III SAB/Wa 32/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 lutego 2020 r. w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "NUS") K. G. ("Skarżąca", "Strona") zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonanych na podstawie zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-39 za lata 2015 - 2018. Próba wszczęcia kontroli w dniu 13 lutego 2020 r. pod adresem K., ul. [...], okazała się nieskuteczna. Skarżąca odmówiła wówczas podpisania upoważnienia do kontroli. Ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających w kwestii przejmowania przez Skarżącą nieruchomości oraz udzielania pożyczek stanowiły podstawę, w oparciu o którą Skarżącej nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalenia te, według Naczelnika, uzasadniały przypuszczenie, że Skarżąca mogła dopuścić się czynu wskazującego na popełnienie przestępstwa, ewentualnie wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.). Na tej samej podstawie uznano, że do prowadzonej kontroli nie mają zastosowania przepisy dotyczące limitu trwania kontroli 12 dni roboczych (art. 55 ust 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców). O powyższym fakcie Skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 14 lutego 2020 r., wręczonym w dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tj. 14 lutego 2020 r. Dodatkowo o powyższym został poinformowany pełnomocnik Skarżącej odrębnym pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. W dniu doręczenia upoważnienia, tj. 14 lutego 2020 r., Skarżącej zostało doręczone również wezwanie do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dokumenty dostarczane były etapami w dniach 18 lutego 2020 r., 25 lutego 2020 r., 28 lutego 2020 r. i 3 marca 2020 r. Część dokumentów została dostarczona w dniu 22 czerwca 2020 r., po wezwaniu z dnia 12 maja 2020 r., doręczonym w dniu 20 maja 2020 r. Naczelnik wskazał, że z przyczyn wynikających z epidemii SARS-CoV-2019 i wprowadzonych ograniczeń w funkcjonowaniu Urzędu Skarbowego prowadzone czynności służbowe odbywały się zgodnie z obwiązującymi przepisami. Od dnia 23 marca 2020 r., zgodnie z komunikatem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor" lub "DIAS") z 19 marca 2020 r., wprowadzono zasadę działania Urzędu w oparciu o 20% stan liczebny obsady stanowiskowej w trybie pracy rotacyjnej, jak również od dnia 12 marca 2020 r. obowiązywało zminimalizowanie dostępu petentów do urzędów skarbowych, które następnie zostało zmienione na całkowite wyeliminowanie obsługi bezpośredniej. Ponadto od dnia 16 marca 2020 r. zgodnie z zarządzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Nr 20/2020, w związku z zagrożeniem zdrowia publicznego spowodowanym zakażeniami COVID-19, został wprowadzony system pracy zdalnej znacznie utrudniający i spowalniający możliwość prowadzenia czynności służbowych związanych z kontrolą, tym bardziej, że większość czynności kontrolnych wymagała wykonywania ich w stałym miejscu pracy z uwagi na obowiązujące zasady ochrony przewidziane dla informacji prawnie chronionych. Czynności wykonywane w stałym miejscu pracy wykonywane były przy zachowaniu ustalonego harmonogramu rotacyjności świadczenia pracy dla wszystkich pracowników Urzędu. W dniu [...] marca 2020 r. zostało wydane postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli, wskazanego w upoważnieniu do kontroli, wyznaczające przewidywany termin jej zakończenia na dzień 31 lipca 2020 r. W dniu 7 kwietnia 2020r. do Dyrektora wpłynęło ponaglenie Skarżącej na niezakończenia kontroli w terminie do 30 kwietnia 2020 r., które - za pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. - DIAS przekazał Naczelnikowi celem ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w ponagleniu. Pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. przedstawiono stanowisko Naczelnika, które przesłano wraz z aktami sprawy do Dyrektora. Ponaglenie zostało uznane przez Dyrektora za bezzasadne. W dniu 15 maja 2020 r. NUS wystosował zapytania do czterech kontrahentów: L. Sp. k. w W., I., N. Sp. z o.o., a także www.[...]. Celem zapytań było dokonanie ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji. W dniu 28 maja 2020 r. otrzymano odpowiedź od firmy I.. W dniu 29 maja 2020 r. otrzymano odpowiedź od firmy L.. W dniu 1 czerwca 2020 r. otrzymano odpowiedź od firmy www.[...]. Firma N. sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi. Wysłano monit do tej firmy, na który uzyskano odpowiedź w dniu 3 sierpnia 2020 r. W dniu 16 lipca 2020 r. postanowieniem zmieniono termin zakończenia kontroli określony na dzień 31 lipca 2020 r., wyznaczając nowy termin jej zakończenia na dzień 30 września 2020 r. W postanowieniu wskazano przyczyny wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy tj. brak odpowiedzi od wszystkich kontrahentów. W dniu 6 sierpnia 2020 r. do Dyrektora wpłynęło kolejne ponaglenie Skarżącej na niezakończenia kontroli w terminie do dnia 31 lipca 2020 r. Stanowisko Naczelnika przekazano pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r., które przesłano wraz z aktami sprawy do Dyrektora. Ponaglenie uznane zostało przez Dyrektora za bezzasadne. Analizując koszty uzyskania przychodów Skarżącej w dniu 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik wystosował pismo do notariusz E. K. Zapytanie miało na celu potwierdzenie, czy wszystkie wyszczególnione na fakturze koszty dotyczą nieruchomości należących do Skarżącej, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalono, że w kontrolowanym okresie zostały sprzedane dwie nieruchomości: - nr [...], położona w M. przy ul. [...] - akt notarialny z dnia [...] maja 2015 r. - nr [...] i [...], położona w miejscowości K., gm. D. - akt notarialny z dnia [...] października 2018 r. Wśród dostarczonych przez Skarżącą dokumentów nie stwierdzono takich aktów notarialnych. Akty te pozyskano z archiwum Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę ujemne dla Skarżącej skutki finansowe powstałe w przypadku uwzględnienia jedynie przychodów powstałych ze sprzedaży w/w nieruchomości, Naczelnik, wezwaniem z dnia 4 września 2020 r., wystąpił do Skarżącej o okazanie dokumentów związanych z nabyciem nieruchomości. W odpowiedzi z dnia 21 września 2020 r. pełnomocnik Skarżącej, odnosząc się do sprzedaży tych nieruchomości, poinformował, że sprzedaże nie zostały ujęte w deklaracji PIT-39 w związku z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jak również, że zarówno sprzedaż, jak i nabycie, nie następowały w ramach działalności gospodarczej. Podał, na podstawie jakich dokumentów zostały nabyte te nieruchomości, choć dokumentów nie okazał. Wezwaniem z dnia 28 września 2020 r. poproszono Skarżącą o przedstawienie aktu nabycia nieruchomości położonej w miejscowości M. Wyjaśniono Skarżącej, że okres pięcioletni pomiędzy sprzedażą, a zakupem nieruchomości, nie ma zastosowania w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń dotyczących nieruchomości położonej w miejscowości K. dokonano na podstawie posiadanych dokumentów pozyskanych przez Naczelnika. W dniu 23 września 2020 r. wystosowano postanowienie o wydłużeniu terminu zakończenia kontroli, w którym wyznaczono termin jej zakończenia z uwagi na dzień 30 listopada 2020 r. W dniu 5 października 2020 r. do Naczelnika, pismem z dnia 29 września 2020 r., wpłynęła skarga Skarżącej na przewlekłość postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu. W uzasadnieniu Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Ponadto podniosła, iż ustawodawca dla spraw szczególnie skomplikowanych przewidział termin wskazany w art. 35 § 3 K.p.a. oraz art. 139 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że długotrwała i przewlekła kontrola podatkowa przekraczająca maksymalne terminy wskazane w Kodeksie postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej oraz Prawie przedsiębiorców prowadzi do ujemnych skutków finansowych w jej majątku, albowiem zaangażowanie związane z udzielaniem odpowiedzi i dostarczanie dokumentacji nie pozwala na swobodne prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu terminy kontroli w Prawie przedsiębiorców (art. 55 ust. 1 pkt 1) był właśnie nakierowany na swobodne, niezakłócane permanentnymi kontrolami prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała na zarzut "obejścia prawa", jakie miało miejsce w związku z powołaniem się na art. 55 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a to poprzez wyłączenie czasowego limitu prowadzonej kontroli i możliwości wniesienia sprzeciwu. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżąca powołała się na uzasadnienia wyroków i uchwał sądów administracyjnych, tj.: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 321/12, wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt II SAB/Go 59/11, wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1495/13, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie. Uznał, że nie dopuścił się przewlekłości postępowania. Ocenił, że prowadził je sprawnie i możliwie szybko, z ograniczeniami wynikającymi z obowiązujących przepisów wprowadzonych w związku z epidemią Covid-19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV-VI Ordynacji podatkowej, a także postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Jednym z takich postępowań jest kontrola podatkowa, opisana w art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy podkreślić, że w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przedmiotem analizy sądu administracyjnego może być tylko kwestia sprawności prowadzonego postępowania i ustalenie, czy w jego wyniku wydano konieczny akt, jeśli zaś nie wydano, czy organ odpowiada za brak żądanego aktu, a nadto, jaki termin wyznaczyć dla jego wydania i czy ewentualna bezczynność organu nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem wypowiedzi sądu może być w końcu i to, czy zasadne jest wymierzenie organowi stosownej grzywny w razie stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości. Jednoznacznie stanowi o tym wszystkim art. 149 P.p.s.a., który co prawda, literalnie, normuje tylko takie przypadki bezczynności, które referują do art. 3 § 2 pkt 1-4 i 4a, ale w literaturze i orzecznictwie zgodnie wskazuje się na swoiste przeoczenie legislacyjne występujące w tym przepisie, które wymaga zastosowania art. 149 P.p.s.a. także do przypadków bezczynności (przewlekłości) postępowań wskazanych w art. 3 § 2 pkt 9 tej ustawy procesowej. Dlatego kwestie wskazane w skardze, a nie wykazujące związku z zarzucaną przewlekłością, nie mogą być przedmiotem analizy Sądu. Dotyczy to kwestii prowadzenia wobec Skarżącej kilku postępowań jednocześnie, a także kwestii ewentualnie nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. pominięcia wcześniejszego zawiadomienia o kontroli (art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców). Nadto należy odnotować, że zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są już o tyle niezasadne, że przepisów tych nie stosuje się w podatkowym postępowaniu kontrolnym ani wprost, ani odpowiednio. Naczelnik nie jest też właściwym adresatem zarzutu "obejścia prawa", jakie miało mieć miejsce w związku z powołaniem się na art. 55 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a to poprzez wyłączenie czasowego limitu prowadzonej kontroli i możliwości wniesienia sprzeciwu. Faktem jest, że Ustawodawca w art. 55 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przewidział ewentualność, że kontrola może być niezbędna dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, zaś przeprowadzone wobec Skarżącej, w ramach wcześniejszych czynności sprawdzających, działania wskazywały na nieprawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym za lata 2015 – 2018, a to poprzez zakwalifikowanie działalności gospodarczej, polegającej na profesjonalnym obrocie nieruchomościami, do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie w tej sytuacji przez Naczelnika art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców nie może być potraktowane jako obejście prawa. Nie może być tu także mowy o "pełnej uznaniowości" w stosowaniu tego przepisu, skoro czynności sprawdzające uprawdopodabniały wspomnianą tezę o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej, a nie nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ostateczna weryfikacja tej tezy możliwa jest tylko w postępowaniu podatkowym, a następnie – ewentualnie – sądowym. Jakkolwiek postępowanie dotyczyło rozliczeń Skarżącej w latach 2015 – 18, to jednak art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców odnosi się także do kwestii zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Organ nie ma też obowiązku wskazywania na etapie wszczynania kontroli, jakie przestępstwo lub wykroczenie zostało prawdopodobnie popełnione, gdyż okazać się to może dopiero w toku postępowania, zaś ostatecznie przesądzi o tym nawet nie finansowy organ orzekający, lecz sąd powszechny. Dlatego zastosowanie w niniejszej sprawie wskazanego przepisu Prawa przedsiębiorców, który to przepis eliminuje ograniczenie czasu trwania kontroli, uznać należy za uzasadnione. Skarga, pomimo jej obszerności, ma w zasadzie charakter głównie sprawozdawczy, tj. opisuje przebieg przeprowadzonej kontroli, ale nie podaje, na czym konkretnie polegać miała zarzucana przewlekłość lub (i) bezczynność Organu. Nie zwalnia to jednak Sądu z oceny sprawności tego postępowania kontrolnego z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi i jej uzasadnienia. Uzasadnienie to polega jedynie na powołaniu się na kilka wyroków NSA wydanych w sprawach dotyczących bezczynności różnych organów administracji, ale choć Sąd zgadza się z ocenami NSA i WSA zaprezentowanymi w tych wyrokach, to nie przystają one do niniejszej sprawy już dlatego, że Naczelnik nie pozostawał w bezczynności i nie prowadził postępowania w sposób przewlekły. Przemawia za tym skrupulatna analiza akt sprawy. Dlatego zakończenie kontroli protokołem z 6 listopada 2020 r. i jego doręczenie (obydwa te zdarzenia nastąpiły po wniesieniu skargi) nie uprawniały do umorzenia postępowania w zakresie żądania nakazania zakończenia kontroli, gdyż takie rozstrzygnięcie (tj. umorzenie przez sąd postępowania w zakresie nakazania wydania aktu) immanentnie zakłada, iż skarżony organ pozostawał w bezprawnej bezczynności (dopuścił się przewlekłości), zaś wydając akt lub dokonując czynności zastosował w istocie instytucję tzw. samokontroli, podczas gdy w niniejszej sprawie takiej bezczynności Sąd nie stwierdził (vide np. wyrok NSA o sygn. II OSK 1818/18). Otóż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że choć niewątpliwie postępowanie kontrolne przekroczyło termin przewidziany w art. 284b Ordynacji podatkowej, pierwotnie wskazany w upoważnieniu, to postępowanie to prowadzono sprawnie i metodycznie. W każdym przypadku niedotrzymania terminu wyznaczonego poprzednio informowano Skarżącą o wyznaczeniu terminu nowego, zgodnie z art. 284b § 2 O.p., i to z istotnym wyprzedzeniem czasowym, tak, aby możliwe było przyjęcie fikcji doręczenia w razie braku efektywnego odbioru zawiadomienia. W aktach zgromadzono liczne dokumenty źródłowe: akty notarialne (Sąd ustalił, że ich liczba wyniosła ostatecznie 40), faktury, zestawienia wydatków, inne dowody dokumentujące koszty uzyskania przychodu, postanowienia sądów powszechnych, dokumenty bankowe, tj., przelewy, pisma wyjaśniające banków, pisma Skarżącej (pełnomocnika), wydruki ksiąg wieczystych. Wszystkie te dokumenty Naczelnik uzyskiwał możliwie szybko. Pierwsze wezwanie o ich dostarczenie wystosował już w dniu wszczęcia kontroli, tj. 14 lutego 2020 r., zaś ostatnie pochodzi z 28 września 2020 r. Zasadna jest ocena wyrażona w odpowiedzi na skargę, że szereg wystąpień wynikało z analizy dokumentów złożonych przez Skarżącą i przesłanych przez sądy powszechne, toteż nie można zarzucić Naczelnikowi naruszenia wymogu koncentracji materiału dowodowego. Czynności dokonywano sukcesywnie lub równolegle wraz z innymi czynnościami, zaś obszerność gromadzonego materiału dowodowego (8 tomów akt kontroli) usprawiedliwia kilkukrotne prolongowanie terminu zakończenia kontroli, gdyż skrupulatna lektura tego zawiłego materiału dowodowego była czasochłonna i niewątpliwie wymagała zaangażowania obydwu osób kontrolujących. Przypomnieć należy, że ze zgromadzonych aktów notarialnych wynikało, iż Skarżąca, w ciągu objętych kontrolą czterech lat podatkowych, nabywała i zbywała także udziały w nieruchomościach, zaś udziały nabywane nie odpowiadały zawsze udziałom zbywanym. Tylko pełny materiał dowodowy, dokładnie przeanalizowany i usystematyzowany, pozwalał na czynienie jakichkolwiek wniosków co do stanu faktycznego sprawy za te wszystkie lata objęte postępowaniem. Sąd podziela też ocenę Naczelnika, że czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy były podejmowane w okolicznościach szczególnych, wynikających z notoryjnie znanej pandemii Covid-19. Te szczególne okoliczności znacznie ograniczały efektywność, sprawność i szybkość kontroli podatkowej, o czym trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę. W skardze zasygnalizowano, że czynności kontrolne, tj. zaangażowanie Skarżącej w te czynności, nie pozwalały na swobodne prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie sposób zanegować takiego negatywnego wpływu kontroli na działalność kontrolowanego podmiotu, ale takie utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej kontrolowanego podatnika są naturalną, oczywistą konsekwencją samej instytucji kontroli, w której ustalanie stanu faktycznego bezwzględnie wymaga współdziałania podatnika z organem podatkowym. Przedmiotem skutecznego zarzutu w sprawie ze skargi na przewlekłość kontroli podatkowej może być jednak tylko takie procedowanie organu, które skutkuje nadzwyczajnymi utrudnieniami w działalności podatnika przy jednoczesnym podejmowaniu przez organ szeregu pozornych czynności kontrolnych oraz zaniechaniu czynności koniecznych i ukierunkowanych na możliwie szybkie zakończenie kontroli. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnikowi nie można przypisać takich czynności pozorujących i zaniechań czynności koniecznych. Czynności podejmowano możliwie szybko w tych nadzwyczajnych warunkach, zaś zakończyły się one wspomnianym wyżej protokołem doręczonym Skarżącej (pełnomocnikowi) w dniu 13 listopada 2020 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Organ nie dopuścił się zarzucanej przewlekłości lub bezczynności, zatem sformułowane w skardze wnioski procesowe okazały się niezasadne. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 4 P.p.s.a., który umożliwia zastosowanie tego trybu szczególnego w sprawie ze skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania.