I SAB/Po 16/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w [...] na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie wzajemnej kompensaty zobowiązań oddala skargę.

Wnioskiem z [...] lutego 2020 r A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z powyższego wniosku. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż wniosek o zaliczenie dotyczył istniejących już zaległości, co do których zaliczenie nadpłaty następuje tylko z urzędu, brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania na wniosek spółki. Pismem z [...] marca 2020 r. spółka wniosła ponaglenie na brak wydania decyzji w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...], uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione. Pismem z [...] kwietnia 2020 r., zatytułowanym "Skarga", spółka zakwestionowała wydane przez organ I instancji postanowienie z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], zakwalifikował powyższe pismo spółki, jako zażalenie, i postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2020 r., nr [...], a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że skoro istnieje podstawa prawna do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych to organ I instancji nie mógł z tego powodu odmówić wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") nakładają na organ obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, to kwestie te należy ustalić. Postępowanie w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego po zwrocie akt przez organ II instancji nie zostało jeszcze zakończone. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] kolejne ponaglenie na nierozpatrzenie w ustawowym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku z [...] lutego 2020 r. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki z [...] lutego 2020 r. Jako podstawę prawną skargi, wskazaną w piśmie przewodnim, spółka podała art. 53 § 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Spółka zarzuciła, że organ uchyla się od prowadzenia postępowania i załatwienia sprawy w formie i sposób przewidziany prawem. Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z [...] września 2020 r., wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej. W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania wywołanego wnioskiem spółki z [...] lutego 2020 r. Organ podkreślił, że załatwił wniosek spółki w wymaganym przepisami terminie. Zaznaczył przy tym, że okoliczności tej nie zmienia fakt późniejszego uchylenia postanowienia z [...] marca 2020 r. przez organ II instancji i konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Końcowo wskazał, że wniosek skarżącej z [...] lutego 2020 r. jest aktualnie przedmiotem ponownego rozpatrywania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut bezczynności jest całkowicie bezzasadny. W piśmie procesowym z [...] października 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę, spółka stwierdziła, że nie wniosła skargi na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz ponaglenie na bezczynność tego organu na podstawie art. 6 Konwencji z 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Spółka podkreśliła, że nie jest podatnikiem podatku od akcyzy w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm. – w skrócie: "u.p.a."). W kolejnym piśmie procesowym z [...] października 2020 r. spółka zażądała, aby Sąd zobowiązał organ do zakończenia prowadzonego postępowania poprzez wydanie stosownej decyzji. Spółka zażądała potwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu uznał ją za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 u.p.a. Ponadto spółka stwierdziła, że organ ma ustawowy obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 p.p.s.a. Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i pismach procesowych z [...] i [...] października 2020 r. oraz przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania podatkowego oraz podejmowanymi przez organ podatkowy I instancji czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a. Zarzuty skarżącej związane są z postępowaniem podatkowym zainicjowanym jej wnioskiem z [...] lutego 2020 r. o zaliczenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Przedmiotem sądowej kontroli, zgodnie zatem ze wskazanym w skardze zakresem zaskarżenia, jest bieg postępowania podatkowego wywołanego ww. wnioskiem. W pierwszej kolejności Sąd badał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, m.in. w postępowaniach administracyjnych rozstrzyganych decyzją. Z kolei na mocy art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 p.p.s.a., przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Stosownie do art. 53 § 2b p.p.s.a. skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu, wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 o.p. Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, ja też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 3/15 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 o.p. jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (por. postanowienie WSA w Łodzi z 16 maja 2006 r., sygn. akt I SAB/Łd 1/06). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.04.2019). Jak wynika z akt sprawy pismem z [...] marca 2020 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] ponaglenie na nierozpatrzenie w ustawowym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku z [...] lutego 2020 r. Ponaglenie to zostało uznane postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] P. z [...] czerwca 2020 r., nr [...], za bezprzedmiotowe. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] kolejne ponaglenie na nierozpatrzenie w ustawowym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku z [...] lutego 2020 r. Tym samym w niniejszej sprawie skarżąca spełniła warunek, o jakim mowa w art. 53 § 2b p.p.s.a., a zatem Sąd miał obowiązek rozpoznać wniesioną skargę na bezczynność organu. Na wstępie dalszych rozważań wyjaśnić należy, że bezczynność w prowadzeniu postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. ma miejsce, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem w terminie stosownego aktu, lub nie podjął wymaganej czynności. Dla skuteczności skargi nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność w prowadzeniu postępowania została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 389/15 i powołane tam piśmiennictwo). W przypadku skargi na bezczynność organu administracji publicznej, kontrola Sądu sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie ten organ pozostaje w zwłoce z załatwieniem sprawy, gdyż skarga na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie, dokonał powyższych działań (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 255/16). Uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, Sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Ponadto, analizując tok postępowania podatkowego w kontekście zarzutu bezczynności organu, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Zgodnie z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Stosownie zaś do art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Podkreślić także należy, że – co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 344/13). A zatem, nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści (por. wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2174/15 ). Przystępując do analizy biegu postępowania podatkowego, objętego kontrolą w niniejszym postępowaniu, wskazać należy, że skarżąca wnioskiem z [...] lutego 2020 r. (data wpływu do organu [...] lutego 2020 r.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Organ rozpoznał ten wniosek w terminie wynikającym z art. 139 § 1 o.p., czego rezultatem jest wydane postanowienie z [...] marca 2020 r., nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z powyższego wniosku. Następnie na skutek wniesienia przez skarżącą pisma z [...] marca 2020 r. (wpływ do organu [...] marca 2020 r.) zatytułowanego "ponaglenie" (k. [...] akt admin.) oraz pisma z [...] kwietnia 2020 r. (wpływ do organu [...] kwietnia 2020 r.) zatytułowanego "Skarga" (k. [...] akt admin.) sprawa została przekazana, zgodnie z właściwością, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...]. Organ II instancji, po rozpoznaniu ww. pism skarżącej, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...], uznał ponaglenie spółki z [...] marca 2020 r. za bezprzedmiotowe. W postanowieniu tym organ II instancji wskazał, że wniosek spółki z [...] lutego 2020 r. wpłynął do organu w dniu [...] lutego 2020 r., a zatem termin do jego rozpoznania upływał z dniem [...] marca 2020 r. Przed upływem tego terminu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z [...] lutego 2020 r. Uwzględniając tę okoliczność, a także fakt złożenia ponaglenia zanim minął termin na rozpatrzenie sprawy, organ II instancji uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia spółki z [...] kwietnia 2020 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonego wnioskiem z [...] lutego 2020 r. żądania dotyczącego zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że akta sprawy zostały zwrócone organowi I instancji dopiero w dniu [...] września 2020 r. (data prezentaty na piśmie przewodnim organu II instancji, k. [...] akt admin.). Na skutek wniesionej przez skarżącą skargi z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2020 r. (data stempla pocztowego, kserokopia koperty, k[...] akt sąd.) przekazał do tutejszego Sądu ww. skargę spółki wraz z odpowiedzią na skargę i aktami administracyjnymi. Korespondencja zawierająca powyższe dokumenty wpłynęła do Sądu w dniu [...] września 2020 r. (data prezentaty Sądu na piśmie przewodnim organu, k. [...] akt sąd.). Mając na względzie powyższe bezsporne okoliczności faktyczne Sąd stwierdza, że spółka nie może skutecznie zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynności w zakresie rozpoznania sprawy z jej wniosku z [...] lutego 2020 r. Z akt administracyjnych jednoznacznie bowiem wynika, że organ I instancji rozpoznał w terminie wynikającym z art. 139 § 1 o.p. wniosek z [...] lutego 2020 r. Ponadto należy wskazać, że w wyniku złożonych przez skarżącą pism procesowych (zażalenia, ponaglenia i skargi) i konieczności ich rozpoznania przez organ II instancji, sprawa została przekazana temu organowi w dniu [...] kwietnia 2020 r. (k. [...] akt admin.). Oznacza to, że w tym czasie organ I instancji nie mógł dalej procedować w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z [...] lutego 2020 r. Akta administracyjne znalazły się ponownie w posiadaniu organu I instancji dopiero w dniu [...] września 2020 r. (k. [...] akt admin.), a już następnego dnia ([...] września 2020 r.) zostały przekazane przez ten organ Sądowi (k. [...] akt sąd.) z powodu wniesionej przez spółkę skargi. Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzutom skargi nie można przypisać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynności w zakresie rozpoznania wniosku spółki z [...] lutego 2020 r. W ocenie Sądu, wadliwego rozpoznania tego wniosku przez organ I instancji, co zostało stwierdzone przez organ II instancji w postanowieniu z [...] lipca 2020 r., nie można utożsamiać z bezczynnością organu. Jakkolwiek sprawa jest wciąż ostatecznie nie rozpoznana, to jednak organ I instancji wywiązał się ze swojego obowiązku (wydania aktu administracyjnego) w ustawowym terminie. W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Odnosząc się do zawartych w piśmie procesowym z [...] października 2020 r., twierdzeń spółki, że nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 u.p.a. Sąd podkreśla, że ustalenia w tym zakresie nie należą do przedmiotu (granic) niniejszej sprawy (por. art. 134 § 1 p.p.s.a.). W przypadku skargi na bezczynność przedmiotem sądowej kontroli nie jest bowiem określony akt lub czynność organu administracji (i wynikające z nich ustalenia), lecz – jak wyjaśniono już wyżej – niewydanie określonego aktu lub niedokonanie określonej czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.