II FSK 1055/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2581/21 w sprawie ze skargi AS, AS i AS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz AS, AS i AS kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z 17 maja 2022 r., III SA/Wa 2581/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę AS,AS,AS (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wraz z małżonką (obecnie w postępowaniu spadkobiercy małżonki Skarżącego) w 2014 r. dostali połowę nieruchomości od syna, a połowę nieruchomości kupili od niego za kwotę 250 000 zł. Przed upływem pięciu lat, bo już 10 kwietnia 2015 r. sprzedali nieruchomość za 250 000 zł. Małżonka Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2015 r. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 125 000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 125 000 zł. Małżonka Skarżącego zmarła 20 stycznia 2018 r. – w postępowaniu występują jej spadkobiercy. Spadek po małżonce Skarżącego nabyli z mocy ustawy wprost: Skarżący w 1/2 części, córki – każda w udziale wynoszącym 1/4 części. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spadkobierców małżonki Skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości, podając własną wstępną wartość całej nieruchomości – 465 240 zł, udział spadkobierców – 232 620 zł. Spadkobiercy nie wyrazili zgody na proponowaną wartość nieruchomości, wskazując, że nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną do kwoty 1 000 000 zł na rzecz banku, z zadłużeniem do spłaty w wysokości 180.500 CHF i to wpływa na cenę – wartość niespłaconej hipoteki wskazana w akcie notarialnym to 400.000 zł. Organ powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. W pierwszym operacie biegła określiła wartość rynkową nieruchomości na 508.500,00 zł. Zaznaczyła, że nie jest to cena rynkowa, tylko wartość rynkowa. Organ pierwszej instancji uznał, że operat jest poprawny i przedstawiona w nim wartość rynkowa jest podstawą określenia ceny rynkowej. W ocenie organu biegła postąpiła prawidłowo nie uwzględniając obciążeń hipotecznych. Organ I instancji określił spadkobiercom wysokość podatku na kwotę 11 702 zł i orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia m.in. kwestii stanu technicznego oraz standardu wykończenia nieruchomości. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego, oparł się na drugim operacie (z 11 marca 2021 r.; wartość nieruchomości 488 390 zł) i określił spadkobiercom wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 10 461 zł oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie zmarłej małżonki Skarżącego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obciążenie hipoteczne nie stanowi czynnika uzasadniającego obniżenie ceny rynkowej nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2018 r., I SA/Gd 683/18). Zaznaczył, że sporna nieruchomość była kilkukrotnie zbywana i była już wówczas obciążona hipoteką - wszystkie transakcje obciążoną hipoteką nieruchomością opiewały na kwoty wyższe niż wskazana w umowie sprzedaży z 10 kwietnia 2015 r. Umowa sprzedaży nieruchomości z 10 kwietna 2015 r. - wartość niespłaconej hipoteki 175.474.46 CHF, cena sprzedaży całej nieruchomości 250.000,00 zł; umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz kolejnego nabywcy - wartość niespłaconej hipoteki 163.645.53 CHF, cena sprzedaży całej nieruchomości 350.000,00 zł. Zatem hipoteka nie wpływa na cenę. Odpierając zarzuty wobec operatu organ odwoławczy wskazał, że został on sporządzony przez profesjonalistę w swej dziedzinie, organy uznały go za spójny i logiczny. Organy nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Organy badają jedynie operat pod względem formalnym, tj. sprawdzają, czy operat został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane elementy, czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W przypadku zastrzeżeń co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego jedyną dostępną drogą skutecznego zakwestionowania zawartości merytorycznej sporządzonego operatu na etapie postępowania podatkowego, byłaby jego ocena przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Zdaniem Skarżących cena rynkowa to wartość rynkowa określona zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.) skorygowana następnie o uzasadnione przyczyny obniżające. Organy zawęziły okoliczności mogące wpływać na cenę rynkową wyłącznie do czynników należących do stanu faktycznego a nie prawnego danej nieruchomości. Ta wykładnia jest zawężająca i nie może się ostać. Obciążenie hipoteczne stwarza sytuację, że nieruchomość taka jest nieatrakcyjna na rynku i co za tym idzie niżej wyceniana. Trudności w zbyciu nieruchomości są przyczyną uzasadniającą obniżenie ceny. W operacie biegła wyraźnie wskazała, że oszacowała wyłącznie wartość rynkową, która nie jest ceną rynkową, tymczasem organy potraktowały to jako jedną i taką wartość. Biegła odróżnia pojęcie ceny rynkowej od wartości rynkowej. Wskazała na stronie 20 operatu, że "przy określaniu wartości rynkowej nie miało wpływu również obciążenie tej nieruchomości hipoteką. Obciążenie hipoteką może mieć wpływ na jej cenę, jednak nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej (...) Obciążenie nieruchomości hipoteką może mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą cenę". Wartość rynkowa nieruchomości nie jest równa cenie rynkowej i cena ta w uzasadnionych przypadkach może odbiegać od wartości rynkowej. Organ podatkowy całkowicie zignorował wskazanie biegłego w zakresie tego, jaką wartość oszacował. Sporządzony operat realizuje dopiero pierwszy etap – szacuje wartość rynkową. Następnie należy ustalić cenę rynkową, która może odbiegać od tej wartości rynkowej. A czynnikami wpływającymi na cenę rynkową nie są czynniki wpływające na wartość rynkową, gdyż te zostały już uwzględnione w pierwszym etapie ustalania ceny. Inna wykładnia tego przepisu powodowałaby, że art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. byłby przepisem martwym gdyż wszelkie czynniki wpływające na cenę rynkową zostałyby określone w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Poza tym biegła nie wzięła pod uwagę, że budynek nie został oddany do użytku, a jego budowa formalnie nie została zakończona. Budynek nie może być oceniany jakby został ukończony zgodnie z projektem. Opinia sporządzona przez biegłą nie ma waloru dowodu niepodważalnego, poza tym nie oddaje wartości rynkowej nieruchomości (pomija obciążenie hipoteczne). Dowód ten - jak każdy inny - podlega ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem zasady swobody oceny materiału dowodowego. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że organy dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f., pomijając, że okolicznością modyfikującą cenę, a więc uzasadniającą jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej winna być okoliczność obciążenia nieruchomości hipoteką. Sporządzony przez biegłego operat szacunkowy dla potrzeb niniejszej sprawy sąd uznał za prawidłowy. 4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329- dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.- dalej: O.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu podkreślili, że sąd pierwszej instancji nie kwestionuje wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego tylko kwestionuje wyliczenie podstawy opodatkowania wskazując, że niższa wartość nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej jest uzasadniona obciążeniem hipotecznym. Sąd pierwszej instancji uznał, że operat nie powinien stanowić podstawy przyjęcia wysokości przychodu, gdyż wskazano w czynniki modyfikujące cenę – obciążenie hipoteczne. Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Należy wskazać, że sporna w niniejszej sprawie nieruchomość została odsprzedana w 2016 r. i o tym sąd pierwszej instancji wspominał, przedstawiając racje organu, który porównywał ceny na przestrzeni lat i doszedł do wniosku, że w niniejszej transakcji cena odbiegała od rynkowej. Wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., II FSK 1896/23, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku w sprawie ze skargi kolejnego właściciela niniejszej nieruchomości. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu, wskazując, że: sedno sporu sprowadza się do oceny, czy ciążącą na nieruchomości hipotekę można zaliczyć do uzasadnionych przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i ust. 4 wyraźnie wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie ceny podanej w umowie. W obu tych przepisach ustawodawca odwołuje się do przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej, co oznacza, że jest to istotna kwestia, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Okoliczności przywoływane przez strony umowy jako uzasadnienie wskazania w umowie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej muszą zostać poddane przez organ szczegółowej ocenie, co nie może ograniczać się do stwierdzenia, że są one niewystarczające albo niewiarygodne. Czynniki modyfikujące cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (ad casum) w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały wyliczone przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisie sformułowania "w szczególności". Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że obciążenie hipoteczne może stanowić czynnik uzasadniający obniżenie ceny rynkowej nieruchomości. Użycie w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. powyższego wyrażenia wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca nie zawęża czynników modyfikujących cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służących do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny itp. Można przyjąć, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc takie, które nie odnoszą się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 1999 r., nr 8, s.3-9). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Wykładnia językowa art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w ww. przepisie jest analogiczne do przepisu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), w myśl którego: "wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących instytucje podatków dochodowych ustawodawca wyraził w tekście ustawy spójną i klarowną konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał w treści przepisów. Zatem na gruncie u.p.d.o.f. (u.p.d.o.p.) przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa można jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. hipoteką). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskowanie a contrario w analizowanym przypadku jest zasadne, bowiem nietaksatywne wyliczenie czynników modyfikujących cenę rynkową na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. pozwala na zrekonstruowanie intencji ustawodawcy co do otwartego katalogu czynników, które należy uwzględnić jako modyfikatory ceny rynkowej. Jak wyżej stwierdzono, modyfikatory te nie zostały zawężone do czynników związanych z fizycznymi właściwościami rzeczy. W tym miejscu odwołać należy się do zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna w art. 2a) O.p. Skoro ustawodawca nie wskazał w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób taksatywny, czyli wyraźny i jednoznaczny, czynników modyfikujących cenę rynkową danej rzeczy, to należy uznać, że nie wolno tych czynników "zawężać" czy też "doprecyzowywać". Zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14 oraz z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, a także wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2021 r., nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ wyłączający obciążenie nieruchomości hipoteką jako uzasadnioną przyczynę podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.o.o.f., jest niedopuszczalne. Odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a) O.p. jest w takim przypadku usprawiedliwione. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uwzględnił jako czynnik modyfikujący cenę rynkową nieruchomości, przy określeniu wartości zbytej nieruchomości, okoliczność obciążenia jej hipoteką. Hipoteka w myśl art. 65 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017r. poz. 1007 ze zm., dalej: "u.k.w.h."), to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Kwestia ta jest niesporna w nauce prawa cywilnego (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011, komentarz do art. 65 u.k.w.h.). Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można jej zatem odczytywać jako właściwości fizycznej nieruchomości, ale zaprezentowana wyżej wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależne zarówno do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego rzeczy. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ust. 1 jest prawidłowe. Mając na uwadze przedstawione wywody, nie można zgodzić się z DIAS, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. prowadzi do zupełnej dowolności kształtowania "uzasadnionych przyczyn", a tym samym do wyodrębnienia regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i jej prawnej autonomii względem uregulowań art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wykładnia, jaką zaproponował sąd pierwszej instancji, że obok skonkretyzowanego mechanizmu weryfikacyjnego – uwzględniającego przykładowe cechy z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwa jest weryfikacja oparta na szerokim rozumieniu "uzasadnionych przyczyn" wskazanych przez podatnika jako uzasadnienie znacznego odbiegania ceny od wartości rynkowej, jest prawidłowa. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego tylko kwestionował wyliczenie podstawy opodatkowania przez organ wskazując, że niższa cena nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej jest uzasadniona obciążeniem hipotecznym. Skoro biegła szacowała wartość rynkową, to należało tę wartość odpowiednio skorygować mając na uwadze, że istnieje obciążenie hipoteczne i w ten sposób ustalić cenę rynkową. Argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną są zasadne. Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że operat nie powinien stanowić podstawy przyjęcia wysokości przychodu, gdyż wskazano czynniki modyfikujące cenę – obciążenie hipoteczne. 6. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z art. 210 P.p.s.a.