II FSK 345/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/20 w sprawie ze skargi G. S. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie bezczynności i przewlekłości organu w sprawie prowadzenia postępowania w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., I SAB/Wr 11/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie postępowania w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., w pkt: I. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przewlekle prowadził postępowanie, II. stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do wydania aktu, IV. zasądził od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Pełnomocnik Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi strony skarżącej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. Z art. 193 P.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj.: 1. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 września 2020 r. o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 i § 2 o.p., do czasu uzyskania informacji od irlandzkich organów podatkowych, 2. informacji od irlandzkiej administracji podatkowej z 20 sierpnia 2020 r. otrzymanej przez organ w dniu 26 sierpnia 2020 r. o wystąpieniu do podatnika w sprawie brakujących dokumentów, 3. informacji od podatnika z 27 czerwca 2020 r., będące odpowiedzią na wezwanie organu z 25 czerwca 2020 r., 4. pasków wypłat wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego w Irlandii tzw. "paylips" za okres wrzesień – grudzień 2017 r., przedłożonych organowi przez skarżącego w dniu 10 grudnia 2020 r. na okoliczność podejmowania przez organ kolejnych czynności procesowych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, o których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wiedział przed wydaniem wyroku, a okoliczność ta zdaniem organu mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik organu oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach: I naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 P.p.s.a., w zw. z art. 125 § 1 i art. 139 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ prowadził postępowanie przewlekle: - podczas gdy zakres normowania powołanego przepisu odnosi się do braku podejmowania czynności przez organ przewlekle, bądź niewydania rozstrzygnięcia w ustawowym terminie, a w sprawie niniejszej stan taki nie zachodzi, gdyż działania podejmowane przez organ miały na celu załatwienie sprawy, z zachowaniem wszelkich wymogów oraz procedur przewidzianych prawem, a organ dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p. Zdaniem organu zauważyć należy, że organ będąc związanym decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 czerwca 2019 r. uchylającą pierwotną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, wykonywał czynności mu nakazane w przedmiocie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Zatem nie można uznać, że w sprawie doszło do przewlekłości postępowania: - gdy z akt sprawy wynikało, iż organ jest w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., - w sytuacji, gdy rozpoznawana sprawa jest szczególnie skomplikowana ze względu na: wielość źródeł dochodów otrzymywanych przez skarżącego w trzech krajach; różnych pracodawców, zarówno polskich, jak i zagranicznych; różne miejsca zamieszkania w różnych okresach 2017 r.; wątpliwości związane z oceną miejsca wykonywanej pracy i utrudnienia w zgromadzeniu dokumentów, z których wynikałaby wielkość dochodów skarżącego; niejednolite stanowisko skarżącego w zakresie określenia charakteru otrzymanej nagrody; zmienne stanowisko skarżącego w zakresie zmiany kwalifikacji przychodów, - w sytuacji, gdy fakt prowadzenia ponownie postępowania podatkowego celem weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. ma istotny wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w okres rozliczeniowy, a organ podejmował szereg czynności celem wypełnienia obowiązków wynikających z art. 187 § 1 o.p. 2) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 139 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania: - w sytuacji, gdy skarżący, będąc wzywanym do przedłożenia dokumentacji i składania wyjaśnień, nie zachowywał terminu, nie ustosunkowywał się do szeregu kwestii zawartych w wezwaniach, w bardzo niewielkim stopniu współpracował z organem, w wyniku czego zachodziła konieczność występowania przez organ do innych podmiotów (byłego oraz obecnego pracodawcy skarżącego, ZUS, irlandzkiej administracji skarbowej), - w sytuacji zawieszenia terminów procesowych, wynikających z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) – gdy w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu. Tym samym do terminu załatwienia sprawy w myśl art. 139 § 4 O.p. nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. 3) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 3, w zw. z art. 140 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy organ każdorazowo zawiadamiał skarżącego o każdym przypadku niezałatwienia we właściwym terminie sprawy, przy jednoczesnym podawaniu przyczyny niedotrzymania terminu, 4) art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 3, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ dopuścił prowadzenia postępowania w sposób przewlekły i wadliwe przyjęcie, że organ dysponuje całym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie aktu kończącego postępowanie w niniejszej sprawie - w sytuacji, gdy organ po raz kolejny wystąpił do irlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o uzupełnienie udzielonej informacji o kwoty miesięcznego wynagrodzenia brutto i daty postawienia środków do dyspozycji podatnika za miesiące wrzesień-grudzień 2017 w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość 30% diet. Wydanie decyzji administracyjnej bez uwzględnienia w/w. informacji stałoby w sprzeczności realizacją wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, którymi organ podatkowy jest bezwzględnie związany, 5) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z pominięciem dowodów z dokumentów, związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, a mianowicie pięciokrotnych postanowień o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy podatkowej, w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a wszystkie w/w postanowienia – w trybie art. 140 O.p. – zostały wydane w ustawowych terminach i w każdym przypadku należycie uzasadnione, 6) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniała przewlekłość postępowania, nieprawidłowe uznanie, że organ zebrał w całości materiał dowodowy pozwalający wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, i tym samym bezzasadne wyznaczenie organowi nierealnego terminu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy z mocy prawa wynika dla organu konieczność działania na podstawie przepisów prawa, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - a tak krótki termin załatwienia sprawy nie pozwoli organowi na zebranie pełnego materiału dowodowego. Zdaniem organu wskazać należy, że organ w dniu wydania wyroku nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, tj. kwotami miesięcznego wynagrodzenia brutto i datami postawienia środków do dyspozycji podatnika za miesiące wrzesień-grudzień 2017 r. – niezbędnych do zakończenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Organ dopiero od dnia 10 grudnia 2020 r.- w wyniku przedłożenia przez skarżącego pasków wypłat wynagrodzenia skarżącego otrzymywanego w Irlandii za okres wrzesień - grudzień 2017 r. tzw. "payslips" - jest w ich posiadaniu. Okoliczność ta, że istnieją braki w zebranym materiale dowodowym, jasno wynikała z akt sprawy, a tym samym oczywiste było, że organ zobligowany był do wystąpienia do irlandzkiej administracji podatkowej celem uzyskania niezbędnych dokumentów i informacji. Tym samym wyznaczenie tak krótkiego załatwienia sprawy uniemożliwia organowi prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym uniemożliwia prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., który to przepis Sąd w całości pominął, 7) przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art., 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób przewlekły, a organ był w posiadaniu niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji w terminie wyznaczonym przez Sąd w sytuacji, gdy w chwili wydania wyroku organ nie był w posiadaniu informacji o kwotach miesięcznego wynagrodzenia brutto i dat postawienia środków do dyspozycji podatnika za miesiące wrzesień-grudzień 2017 w calu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość 30% diet – których uzyskanie było niezbędne w związku z realizacją wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a z którymi organ podatkowy jest bezwzględnie związany. Ponadto Sąd nie wyjaśnił z jakich względów Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy – bez informacji, o których mowa powyżej – jest wystarczający do wydania decyzji administracyjnej. Błędna ocena prawna dokonana przez Sąd zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że ww. postępowanie w sprawie było prowadzone przez organ przewlekle, 8) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ przewlekle prowadził postępowanie, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga podatnika – jako bezzasadna – winna zostać oddalona, 9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Badając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Przewlekłość ta, jak wywiedziono w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegać miała na niezałatwieniu sprawy weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Rozstrzygnięcie zasadności skargi kasacyjnej wymaga zatem wskazania przepisów prawa, na podstawie których miałaby nastąpić wspomniana weryfikacja i terminu do dokonania tej czynności, jak również przedstawienia sekwencji zdarzeń, na tle których miało dojść do przewlekłości postępowania. Zagadnienie sposobu i czasu prowadzenia postępowania regulują przepisy art. 125 i art. 139 O.p. Pierwszy z nich wyznacza zasadę ukierunkowującą wykładnię dalszych istotnych w tym zakresie norm. Stanowi on, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Konkretyzacja tej zasady następuje w art. 139 § 1 – 4 O.p. Stanowią one, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W rozpatrywanej sprawie w sposób oczywisty został przekroczony podstawowy termin do jej załatwienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p. "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić (...) nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (...)". Oceniając jednak zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do zakończenia postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ podatkowy był związany wskazówkami co do dalszego postępowania z podatkowej decyzji kasacyjnej. Mając na uwadze wyznaczony tą decyzją zakres powtórzenia lub uzupełnienia postępowania przez organ podatkowy uznać należy, iż wpływa to na ocenę podejmowanych przez organ podatkowy czynności w kontekście przewlekłości postępowania. Wobec tego należy ocenić postępowanie podatkowe biorąc pod uwagę ewentualnie szczególnie skomplikowaną strukturę sprawy i ocenić jej znaczenie dla czasu trwania postępowania. Dokonując tej oceny zwrócić więc należy uwagę na wielość źródeł dochodów otrzymywanych przez skarżącego w 3 krajach (w Polsce, Niemczech oraz Irlandii) od różnych pracodawców, zarówno polskich jak i zagranicznych. Ponadto trzeba uwzględnić fakt różnych miejsc zamieszkania w różnych okresach (z akt administracyjnych wynika, że skarżący w 2017 r. przez pewien czas mieszkał w Irlandii). Nie bez znaczenia dla tej oceny są wątpliwości związane z oceną miejsca wykonywanej pracy (z akt administracyjnych wynika, że skarżący powołując się na podróże służbowe stara się wykazać, że część pracy wykonywał w Niemczech). Wreszcie wziąć należy pod uwagę związane z tym utrudnienia w gromadzeniu dokumentów, z których precyzyjnie wynikałaby wielkość dochodów skarżącego. W końcu na uwagę zasługuje niejednoznaczne stanowisku podatnika w zakresie określenia charakteru otrzymanej nagrody, tj. kwoty 32.796,00 zł. Pojawia się w związku z tym kwestia oceny, czy była to darowizna, czy wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności przyjąć należy, że sprawę można uznać za szczególnie skomplikowaną, w rozumieniu art. 139 § 1 O.p. Z pewnością odbiega ona od typowej sprawy podatnika zamieszkałego i zatrudnionego w Polsce i otrzymującego przychód ze źródeł na terenie kraju. Jako podstawowy maksymalny termin należy więc w sprawie przyjąć termin 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Działania organu podatkowego należy ocenić jednak od dnia przekazania mu akt sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tj. w dniu 28 sierpnia 2019 r. Obecnie prowadzone postępowanie podatkowe formalnie jest kontynuacją postępowania wszczętego postanowieniem z 15 lutego 2019 r., nr [...]. Jednak po wszczęciu postępowania organ podatkowy, nieznacznie przekraczając 2-miesięczny termin, wydał decyzję w dniu 23 kwietnia 2019 r., nr [...] w sprawie weryfikacji rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Do dnia zwrócenie mu akt po rozpatrzeniu odwołania przez organ wyższego stopnia, nie miał więc wpływu na czas trwania postępowania. Odnosząc się do licznych i multiplikowanych zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, a w szczególności naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i 3 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że pojęcie przewlekłości oznacza niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. W kontekście argumentów sformułowanych przez skarżącego w skardze na bezczynności i przewlekłość dwóch postępowań należy odróżnić pojęcie "bezczynności" od "przewlekłego prowadzenia postępowania". Pod tym ostatnim pojęciem rozumie się prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. W zakresie wspomnianych zarzutów stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyrażone w skardze kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że "w sytuacji, gdy skarżący będąc wzywany do przedłożenia dokumentacji i składania wyjaśnień, nie zachował terminu, nie ustosunkował się do szeregu kwestii zawartych w wezwaniach, w bardzo niewielkim stopniu współpracował z organem, w wyniku czego zachodziła konieczność występowania przez organ do innych podmiotów" (str. 4 skargi kasacyjnej). Organ wskazał też na pięciokrotne przedłużanie postępowania (dnia 28.10.2019, 24.12.2019 r., 28.02.2020 r., 02.06.2020 r. i 24.07.2020 r.) oraz zawieszenie terminów procesowych w związku z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Tymczasem słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że "organ podatkowy pierwszą czynność po zwrocie akt wykonał po upływie 22 dni (zwrot akt w dniu 28 sierpnia 2019 r., pismo organu do skarżącego z 20 września 2019 r.). Pomimo, iż miał on możliwość w tym samym dniu wystosowania pism i wezwań do wszystkich innych podmiotów (polski pracodawca, ZUS, irlandzka administracja skarbowa), zwlekał z wykonaniem tych czynności (4 grudnia 2019 r., 10 grudnia 2019 r. i 28 lutego 2020 r.). Należy przy tym zauważyć, że ostatniej z tych czynności konwencjonalnych dokonał dopiero 6 miesięcy od zwrotu akt. W dniu 15 maja 2020 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź irlandzkiej administracji podatkowej. Natomiast organ podatkowy z wystosowaniem pisma do skarżącego, w celu uzyskania informacji nie przekazanych przez organ irlandzki (daty i kwoty miesięcznych wypłat brutto), zwlekał kolejny miesiąc (pismo z 16 czerwca 2020 r.) - str. 12-13 uzasadnienia. Podzielić też należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że konieczność ściśle określonych działań, o czym powiedziano wcześniej, wynikała z decyzji kasacyjnej. Była więc znana organowi podatkowemu od dnia zapoznania się z tą decyzją. Nieroztropnością byłoby sądzić, że podatnik sam uzupełni postępowanie dowodowe na skutek wystosowania do niego tylko pisma z 20 września 2019 r. Oczywistym pozostaje też, że uzyskanie materiałów z ZUS leżało też w gestii organu podatkowego, a nie skarżącego. Organ podatkowy niezwłocznie, już po zwróceniu akt przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 28 sierpnia 2019 r., i zapoznaniu się z treścią rozstrzygnięcia, mógł i powinien wystąpić do wszystkich podmiotów wskazanych w decyzji organu drugiej instancji o niezbędne dokumenty i wyjaśnienia. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że od zwrotu akt administracyjnych (28 sierpnia 2019 r.), do dnia wniesienia skargi do Sądu (6 czerwca 2020 r.) upłynęło ponad 9 miesięcy. Jednocześnie Sąd odwoławczy pierwszej instancji dostrzegł, że w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r. bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu (art. 15zzs ust. 1 ustawy 2 marca 2020 r.) aczkolwiek słusznie zauważył, iż przewlekłe prowadzenie sprawy przez organu miało miejsce zanim zawieszenie terminów nastąpiło. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wówczas pogląd wyrażony w motywach zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy mając możliwość zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego, nie wydał w tym czasie decyzji kończącej postępowanie. Stawia to pod znakiem zapytania celowość kolejnych przedłużeń zakończenia postępowania. Nie ulega też wątpliwości, że termin ustawowy został przekroczony bez usprawiedliwienia, a zatem organ podatkowy nie czyniąc tego w sposób niezwłoczny, prowadził postępowanie przewlekle. Jednocześnie, analizując stan sprawy nie można przyjąć, aby przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przekroczenie terminów nie było bowiem znaczne lub wyraźnie sprzeczne z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono niewątpliwie rozpatrzył niniejszą sprawę indywidualnie. Zasadnie przyjął on, że organ podatkowy systematycznie dokonywał czynności w celu realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej i nie lekceważył wniosków. Argumenty te zostały zresztą słusznie podniesione w skardze kasacyjnej i uwzględnione w zaskarżonym wyroku. Tym samym, okoliczności związane ze współpracą z irlandzkimi organami podatkowymi nie są kwestionowane i przeprowadzenie dowodów w tym zakresie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a nie jest konieczne. Końcowo należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu w celu wykazania wadliwości uzasadnienia wyroku precyzyjnie wyliczył podejmowane czynności, posługując się strategią argumentacyjną, która prowadziła do przedstawienia celowości rozsyłanych pism do licznych podmiotów. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie kwestionował ich zasadności, lecz opieszałości w ich sporządzaniu i rozsyłaniu. Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej wyjaśnienia, co do zakresu przedmiotowego skargi na przewlekłe prowadzenie sprawy przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać takich zarzutów merytorycznej ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.