I SAB/Wr 378/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi G. J. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. przewlekle prowadził postępowanie w sprawie z wniosku strony skarżącej; II. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. do załatwienia sprawy III. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; V. dalej idącą skargę oddala.

Postępowanie przed organem. Przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. G. J. (dalej: Skarżący, Strona). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 25 września 2020 r, znak sprawy: 0201-IOD1.611.2.2020 odmówił stwierdzenia nieważności decyzji" ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – K. z 12 czerwca 2019 r. nr 0225-SPV.4102.21.2018.PU. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony 28 września 2020 r. Od powyższej decyzji Skarżący, w ustawowo przewidzianym terminie (28.09.2020 r.), wniósł odwołanie. Przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, postanowieniem z 09.11.2020 r. znak sprawy: 0201-IOM611.2.2020 (doręczonym 10.11.2020 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyznaczył Panu G. J., zgodnie z art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r poz. 1325 ze zm.), siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystano. W dniu 25 listopada 2020 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 08 stycznia 2021 r. Organ podatkowy w postanowieniu z 25 listopada 2020 r, wyznaczając w trybie art. 140 § 1 i § 2 ww. ustawy nowy termin załatwienia sprawy do 08 stycznia 2021 r. wskazał, że "analiza zgromadzonych w sprawie dowodów jak również przedstawionych przez Stronę argumentów musi być szczególnie wnikliwa, gdyż celem postępowania prowadzonego przez organ jest załatwienie sprawy zgodne z przepisami prawa, co wymaga odpowiedniego czasu.". 27 grudnia 2020 r. do organu podatkowego II instancji wpłynęło skierowane do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie pismo Strony zatytułowane "Ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji". Zdaniem Skarżącego sposób procedowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu należy zakwalifikować jako przewlekłość, czy wręcz bezczynność organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pismem z 14.01 2021 r. znak sprawy: 0201-10M 491.1.2021 przekazał Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu 07 stycznia 2021 r. Organ wydał decyzję znak sprawy: 0201- IOM.611.2.2020 którą utrzymał w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 września 2020 r. Pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. Strona wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 28.01 2021 r. znak sprawy: 0201-IOM.611.2.2020 sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji wydanej 07.01.2021 r. Postanowieniem z 01.02.2021 r. znak DOM5 8652.11.2021.MLB Szef KAS uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe.. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynęła do Sądu skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniesiono o: 1) zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do niezwłocznego wydania decyzji w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- K. z dnia 12 czerwca 2019 roku; 2) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 3) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4) przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325) 5) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że dochowując terminu przewidzianego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu powinien wydać decyzję w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania tj. do dnia 28 listopada 2020 roku a uwzględniając uregulowanie z art. 139 § 4 ustawy i przedłużenie terminu o 7 dni decyzja powinna zostać wydana do dnia 5 grudnia 2020 roku. Tymczasem do dnia wniesienia skargi organ decyzji nie wydał, a jedyną czynności było wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. W uzasadnieniu wskazał, że choć postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone przed upływem limitu czasowego wskazanego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy - zgodnie z art. 140 O.p. - wyznaczył postanowieniem z 25 listopada 2020 r. nowy termin załatwienia sprawy. Wskazał również decyzja została wysłana profesjonalnemu pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny o godz. 7,[...] (na podstawie UPD), a skarga została nadana w placówce pocztowej o godz. 18.[...] tego samego dnia tj. 08 stycznia 2021 r. (wydruk ze strony https://emonitoring.poczta-polska.pl/; nr przesyłki [...]). Zatem 08 stycznia 2021 r., tj. w dniu ( chwili) złożenia skargi na przewlekłość postępowania podatkowego, postępowanie odwoławcze było już zakończone, przed terminem wskazanym w postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej, jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Stosownie do treści art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa). W myśl art. 141 § 1 pkt 3 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 141 § 2 O.p.). Ponadto w myśl art. 53 § 2b p.p.s.a. skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Przepis ten został dodany przez art. 9 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935 z dniem 1 czerwca 2017 r.). Zatem powoływane w odpowiedzi na skargę wyroki NSA są nieaktualne albowiem dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej nowelizacją. Z powoływanego przepisu wynika wprost, że nie jest konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie szefa KAS, stosownie do treści art. 141 § 2 O.p., dowodzi tego użyty w przepisie art. 53 § 2b p.p.s.a. zwrot "w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia". Brak jest zatem podstaw do formułowania poglądu, że dla skuteczności skargi (jak również oceny jej zasadności) konieczne jest nie tylko uprzednie wniesienie ponaglenia, lecz również upływu terminu potrzebnego na zajęcie w jego przedmiocie stanowiska lub podjęcie rozstrzygnięcia przez organ. Skarga jest dopuszczalna zatem niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., I SAB/Wa 27/20, CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. posługuje się odrębnymi sformułowaniami: "bezczynność" i "przewlekłe postępowanie", zatem odwołując się do dyrektywy interpretacyjnej, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej) należy uznać, że mamy do czynienia z różnymi sytuacjami (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Z "przewlekłym postępowaniem" mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. "Przewlekłe postępowanie" ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności niezgodnie z procedurą, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Będą to zatem przypadki prowadzenia postępowania [...] jeszcze przed upływem terminu do załatwienia sprawy, tyle że w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, nr 5, s. 45–46). Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., I SAB 37/00, LEX nr 75532). Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, CBOSA). Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury, w jakich działał organ administracji, którego przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. Stosownie do treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie (art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. (art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku zwłoki w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić przewlekłość postępowania administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że odwołanie Skarżącego wpłynęło do organu II instancji 28 września 2020 r. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami organ powinien zakończyć postępowanie do 5 grudnia 2020 r. Organ zakończył postępowanie decyzją wydaną 7 stycznia 2021 r, a doręczoną 22 stycznia 2021 r. W tym miejscu wskazać trzeba, że fakt nadania decyzji do Strony przed wniesieniem skargi nie ma znaczenia. "Artykuł 212 o.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło (w przypadku, gdy ustanowiono pełnomocnika - w chwili doręczenia temuż pełnomocnikowi). Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym." Wyrok NSA z 29.01.2021 r., II FSK 2775/18, LEX nr 3161708. W toku postępowania organ dokonał jedynie dwóch czynności – to jest wyznaczył stronie termin zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej ( 9 listopada 2020 r) oraz wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania (25 listopada 2020 r). Wskazać przy tym należy, że "Spełnienie przez organ wymogu z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynność organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Nie można przyjąć poglądu, że wyznaczenie przez organ w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej terminu automatycznie, bez żadnych konsekwencji dla tego organu, stanowi dotrzymanie terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga to, że w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Oznacza to, że są to samodzielne terminy a nie jeden przedłużony termin." (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10.11.2009 r., I SAB/Go 19/09, LEX nr 564279.) Z uwagi na to, że postanowienie wydane w trybie art. 140 O.p. jest niezaskarżalne musi być ocenione w ramach niniejszej skargi. W tym względzie zaś racje należy przyznać Skarżącej, że postanowienie to oparte jest na nieuzasadnionych podstawach i powinno być ocenione jako pozorna czynność procesowa. Przytoczone powody przedłużenia terminu wskazujące na konieczność analizy dowodów i wnikliwego przeprowadzenia postępowania nie dawały podstaw do przedłużenia terminu do załatwienia sprawy na tym etapie postępowania. Wydanie postanowienia w trybie 200 Ordynacji podatkowej wskazuje, bowiem na to, że gromadzenie materiału dowodowego organ uznał za zakończone. Taka ocena musi być poprzedzona analizą sprawy, gdyż bez niej nie była by możliwa ocena kompletności postępowania dowodowego. Czyli już w dniu 9 listopada 2020 r organ powinien się zapoznać ze sprawą na tyle aby ocenić czy zgromadzono kompletny materiał dowodowy. Na dalszym etapie postępowania czynności organu powinny dotyczyć już tylko ewentualnej analizy nowych dowodów lub rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ II instancji nie prowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego. Treść wydanej decyzji nie wskazuje też na istotne problemy prawne wymagające pogłębionej analizy. Ocena (ponowna) czy w sprawie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie wymagał w ocenie sądu przedłużania postępowania o dalsze 39 dni. Organ w istocie – poza ogólnym powołaniem się na konieczność działania zgodnie z przepisami prawa – nie wskazał żadnej przyczyny, dla której termin załatwienia sprawy wymagał przedłużenia. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadzone w sprawie odwołania Skarżącego nosi znamiona przewlekłości postępowania, naruszając zasady i terminy określone w art. 139 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłości prowadzonego postępowania na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Z uwagi na fakt wydania po wniesieniu skargi decyzji kończącej postępowanie Sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania do wydania decyzji. (pkt II sentencji wyroku). Biorąc jednak pod uwagę czas trwania postępowania, Sąd uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, stosownie do treści art. 149 § 1a p.p.s.a. (pkt III sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt IV sentencji wyroku). Sąd na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia na rzecz skarżącego kwoty pieniężnej uwzględniając krótki okres zwłoki i fakt wydania rozstrzygnięcia.