II FSK 1250/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 838/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. oddalił skargę R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy R. S. wniósł o umorzenie zaległości z tytułu I-IV raty podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz z tytułu I-II raty podatku od nieruchomości za 2012 r. Wniosek uzasadnił ciężką sytuacją materialną i zdrowotną. Wójt Gminy J. decyzją z 22 maja 2014 r. odmówił umorzenia owych zaległości, w łącznej kwocie 10 615 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą prawną umorzenia stał się art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że na podstawie protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2014 r. ustalono, że podatnik otrzymuje świadczenie rentowe w wysokości 1 274,24 zł netto. Z tytułu dzierżawy zajazdu "E." w N. pobiera czynsz w kwocie 500 zł, z czego połowę przekazuje byłej małżonce - współwłaścicielce dzierżawionej nieruchomości. Dysponuje więc z tego tytułu dochodem w kwocie 250 zł. Ponosi wydatki stałe, tj. z tytułu potrąceń alimentacyjnych (858,66 zł), na poczet kredytu zaciągniętego w G[...] uiszcza kwotę 382,62 zł. Odnośnie ponoszonych kosztów wykupu lekarstw, początkowo podatnik wskazywał, że ponosi wydatki na leki w kwocie 400 zł, w późniejszej fazie postępowania podatkowego informował, iż potrzebnych mu lekarstw nie wykupuje z braku środków. Do protokołu podał, że na leki wydatkuje kwotę pozostałą mu po uiszczeniu z renty zobowiązania kredytowego na rzecz G[...], nie przedstawił jednak dowodów dokumentujących poniesione z tego tytułu wydatki. Nie ponosi kosztów z tytułu utrzymania, bowiem utrzymuje go siostra. Posiada także zobowiązania cywilnoprawne w kwocie 8 436,70 zł na rzecz kontrahenta spółki H. s.c. oraz w kwocie 8 182,80 zł na rzecz I[...], których nie spłaca. Ogółem zatem podatnik osiąga dochód w wysokości 1 524,24 zł netto i ponosi stałe wydatki w kwocie 1 241,28 zł netto. Kolegium podało, że strona ma orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy do 12 października 2018 r. na podstawie orzeczenia Lekarza Orzecznika ZUS z 17 lutego 2014 r., jak też na stałe ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności na podstawie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z 15 lutego 2014 r. Podatnik jest właścicielem zajazdu "E." obciążonego hipotecznie na rzecz ZUS kwotą 12 223,86 zł oraz działki o pow. 0,7104 ha obciążonej na rzecz ZUS kwotą 21 935,88 zł. Posiada samochód marki Citroen rok prod. 2003 o przebiegu 275 000 km. Jego obecna wartość, po 4 kolizjach wynosi ok. 3 000 zł. Pojazd obciążony jest kredytem na rzecz G[...]. Rata miesięczna do spłaty wynosi 382,62 zł. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego potwierdza, iż w przypadku podatnika występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na trudną sytuację finansową związaną z licznymi przewlekłymi schorzeniami, na które choruje podatnik. Jednak zaistnienie tej przesłanki nie oznacza automatycznie powstania po stronie organu obowiązku udzielenia ulgi. Stwarza jedynie możliwość udzielenia żądanej ulgi płatniczej. Według organu odwoławczego Wójt miał prawo, w ramach podjętej decyzji o charakterze uznaniowym, oprzeć swoje negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie na przesłankach dotyczących obowiązku wykonywania zadań publicznych oraz konieczności zapewnienia środków finansowych na ich realizację. SKO oceniło, że długotrwały brak zatrudnienia wywołany dolegliwościami zdrowotnymi strony, niewątpliwie spowodował obniżenie zdolności płatniczych podatnika. Jednakże strona mimo trudnej sytuacji, trapiących ją schorzeń zdrowotnych, orzeczonego umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz orzeczonej niezdolności do pracy jest samowystarczalna i umiejętnie wykorzystuje własne możliwości, jak też pomoc rodziny, w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych i zdrowotnych. Podatnik nie korzysta ponadto z pomocy społecznej, zgodnie z informacją zawartą w protokole majątkowym. Organ ocenił, że strona ma zdolność płatniczą, a w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych byłoby działaniem przedwczesnym. Przy uzyskiwanych dochodach podatnik jest w stanie zaspokajać swoje elementarne potrzeby, jak też spłacać zobowiązania cywilnoprawne, co sam przyznaje wskazując, że w oparciu o własne zasoby materialne spłaca kredyt zaciągnięty w G[...] w kwocie 382,62 zł. Kolegium uznało za nie do zaakceptowania z punktu widzenia interesu publicznego taki stan rzeczy, w którym podatnik, mimo swej ciężkiej sytuacji zdrowotnej reguluje stale i terminowo swoje zobowiązania cywilnoprawne, tj. z tytułu zaciągniętego kredytu, a zaprzestaje uiszczania ciążących na nim należności publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości. Skoro jego stan zdrowia umożliwia wywiązywanie się ze zobowiązania cywilnoprawnego, to tym samym brak jest racjonalnych argumentów przemawiających za tym, że problemy zdrowotne uniemożliwiają podatnikowi chociaż częściowe spłacenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Zaciągając zobowiązanie kredytowe należy zawsze mieć na względzie, iż sytuacja finansowa kredytobiorcy może się pogorszyć, w szczególności z powodu utraty zdrowia. Brak jest więc podstaw do przyznania w tym względzie waloru wyjątkowości sytuacji strony, zaś udzielenie ulgi płatniczej stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i ponoszenia ciężaru zobowiązań publicznoprawnych przez wszystkich obywateli. W ocenie organu odwoławczego wydatki o charakterze prywatnym nie mogą być zatem przez podatnika traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązania obligatoryjnego, tj. w podatku od nieruchomości (nałożonego na podatnika w drodze ustawy podatkowej), z których to środków finansowane są wydatki na rzecz mieszkańców gminy. Umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oznaczałoby ustąpienie przez Gminę pierwszeństwa zobowiązaniom innych wierzycieli. Przy czym organ odnotował, że zaległości podatkowe dotyczą podatku od nieruchomości, który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych - sam fakt posiadania nieruchomości jest przesłanką do ustalenia wymiaru tego podatku i nałożenia na stronę obowiązku jego zapłaty. Podatnik miał wielokrotnie podejmować próby sprzedaży posiadanych nieruchomości, jednak nie znalazł na nie nabywców do chwili obecnej. Odnosząc się do tego argumentu organ zauważył, że koniunktura na rynku nieruchomości jest zmienna, a fakt, iż w chwili obecnej nie można spieniężyć posiadanych przez stronę nieruchomości nie oznacza, że jest to stan niezmienny. Akcentując atrakcyjną lokalizację przy trasie E-7 z zapewnionym zjazdem z drogi krajowej, SKO podzieliło stanowisko, że istnieje potencjalna możliwość wywiązania się z uiszczenia podatku poprzez sprzedaż lub wydzierżawienie (za kwotę wyższą niż uiszcza obecny dzierżawca) w przyszłości, posiadanych nieruchomości. Nie do przyjęcia jest bowiem koncepcja, w myśl której podatnik uiszcza podatek tylko wtedy, gdy ma "zbędne" pieniądze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie analizy materiału dowodowego, w przypadku skarżącego wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na trudną sytuację finansową związaną z licznymi przewlekłymi schorzeniami, na które choruje podatnik. Zaistnienie tej przesłanki nie oznacza jednak automatycznie obowiązku udzielenia ulgi. Długotrwały brak zatrudnienia wywołany dolegliwościami zdrowotnymi skarżącego, spowodował obniżenie możliwości płatniczych skarżącego. Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał, że mimo trudnej sytuacji, trapiących go schorzeń zdrowotnych, orzeczonego umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz orzeczonej niezdolności, skarżący umiejętnie wykorzystuje własne możliwości, jak też pomoc rodziny, w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych i zdrowotnych. Podatnik nie korzysta ponadto z pomocy społecznej. Przy uzyskiwanych dochodach skarżący jest w stanie zaspokajać swoje potrzeby, jak też spłacać zobowiązania cywilnoprawne. Ponadto posiada on mienie ruchome i nieruchome. W tej sytuacji sąd zgodził się z organem odwoławczym, że umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Zdaniem sądy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś odmawiając umorzenia zaległego podatku skorzystały z uprawnienia jakie daje im ustawodawca w art. 67a o.p. - a mianowicie z uznaniowości - organy mogą ale nie muszą umorzyć zaległy podatek - nawet w sytuacji gdy spełnione są przesłanki warunkujące umorzenie. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, odmowa umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a o.p., nie narusza granic uznania administracyjnego. Za odmową umorzenia zalęgłości podatkowej przemawia to, że skarżący posiada dochody, mienie i reguluje zobowiązania cywilnoprawne. skarżący jest właścicielem mienia ruchomego i nieruchomego, z którego ewentualnie mogłaby być przeprowadzona egzekucja. Poza tym wydatki o charakterze prywatnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązania publicznoprawnego. Umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oznaczałoby de facto ustąpienie przez Gminę pierwszeństwa zobowiązaniom innych wierzycieli. W skardze kasacyjnej R. S., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi, mimo iż doszło do naruszenia przez organ przepisu postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) w ten sposób, że organ odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych, mimo że sytuacja skarżącego uzasadnia umorzenie wobec niego tej zaległości; - naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisu art. 109 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przeprowadzenie rozprawy i wydanie wyroku, mimo że pełnomocnik z urzędu wskazywał na fakt, że wysłany przez pełnomocnika list do skarżącego z informacją o terminie rozprawy nie został jeszcze przez skarżącego odebrany z poczty, a tym samym skarżący nie wiedział o terminie rozprawy, na którą jak się później okazało pragnął się stawić, by przedstawić sądowi swój pogląd, który być może spowodowałby korzystne dla niego rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu postępowania – art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy został sformułowany błędnie, dlatego też nie może zostać uwzględniony. Przede wszystkim przepis art.67a § 1 pkt 3 o.p. nie jest przepisem prawa procesowego, tylko przepisem prawa materialnego. Określa on bowiem uprawnienie posiadającego zaległości podatkowe podatnika do wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (w tym konkretnym wypadku umorzenia zaległości podatkowej) oraz warunki, które musi spełnić, aby taka ulga mogła zostać mu przyznana (przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może być uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym). Zatem zarzut naruszenia art.67a § 1 pkt 3 o.p. mógł być wyłącznie domeną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a ), które może przyjąć formę bądź niewłaściwej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie w sprawie poczyniły organy podatkowe, a który to stan faktyczny został zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne (prowadzące do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu) podniesienie tego zarzutu wymagało powołania nie tylko art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a, ale także przepisów procedury podatkowej związanych z odtwarzaniem stanu faktycznego sprawy, a więc przykładowo art. 121 § 2, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., które zostały naruszone w toku rozpoznania sprawy przed organami administracyjnymi, a których to naruszeń nie dostrzegł (lub zbagatelizował) sąd pierwszej instancji. Formułując zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej żadnych przepisów procedury podatkowej nie wskazał, a jak już zauważono, przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie należy do kategorii takich przepisów. Niejako na marginesie wypada wskazać, że okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącego, jego sytuacji materialnej (posiadanego majątku, wysokości dochodów oraz wydatków) zostały rozważone przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zaskarżonego aktu, a z ustaleń faktycznych stanowiących jego podstawę wynikało, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie było uzasadnione ważnym interesem podatnika ( uzasadnienie sądu pierwszej instancji str.9 ) W zakresie tzw. uznania administracyjnego, autor skargi kasacyjnej w istocie dąży do wykazania, że sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem uzasadnienie zaskarżonego aktu. I tym razem oprócz wskazania art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a kasator winien powołać właściwe przepisy procedury podatkowej odnoszące się do tego zagadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w związku z art.210 § 4 tej ustawy). Wskazać wypada, że odstąpienie od przyznania skarżącemu wnioskowej ulgi, mimo, że za jej przyznaniem przemawiał ważny interes podatnika jawi się jako zasadne w perspektywie posiadanie przez niego regularnych dochodów, majątku oraz wywiązywania się z zobowiązań cywilno-prawnych. Przechodząc do zarzut naruszenia przepisu art. 109 p.p.s.a (polegającego na odmowie odroczenia rozprawy w dniu 21 stycznia 2015 r.) – zarzut 2. Oparty o podstawę opisaną w art. 174 pkt.2 p.p.s.a - uznać należało ten zarzut za nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem rozprawa podlega odroczeniu mimo prawidłowego zawiadomionych o jej terminie stron i pełnomocników, tylko jeśli ich nieobecność jest wywołania nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Wobec treści tego przepisu (oraz art. 107 p.p.s.a) chęć ewentualnego osobistego uczestniczenia skarżącego w rozprawie i brak z kontaktu z pełnomocnikiem nie uzasadniały odroczenia rozprawy. Nie stanowiły bowiem nadzwyczajnego zdarzenia, ani innej przeszkody znanej sądowi. Należy podnieść, że w dniu 21 stycznia 2015 r., ani sądowi, ani pełnomocnikowi skarżącego nie było wiadomo, że okresie od dnia 17 do 23 stycznia 2015 r. ten ostatni przebywał w ZOZ N. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.