I SAB/Wr 866/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska, SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. i luty 2021 r. I. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. i luty 2021 r., II. stwierdza, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, III. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za styczeń 2021 r. i w deklaracji VAT za luty 2021 r. albo do wydania decyzji rozstrzygającej negatywnie w kwestii zasadności zwrotu za te okresy, IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka, Podatnik) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej jako: organ, NUS) w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. i luty 2021 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 9 marca 2021 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2021r., w której uwzględniła kwotę z przeniesienia z grudnia 2020r. i złożyła dyspozycję zwrotu w kwocie 70.000 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni, oraz przeniesienia kwoty 176.260 zł na następny miesiąc rozliczeniowy, termin zwrotu przypadał na 10 maja 2021 r. W tym samym dniu Skarżąca złożyła również korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021r., w której uwzględniła kwotę z przeniesienia ze stycznia 2021r. i złożyła dyspozycję zwrotu w kwocie 70.000 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni, oraz przeniesienia kwoty 104.390 zł na następny miesiąc rozliczeniowy, termin zwrotu przypadał również na 10 maja 2021 r. W dniu 5 maja 2021 r. organ wystawił upoważnienia do przeprowadzenie w Spółce kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2020 r. do marca 2021 r. Kontrola podatkowa został wszczęta 14 czerwca 2021 r. W dniu 04 maja 2021 r. organ wydał postanowienia: a) o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. w kwocie 70.000 zł do dnia 31.12.2021 r. b) o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2021 r. w kwocie 70.000 zł do dnia 31.12.2021 r. Postanowienia te zostały doręczone w dniu 25 maja 2021 r. Na postanowienia o przedłużeniu zwrotu Spółka złożyła zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ odwoławczy, DIAS) postanowieniami z 20 lipca 2021r. uchylił postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i umorzył postępowania z uwagi na to, że postanowienia organu pierwszej instancji zostały doręczone po upływie terminu na dokonanie zwrotu. Postanowienia DIAS wpłynęły do NUS w dn. 20 lipca 2021 r. W dn. 10 sierpnia 2021 r. do organu wpłynęły ponaglenia Skarżącej wskazujące na bezprawność działania organu poprzez brak zwrotu podatku VAT za styczeń i luty 2021r. pomimo uchylenia postanowień organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do ponagleń, wydał w dn. 30 sierpnia 2021 r., postanowienia w których uznał złożone ponaglenia za bezprzedmiotowe wskazując, że zwrot podatku VAT jest czynnością materialno-techniczną i na nią ponaglenie nie przysługuje. Pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ do organu 18 maja 2022 r.) strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna w której wniosła o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w zakresie obowiązku zwrotu podatku VAT przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na trudności związane z współpracą ze Spółką w toku kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt. 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 4 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2021 r. W ocenie Skarżącej, organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do dokonania tego zwrotu (czego potwierdzeniem są postanowienia DIAS uchylające postanowienia NUS i umarzające postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu.). Z kolei NUS wnosząc o oddalenie skargi wskazywał, że mimo uchylenia postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie utracił on możliwości dalszego przedłużania tego terminu gdyż zasadność zwrotu jest dalej weryfikowana. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w kontroli podatkowej, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącej. Tym samym bez znaczenia pozostaje kwestia prowadzenia przez NUS kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu deklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podejmowanie czynności w prowadzonej kontroli, w którym między innymi prowadzona jest weryfikacja rozliczeń podatkowych Spółki, w żaden sposób nie przekłada się bowiem na kwestię bezczynności związaną ze zwrotem podatku VAT uregulowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto treść skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Skarżąca domaga się stwierdzenia bezczynności organu właśnie w zakresie niedokonania zwrotu VAT za wskazany okres. Nie jest w związku z tym zasadne powoływanie się przez NUS na trwającą weryfikację podatnika w toku kontroli podatkowej i związane z nią trudności. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że jakiekolwiek by nie były dowody czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm. dalej jako ustawy o VAT) nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2022 r. sygn.. I FSK 1408/20 CBOSA). Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA. W ocenie Sądu, uzasadnionym powodem wstrzymywania Skarżącej wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT nie może być zagrożenie naruszenia dyscypliny finansów publicznych czy też zagrożenie interesów Skarbu Państwa, związane z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Trzeba tu podkreślić, że dbałość o interesy Skarbu Państwa nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika. Organ zdaje się pomijać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, czyli podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii Europejskiej. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Pamiętać również należy, że w sytuacji stwierdzenia w decyzji, że zwrot był nienależny, taki zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej jako O.p.), co rodzi konieczność jego zapłaty przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Analogicznie, gdy organ podatkowy zdecyduje (skutecznie) o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, a zasadność zwrotu VAT zostanie potwierdzona, organ zobowiązany jest do dokonania na rzecz podatnika zwrotu (traktowanego jako nadpłata) wraz z odsetkami, stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Odnosząc się do istoty sporu, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy uznać należało, że NUS pozostaje w bezczynności polegającej na niedokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu VAT za styczeń i luty 2021 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien być dokonany zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i terminy te nie mogą być reaktywowane. Zatem organ, na mocy powyższych przepisów, obowiązany jest w ciągu ustawowego terminu zwrócić podatnikowi różnicę VAT bądź – w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu – przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji jego rozliczenia. Przywołane przepisy nie dają natomiast możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. Wobec powyższego Sąd przyznaje rację twierdzeniom Skarżącej, która podnosiła, że w sytuacji upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu, niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za styczeń i luty 2021 r., co potwierdzone zostało postanowieniami DIAS z 20 lipca 2021 r., którymi to postanowieniami DIAS uchylił odpowiednio postanowienia NUS z 4 maja 2021 r. i umorzył postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten okres. W postanowieniu tym DIAS wskazał, że postanowienia te doręczono już po upływie terminu zwrotu. Zdaniem Sądu, od dnia, w którym NUS otrzymał ww. postanowienie DIAS wraz z aktami sprawy (tj. od 20 lipca 2021 r., zob. prezentata k. 21 i k. 28 akt admin.), organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2021 i luty 2021 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy jeszcze raz podkreślić, że DIAS jednoznacznie wskazał, że termin na zwrotu VAT za ww. okresy wyekspirował, bowiem NUS nie dokonał skutecznego przedłużenia tego terminu. O ile więc Sąd, w postępowaniu w przedmiocie bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT, nie może oceniać prawidłowości i terminu doręczenia poszczególnych postanowień przedłużających termin zwrotu, o tyle Sąd musi uwzględnić obiektywną okoliczność prawomocnego wyeliminowania danego postanowienia (postanowień) z obrotu prawnego i wyekspirowania terminu na dokonanie zwrotu. Trudno bowiem w takiej sytuacji przyjąć, że organ posiadając wiedzę o takim stanie rzeczy, nie pozostaje w bezczynności i że nie jest zobligowany do dokonania zwrotu. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Zważyć należy, że przepisy P.p.s.a. nie definiują pojęcia "bezczynności". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12 – CBOSA ). Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Sąd stwierdza zatem, że organ pierwszej instancji dopuścił się bezczynności. Zasadne jest zobowiązanie NUS do dokonania zwrotu. Sąd uznał jednak, że zwrot winien nastąpić w terminie 14 dni, liczonym od dnia doręczenia temu organowi akt wraz z prawomocnym wyrokiem wydanym w rozpoznawanej sprawie (por. art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a.), o ile oczywiście do tego czasu organ nie wyda decyzji kwestionującej ów zwrot. Przypomnieć w tym miejscu należy, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za przedmiotowe okresy miała w sprawie miejsce od dnia doręczenia NUS postanowień DIAS z 20 lipca 2021 r. Do dnia wniesienia skargi tj. 18 maja 2022 r. organ nie dokonał zwrotu VAT zatem bezczynność NUS na moment wniesienia skargi wynosiła już ponad 10 miesięcy. Z tych też powodów Sądu uznał, że w sprawie wystąpiła bezczynność organu oraz, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu. Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, w których organ po raz kolejny nie stosuje się do wskazań Sądu. W ocenie Sądu, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała a Skarżąca nie wnioskowała w tym zakresie. Niezależnie od powyższego nałożenie grzywny lub przyznanie sumy ma charakter fakultatywny. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdził bezczynność NUS w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. i luty 2021 r. (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że bezczynność miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zobowiązał NUS do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2021 r. i w deklaracji VAT - 7 za luty 2021 r., albo do wydania decyzji rozstrzygającej negatywnie w kwestii. O kosztach postępowania sądowego (pkt V wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 4 p.p.s.a.