II FSK 1618/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 112/24 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0201-IOD3.4102.10.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2024 r., I SA/Wr 112/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. Z. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ", "DIAS") z 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. Tekst opisanego wyroku wraz z uzasadnieniem oraz innymi powołanymi orzeczeniami dostępny jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze w sytuacji, w której ich rozpoznanie winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, co znalazło swój wyraz w: a. pominięciu zarzutu zgłoszonego w pkt 1 skargi, który w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku został opisany wyłącznie jako zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które miało na celu wyłącznie potwierdzenie apriorycznie założonej tezy, wyłączającego możliwość skutecznej obrony przez skarżącą swoich praw, przy czym pominięto, że odnosił się on do skonkretyzowanej okoliczności, tj. do oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą; b. pominięciu zarzutów zgłoszonych w treści pkt 2 oraz pkt 3 lit. a) ppkt ii) skargi, w których skarżąca podnosiła brak odniesienia się przez DIAS do zarzutu odwołania wskazującego, że organ I instancji popełnił błąd rachunkowy skutkujący przyjęciem, że gotówka pobrana przez skarżącą z jej rachunku bankowego i otrzymana od kontrahentów w okresie objętym decyzją nie byłaby wystarczająca do dokonania zapłat gotówkowych na rzecz J. G. wynikających z faktur, które organy podatkowe uznały za nierzetelne, a u skarżącej występowałby niedobór środków w kwocie 86.615,45 zł, podczas gdy z prawidłowego wyliczenia wynikało, że kwota ta była wystarczająca do dokonania wskazanych zapłat, a u skarżącej pozostałby jeszcze naddatek w kwocie 86.615,45 zł oraz wskazywała, że z analizy przepływów gotówkowych skarżącej wywiedziono nieprawidłowe wnioski, a dowód ten - oceniony swobodnie - wykazywał, że skarżąca w istocie posiadała pokrycie gotówkowe dla faktur wystawianych przez J. G., zaś sąd I instancji nie odniósł się do nich w żaden sposób w treści uzasadnienia wyroku; c. pominięciu zarzutu wskazanego w pkt 3 lit. b) skargi, w którym skarżąca zarzucała, że organy podatkowe dokonały oceny zeznań wymienionych świadków sprzecznej nie tylko z logiką i doświadczeniem życiowym, ale również z literalną treścią zeznań wynikającą wprost z protokołów przesłuchań, pomijając, że świadkowie potwierdzali okoliczności istotne dla sprawy, w tym fakt, że u skarżącej funkcjonowała druga zmiana pracowników, jak również, że pracowników tejże zmiany przywoził na miejsce J. G.; sąd I instancji nie tylko nie odniósł się do wskazywanej przez skarżącą w treści zarzutów skargi sprzeczności ustaleń organu z faktyczną treścią zeznań świadków, ale dodatkowo - uzasadniając tezę o rzekomej prawidłowości zaskarżonej decyzji - skopiował do uzasadnienia wyroku jej fragment, w którym organ opisywał nieprawdziwie treść zeznań tych świadków; d. całkowitym pominięciu zarzutu skarżącej wskazanego w pkt 3 lit. d) skargi, w którym skarżąca zarzucała organowi dowolne przyznanie wiary zeznaniom J. G. złożonym 13 stycznia 2023 r. w charakterze strony w dotyczącym go postępowaniu w sprawie rozliczenia VAT za lata 2015-2018, których wyciąg protokołu został włączony do akt postępowania, oraz w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2023 r., w których to zeznaniach J. G. zaprzeczył, by jego współpraca ze skarżącą miała opisywany przez nią charakter oraz stwierdził, że świadomie wystawiał on na jej rzecz tzw. "puste faktury’’, a następnie wykorzystania tych zeznań do podważania wiarygodności pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w skardze i skonstruowanie uzasadnienia w ten sposób, że jedynie skopiowano fragmenty uzasadnienia decyzji DIAS i opatrzono je blankietowymi stwierdzeniami, przy czym pominięto, że nieprawidłowości postępowania organu odwoławczego zostały w treści zarzutów i uzasadnienia skargi wskazane in concrete - z wytknięciem działań i zaniechań organu naruszających wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej – co w konsekwencji świadczy o tym, że sąd I instancji nie przeprowadził rzeczywistej kontroli postępowania podatkowego będącego przedmiotem zaistniałej przed nim sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. W pierwszej kolejności za bezpodstawny uznać należy podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na decyzję organu odwoławczego. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany przepis zakreśla zatem granice sprawy sądowoadministracyjnej, zaś jego naruszenie następuje wówczas, gdy sąd I instancji wykracza poza granice sprawy, w której wniesiono skargę albo nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi i nie zauważa naruszenia prawa, które co prawda nie zostało wskazane przez stronę skarżącą, ale powinno być uwzględnione z urzędu, tj. gdy sąd rozpoznaje sprawę wyłącznie pod kątem zarzutów skargi, a nie w jej całokształcie. Za zasadne uznać przy tym należy stanowisko, że wojewódzkie sądy administracyjne co do zasady nie są obciążone obowiązkiem szczegółowego odnoszenia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jeżeli w rozważaniach prawnych zostanie w wystarczający sposób rozpoznana istota sprawy sądowoadministracyjnej, zaś istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy zarzuty podniesione przez stronę zostaną poddane co najmniej ocenie zbiorczej lub ogólnej w ramach weryfikacji legalnościowej przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie ograniczył się tylko do zarzutów zawartych w skardze lecz stwierdził, że wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalono. Sąd pierwszej instancji orzekał przy tym w granicach sprawy, zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym, a w związku z tym nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy wyznacza bowiem istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym. Jak wynika z akt sprawy, sąd pierwszej instancji odnosił się wyłącznie do tych aktów administracyjnych, które zaskarżono skargą, tj. decyzji DIAS we Wrocławiu z 8 grudnia 2023 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz jego uzasadnienie w żaden sposób nie odnosi się do jego treści. Pomimo wielości zarzutów procesowych postawionych w pkt. 1, skarżąca w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć do kwestionowania dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, strona podnosi zarzuty w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego akceptacji przez sąd pierwszej instancji, nie zarzucając jednocześnie naruszenia odpowiednich przepisów p.p.s.a. (np. art. 151 p.p.s.a.) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. W świetle powyższych rozważań za chybione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten, określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Należy przy tym podkreślić, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wywieść obowiązku sądu I instancji odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w skardze. Sąd powinien ustosunkować się przede wszystkim do tych zarzutów, które są istotne z punktu widzenia przeprowadzanej kontroli aktu lub czynności. Pominięcie czy też zbiorcze potraktowanie pozostałych kwestii nie może być uznane jako naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wcześniej podkreślono, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, sąd pierwszej instancji zawarł stanowisko co do oceny stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również ocenił, że organ prowadził postępowanie podatkowe na podstawie przepisów prawa, które właściwie powołał w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dostrzegł również, żeby organ nie respektował zasady prowadzenia postępowania w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu odniósł się do zarzutów naruszenia prawa oraz wyraził jasne stanowisko w tym zakresie. W szczególności, odniósł się do zeznań pracowników skarżącej. Podniósł również, że porównanie zeznań J. G. z zeznaniami J. K. i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazują jednoznacznie, że J. G. nie nabywał w firmie K. towarów, które miał następnie sprzedawać skarżącej. Sąd podkreślił również, że nie istniały żadne inne dokumenty potwierdzające nabycie towaru przez J. G. od firmy K. Sąd pierwszej instancji, powołując się na szereg okoliczności faktycznych zgodził się ze stanowiskiem organu, że ujęte przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez J. G. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powołanie się przy tym na fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie może być w takiej sytuacji uznane za naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza gdy sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).