I SAB/Wr 2768/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi I spółka z o.o. we W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

W sprawie, postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście (organ I instancji) wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. (k. 3 akt administracyjnych). Pismem z 9 czerwca 2021 r. spółka powołując art. 141 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (organu II instancji) ponaglenie na niezałatwienie ww. sprawy podatkowej przez organ I instancji (k. 95 akt administracyjnych). Postanowieniem z 8 września 2021 r. organ II instancji uznał ww. ponaglenie za bezprzedmiotowe (k. 201 akt administracyjnych). Pismem z 20 października 2021 r., spółka powołując art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.), wniosła do tut. Sądu skargę na bezczynność organu II instancji. Jak ujęto w skardze: spółka wnosi skargę na bezczynność organu II instancji: "który pomimo pisemnego ponaglenia, nie uznał za zasadne (pismo z orzeczeniem z dnia 8 września 2021 r.) ponaglenia skarżącej spółki na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście z dnia 8 czerwca 2020 r., dotyczącego sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście wobec skarżącej spółki, (...) tj.: 1. nie uznał ponaglenia za zasadne, 2. nie wyznaczył dodatkowego terminu (...), 3. nie zarządził wyjaśnienia przyczyn i nie ustalił osób winnych (...), 4. nie podjął środków zapobiegających naruszaniu terminów (...), 5. nie stwierdził, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (...), 6. nie dokonał żadnej kontroli merytorycznej i formalnej wniosków skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście po dniu 09 lipca 2020 r. (...)". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga strony z 20 października 2021 r. podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Przedmiot skargi strony nie wchodzi bowiem w zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. W sprawie, strona wniosła skargę na bezczynność organu II instancji, w postępowaniu dotyczącym rozpatrzenia ponaglenia z 9 czerwca 2021 r., na działanie organu I instancji. Wynika to z powołanego na wstępie skargi art. 54 § 1 p.p.s.a. Przepis ten normuje bowiem m.in. skargę na bezczynność. Przedmiot skargi wynika także wprost z tytułu skargi. W tym też przedmiocie skarga została zarejestrowana w Sądzie. Uzasadnienie skargi może wprawdzie wskazywać, że skarga dotyczy nie bezczynności organu II instancji, lecz postanowienia tego organu z 8 września 2021 r., którym organ II instancji uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. W realiach sprawy jest to jednak okoliczność bez znaczenia. Skarga do WSA nie przysługuje bowiem ani na postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia ponaglenia, ani na bezczynność/przewlekłość w procesie rozpatrywania ponaglenia, o czym niżej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skarga do sądu administracyjnego jest wyłączona m.in. w zakresie aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: "Postępowanie podatkowe". Organ podatkowy II instancji, rozpoznaje ponaglenie podatnika na bezczynność organu podatkowego I instancji, właśnie na podstawie przepisów działu IV (art. 141 O.p. i art. 216 § 1 O.p.). Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do rozpoznania skargi na postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia ponaglenia (w sprawie, postanowienie z 8 września 2021 r.). Z dalszych przepisów wynika zaś, że w konsekwencji wyłączona jest także skarga do sądu administracyjnego, na bezczynność organu II instancji, w postępowaniu prowadzonym na skutek ponaglenia podatnika. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., skarga do sądu przysługuje na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania - w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. Skoro art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. nie pozwala wnieść skargi na postanowienie II instancji oceniające ponaglenie strony, to w konsekwencji art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. nie pozwala na wniesienie skargi na bezczynność w postępowaniu zmierzającym do wydania tego postanowienia. Art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. odsyła do treści art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. Przepisy te należy czytać łącznie. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano nadto, że rozpoznanie ponaglenia następuje w drodze czynności nadzorczej, która - nawet jeśli zostanie ujęta w formie postanowienia - nie może być zaskarżona do sądu administracyjnego i nie przysługuje na nie zażalenie. Powyższe orzeczenie należy do postanowień, o jakich mowa w art. 123 k.p.a. (w postępowaniu podatkowym odpowiednio Dział IV, Rozdział 14, art. 216 § 1 O.p.) i ma ono charakter wpadkowy (incydentalny). Nie kończy postępowania, nie rozstrzyga sprawy co do istoty i nie ma cech samodzielnego postępowania administracyjnego, na które przysługuje skarga do sądu (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2259/10, publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W orzecznictwie wyjaśniano też, że załatwienie ponaglenia nie mieści się w katalogu spraw, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. W szczególności nie można uznać, że postanowienie załatwiające ponaglenie to (zgodnie z pkt 2 art. 3 § 2) postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie lub postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wniesienie ponaglenia nie tworzy nowej sprawy administracyjnej. Ponaglenia nie można oderwać do sprawy, w której zostało wniesione. Nadto, zgodnie z art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu (tj. wyższego stopnia). Wniesienie ponaglenia czyni zatem dopuszczalnym wniesienie skargi na bezczynność co do załatwiania sprawy odnośnie jej meritum. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma już znaczenia, czy i kiedy organ (wyższego stopnia) ponaglenie załatwi. Uznanie dopuszczalności skargi na bezczynność w przedmiocie załatwienia ponaglenia, w świetle art. 53 § 2b p.p.s.a., wymagałoby uprzedniego wniesienia ponaglenia na niezałatwienie ponaglenia. Taka wykładnia prowadziłaby jednak do absurdalnego, kaskadowego piętrzenia ponagleń na niezałatwienie ponagleń, więc należy ją odrzucić (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 17/18, publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W sprawie, pismem z 29 listopada 2022 r. strona omyłkowo została wezwana do przedłożenia takiego ww. "kaskadowego" ponaglenia i dokumentu takiego nie przedłożyła (wezwanie k. 49). Podsumowując, z poczynionych rozważań wynika, że podatnik po wniesieniu ponaglenia do organu wyższego stopnia, ma możliwość przeciwdziałania opieszałości organu I instancji, przez złożenie skargi do Sądu na bezczynność organu I instancji (po wniesieniu ponaglenia do organu wyższego stopnia). Ustawodawca nie przyznał jednak podatnikowi środków prawnych, umożliwiających kwestionowanie terminowości nadzorczych działań organu wyższego stopnia (w sprawie, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Sąd zauważa, że prawidłowy tryb ochrony swoich interesów powinien być skarżącej spółce znany. Strona zastosowała go bowiem wnosząc do tut. Sądu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w przedmiocie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-ce: II, III i IV 2016 r. (skarga rozpoznana wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., w sprawie sygn. akt I SAB/Wr 749/22). Końcowo Sąd wyjaśnia, że strona w odpowiedzi na ww. omyłkowe wezwanie z 29 listopada 2022 r., do przedłożenia "kaskadowego" ponaglenia organu wyższego stopnia, rozpatrującego, zdaniem strony opieszale, ponaglenie z 9 czerwca 2021 r. - strona w dniu 20 grudnia 2022 r. w formie elektronicznej przesłała szereg pism z załącznikami, przeważnie stanowiącymi kopie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych. Z pism przewodnich z 20 grudnia 2022 r. oraz nowego dokumentu datowanego na 26 sierpnia 2020 r., zatytułowanego: "Skarga na bezczynność organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu", może jednak wynikać, że strona uważa, iż każde wniesione ponaglenie w postępowaniu administracyjnym, otwiera jej drogę do złożenia skargi do Sądu na opieszale rozpatrującego ponaglenie Dyrektora; oraz ww. pismem zmierza do wszczęcia w tut. Sądzie kolejnej sprawy przeciwko Dyrektorowi, tym razem powołując się na opieszałe rozpatrzenie jeszcze innego ponaglenia - datowanego na 8 czerwca 2020r. Przesłane jako załącznik ww. inne ponaglenie z na 8 czerwca 2020r. (przesłana kopia pierwszej strony) dotyczy sprawy administracyjnej numer: 0228-SPV.4103.127.2017. Jako, że przesłane w dniu 20 grudnia 2022 r. pismo z 26 sierpnia 2020 r., zatytułowane: "Skarga na bezczynność organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu" oraz kopia pierwszej strony ww. ponaglenia z 8 czerwca 2020 r. dotyczą w istocie działań nadzorczych Dyrektora dotyczących postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki powołanym na wstępie postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. – ww. numer: 0228-SPV.4103.127.2017, a więc materii ocenianej w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że wszystkie pisma przesłane 20 grudnia 2022 r. należy pozostawić w aktach niniejszej sprawy. Jeśli zamiarem strony jest wykreowanie kolejnego postępowania sądowego w przedmiocie bezczynności Dyrektora (pomimo obecnie udzielonych objaśnień przepisów prawa), dotyczącej tym razem opieszałego rozpoznania ww. ponaglenia z 8 czerwca 2020 r., strona ma obowiązek wnieść taką skargę zgodnie z przepisami za pośrednictwem organu. Sąd poucza stronę, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. "Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie miał wówczas możliwość odnieść się do twierdzeń strony i przesłać do Sądu odpowiedź na skargę, wraz z przygotowanymi odpowiednio aktami administracyjnymi. Sąd zarejestruje wówczas taką skargę pod odrębną sygnaturą. Obecnie jednak, ze względu na przesłanie ww. pism z 20 grudnia 2022 r. w toku sprawy oraz ich niedostateczną precyzję, Sąd nie zdecydował się uznać ich za odrębną skargę i przekazać do Dyrektora, celem nadania biegu przewidzianego dla odrębnej skargi. Z tych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji postanowienia. Orzeczenie w pkt II o zwrocie uiszczonego wpisu znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego.