II FSK 111/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 391/22 w sprawie ze skargi Katarzyny S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2022 r., nr 0401-IOD2.632.5.2022 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 391/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2022 r. (nr 0401-IOD2.632.5.2022) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, wbrew brzmieniu obowiązujących przepisów prawa, bazując jedynie na dowolnej, pozbawionej logiki wykładni, że Strona Skarżąca ma obowiązek każdorazowo informować o wszelkich zmianach stanu faktycznego zgłoszonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas, gdy ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w swojej treści nie zawiera regulacji, zgodnie z którą podatnik musi zgłaszać wszystkie zmiany nawet te które nie mają wpływu na wysokość opodatkowania. W ocenie Strony Skarżącej zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując dowolną, z góry niekorzystną dla Strony Skarżącej interpretację m.in. regulacji z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d."), naruszyły zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, gdyż wydały rozstrzygnięcie w oparciu o własną - oderwaną od literalnego brzmienia - interpretację, a nie rzeczywistą treść tych przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności zastosowania wobec Strony Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d., tj. wskazania jaki wpływ na wysokość opodatkowania ma wykonywanie przez Stronę Skarżącą pracy w większej ilości godzin niż zadeklarowane, podczas gdy wobec niej ma już zastosowanie najwyższa stawka karty podatkowej przewidziana dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin miesięcznie. W ocenie Strony Skarżącej warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia przesłanek mających wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W zaistniałym stanie faktycznym, mimo wyraźnego sygnalizowania przez Stronę potrzeby wyjaśnienia jej przesłanek zastosowania wobec niej art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. nie uzyskała ona na żadnym etapie postępowania (zarówno administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego) odpowiedzi, w jaki sposób zmiana ilości przepracowanych przez nią godzin wpływa na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, w sytuacji gdy aktualnie płaci podatek według najwyższej przewidzianej stawki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 254 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wbrew literalnemu brzmieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne pozbawił Stronę Skarżącą prawa rozliczania swojej działalności za pomocą karty podatkowej. W ocenie Strony Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy, jeżeli uznał zasadność zastosowania regulacji zawartej w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. winien być zmienić pierwotnie wydaną wobec niej decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej, a nie, tak jak to miało miejsce, podjąć decyzję o jej wygaśnięciu, mimo niezaistnienia przesłanek mających wpływ na zmianę wysokości opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. art. art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydanie decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2021 pomimo braku zaistnienia przesłanek zawartych w tym artykule, tj. niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej było zgodne z prawem, podczas gdy mimo wystąpienia zmian w działalności Strony Skarżącej polegających na zwiększeniu ilości przepracowanych przez nią godzin w stosunku do ilości zadeklarowanej, zwiększenie to nie miało wpływu na zwiększenie rozmiaru prowadzonej działalności, ani też na podwyższenie wysokości podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, ponieważ wobec Strony Skarżącej organ podatkowy wydając decyzję o opodatkowaniu w formie karty podatkowej ustalił najwyższą, określoną w załączniku nr 3 do u.z.p.d. "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w złotych)" stawkę przewidzianą dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin w miesiącu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b) u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedsiębiorca wykonujący wolny zawód lekarza ma obowiązek poinformowania organu podatkowego o zwiększonej ilości przepracowanych miesięcznie godzin, gdyż ma to wpływ na wysokość opodatkowania kartą podatkową, podczas gdy w ocenie Strony Skarżącej w przypadku zastosowania wobec niej najwyższego, wynikającego z ustawy progu karty podatkowej nie miała ona obowiązku informowania organu podatkowego, ponieważ zwiększenie ilości przepracowanych godzin nie miało wpływu na wysokość podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. art. 27 ust. 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo podwyższać lub obniżać stawki karty podatkowej, podczas gdy taka wykładnia art. 27 ust. 4 u.z.p.d. jest sprzeczna z literalnym brzemieniem przepisu, który wyraźnie wskazuje, że "stawki mogą zostać podwyższone lub obniżone". W ocenie Strony Skarżącej taka dowolna interpretacja tej normy w rzeczywistości z góry skazuje podatnika na podwyższenie jego obciążeń względem Skarbu Państwa i wprowadza iluzoryczność tzw. uznania administracyjnego. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przy czym w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnik wniósł o zasądzenie trzykrotności wynagrodzenia doradcy podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały uzasadnione niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że w przypadku zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 27 ust. 4 u.z.p.d., art. 120 O.p. został jedynie marginalnie wspomniany na stronach 11-12 skargi kasacyjnej i to w kontekście naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, czyli art. 121 tej ustawy. Oznacza to, że w istocie rzeczy zarzut ten nie został uzasadniony, to zaś uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do jego zasadności. 3.4. W pozostałym zakresie, pomimo swojej różnorodności, zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowały się na próbie wykazania, że różnica w ilości godzin faktycznie przepracowanych przez Skarżącą, a tą, którą wskazała ona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również fakt niepowiadomienia o tej zmianie właściwego organu - nie mogły skutkować wygaszeniem na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. decyzji, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy. Organ zastosował bowiem najwyższy wymiar podatku, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy. Równocześnie przyjęcie przez organy, że Skarżąca powinna była na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. informować o zmianie ilości przepracowanych godzin jest wynikiem dowolnej interpretacji tego przepisu. Przypomnieć zatem należy pokrótce, że zgodnie ze stanem faktycznym sprawy – którego strona skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego – Skarżąca, jako lekarz, zadeklarowała wykonywanie swojego zawodu przez 160 godzin w miesiącu. Na tej podstawie decyzją z 10 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił Skarżącej miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., zwiększając ją o 30%. Organ przyjął bowiem, że zastosowanie podstawowej stawki przewidzianej w tabeli stawek (załącznik nr 3, część VIII, pkt 1) dla lekarza, który świadczy swoje usługi w wymiarze powyżej 96 godzin miesięcznie, byłoby w oczywisty sposób nieodpowiednie. Bezspornym jest również, że Skarżąca przepracowała: w lutym 2021 r. – 264 godzin, i 5 minut; w marcu 2021 r. – 231 godzin i 40 minut; w kwietniu 2021 r. – 294 godzin i 15 minut; w maju 2021 r. – 287 godzin i 40 minut; w czerwcu 2021 r. – 287 godzin i 45 minut; w lipcu 2021 r. – 287 godzin i 15 minut; w sierpniu 2021 r. – 294 godziny i 50 minut; we wrześniu 2021 r. – 300 godzin i 40 minut. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przyjął, że Skarżąca nie wypełniła obowiązku poinformowania go o zmianie polegającej na zwiększeniu liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (art 36 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.z.p.d.). Równocześnie, zdaniem organu, zmiana ta miała wpływ na podwyższenie wysokości podatku w rozumieniu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Skoro stawka podatkowa zależna jest od ilości godzin zadeklarowanych we wniosku, a w przypadku zwiększenia liczby godzin może ona zostać zwiększona o 50% – tak znaczna różnica powinna prowadzić do podwyższenia tej stawki na zasadach określonych w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Podobne stanowisko zajął organ drugiej instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w kontrolowanym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajduje ono oparcie w prawidłowej wykładni przywołanych przepisów. Przede wszystkim, łączne odczytanie art. 27 ust. 4, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wyraźnie wskazuje, że istnieje zależność pomiędzy stawką podatkową, liczbą godzin zadeklarowanych, a liczbą godzin faktycznie przepracowanych przez podatnika. Pierwszy z tych przepisów przewiduje bowiem, poprzez odwołanie do tabel stawek, że wysokość stawki zależna jest od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu. W załączniku nr 3 do ustawy, część VIII, ustawodawca przewidział bowiem trzy stawki, przyporządkowując je różnym zakresom godzin, które miałby przepracować podatnik. Podkreślić należy, że ostatnia z tych stawek dotyczy świadczenia usług w wymiarze powyżej 96 godzin. Tym samym, skoro zasadniczym kryterium decydującym o wysokości stawek jest ilość godzin przeznaczonych na świadczenie usług, w przypadku gdy ich liczba zadeklarowana przez podatnika znacznie przewyższa 96 godzin – organ może zwiększyć tę stawkę do 50%. W kontekście art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. powyższe oznacza, że podatnik powinien każdorazowo zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o faktycznej zmianie liczby tych godzin – o ile mają one wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W przypadku zaś, gdy organ uzna, że zmiana, o której nie został powiadomiony, powinna mieć wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego, wydaje on decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). 3.5. Jednak również w tym zakresie trudno jest odnaleźć w motywach skargi kasacyjnej argumentację, która w adekwatny do sformułowanych w niej zarzutów, podważałaby ocenę zawartą w kontrolowanym wyroku. Podążając za tokiem wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że pełnomocnik strony nie potrafi rozgraniczyć zarzutów o charakterze procesowym od tych, które mają charakter materialny. W konsekwencji całość uzasadnienia jest niespójna i wskazuje, że jej zasadniczy trzon oparty jest na założeniu, iż zmiana liczby godzin usług świadczonych przez Skarżącą nie mogła mieć wpływu na zwiększenie stawki podatkowej, skoro zastosowano wobec niej najwyższy próg podatkowy. W tym względzie – biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię odpowiednich przepisów – nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że skoro organ zastosował najwyższy z progów stawki podatkowej przewidzianej we właściwej tabeli, zmiana liczby godzić świadczenia usługi nie mogła wpłynąć na wysokość podatku. Artykuł 27 ust. 4 u.z.p.d. wyraźnie bowiem stanowi, że stawka podatku może zostać podwyższona o 50%, jeżeli jest ona w oczywisty sposób nieodpowiednia. O nieodpowiedniości zaś świadczyć może różnica pomiędzy zadeklarowaną liczbą godzin, a wskazaną w tabeli liczbą 96 godzin. Chcąc podważyć powyższe rozumienie przepisów ustawy, strona powinna była przedstawić rzeczową argumentację, zamiast tego wielokrotnie powtarza, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na ich "dowolnej interpretacji". Przewidzianego przez Stronę celu nie może także odnieść powtarzanie, że organy działały kierując się celami fiskalnymi. Ponadto stwierdzenie strony o zastosowaniu względem niej najwyższego progu podatkowego jest chybione. Przede wszystkim, pełnomocnik strony zdaje się nie dostrzegać, że w art. 30 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. mowa jest o okolicznościach, które mają wpływ na wysokość (podwyższenie) podatku dochodowego, a nie zmianie "progu podatkowego". Równocześnie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. przewiduje, że w granicach danego "progu", stawki podatkowe mogą uleć podwyższeniu – a co za tym idzie zmianie ulega wysokość samego podatku. Dalej pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że o ile w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. mowa jest o tym, iż stawki "mogą" zostać podwyższone o 50%, tak w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy posłużono się zwrotem ",mają wpływ". Rozróżnienie to jednak zostało w niezrozumiały sposób powiązane z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a następnie rozszerzone o wywody dotyczące uznania administracyjnego. Rzecz bowiem w tym, że adresatami art. 174 pkt 2 P.p.s.a. są strony, które wnoszą skargę kasacyjną, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje jej trafność na podstawie kryteriów określonych w tym przepisie. Nie można zatem jego brzmienia logicznie powiązać z fakultatywnością podwyższenia stawki podatkowej na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Nawet jednak odczytując tę cześć argumentacji, jako próbę wykazania, że wydanie decyzji, o której jest mowa w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., dotyczy tylko takich okoliczności, które skutkują zmianą wysokości podatku, podczas gdy zmiana stawki na zasadach określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy ma charakter uznaniowy, czyli niekoniecznie prowadzi do zmiany wysokości podatku – nie można przyznać racji stronie skarżącej. Z przedstawionych już wcześniej względów, zmiana liczby godzin świadczonych usług ma wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie kary podatkowej. Inną rzeczą jest jednak to, czy organ działając w granicach uznania administracyjnego kwotę tę zwiększy. 3.6. W pozostałym zakresie argumentacja pełnomocnika strony skarżącej dotyczy naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. Uchybienie temu przepisowi miało polegać na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego zmiana ilości przepracowanych przez Skarżącą ilości godzin miała wpływ na wysokość opodatkowania. Zarzut ten chybiony jest w dwójnasób. Po pierwsze, w tej części, w której pełnomocnik strony naruszenie art. 121 O.p. przypisuje bezpośrednio Sądowi pierwszej instancji, jest on o tyle bezzasadny, że przepis ten adresowany jest do organów, a nie sądów administracyjnych. Ze swej istoty nie wytycza on zatem ram, w których sądy administracyjne mają obowiązek przedstawiać racje, którymi kierowały się w trakcie kontroli aktów administracyjnych. Po wtóre, w tym zakresie, w którym zarzut ten powiązany został z niewystarczająco jasnym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, należy zwrócić uwagę, że przywołanie przepisu, który ustanawia jedną z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, jako jedynej podstawy kasacyjnej, bez równoczesnego wskazania na naruszenie tych przepisów, które zasady te konkretyzują – nie mogło odnieść oczekiwanych przez Stronę skutków. Biorąc pod uwagę towarzyszącą temu zarzutowi argumentację, pełnomocnik strony powinien był powiązać go z naruszeniem chociażby art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czego jednak nie uczynił. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.