I SA/Wr 856/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 5 listopada 2025 r. nr SKO/41/P-77/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 26 lutego 2025 r. nr WF.3120.33.1.2018/2025 oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz P. S.A. w W. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2025 r. nr SKO/41/P-77/25. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej także: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej: organ, organ I instancji, Burmistrz) z dnia 26 lutego 2025 r. nr WF.3120.33.1.2018/2025 określającej P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania, z tytułu podatku od nieruchomości, za 2015 rok, w kwocie 159.588 zł, orzekło o: 1.uchyleniu decyzji organu I instancji w całości, 2. określeniu Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, za 2015 rok, w kwocie 128.338,00, 3. umorzeniu postępowania organu I instancji, w pozostałej części, co do określonego za 2015 rok zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości, w kwocie 31.250,00 zł. Postępowanie przed organami podatkowymi. Decyzją z dnia 29 października 2018 r. nr SKO/41/P-158/2018 SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z 18 czerwca 2018 r., nr Fn.2.3120.38.2018 określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.) w kwocie 128.338,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. oraz kolejne korekty wykazując m.in. przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości, na podstawie w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm.), dalej jako: u.p.o.l). Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...] obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.). Organ I instancji na bazie zebranego materiału dowodowego ocenił, że ww. linia kolejowa została zlikwidowana uchwałą P.(1) S.A. oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego P., a z przeprowadzonych oględzin wynika, że przedmiotowa linia kolejowa praktycznie nie istnieje, brak jest tam torów kolejowych zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Decyzja o likwidacji linii kolejowej trwale uniemożliwia przewożenie osób i rzeczy oraz wyklucza udostępnienie linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Uzasadniając opodatkowanie przedmiotowych gruntów według najwyższej stawki podatkowej organ podatkowy wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Po rozpatrzeniu odwołania Strony organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 29 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ani grunt, ani infrastruktura kolejowa nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie przepisów w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący część budowli jaką jest linia kolejowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt: I SA/Wr 362/19 ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej p.p.s.a. Sąd ocenił, że art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje sytuacji zakwestionowania deklaracji w części. Jeśli organ podatkowy stwierdza, że podatnik w deklaracji wykazał nieprawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w deklaracji na 2015 r. Spółka uznała linię kolejową nr [...] przebiegającą przez grunty położone na terenie gminy za budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej (wraz ze spornymi gruntami przez które przebiega), zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe kwestionują podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Następnie, nie weryfikując wszystkich danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji, wydają decyzję określającą zobowiązanie Spółki podatku od nieruchomości za 2015 r. od gruntów po, jak przyjmują, zlikwidowanej, czy nieistniejącej linii kolejowej nr [...]. W konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej – choć różnej w skutkach podatkowych - kwalifikacji spornych gruntów. Jak wskazał Sąd, jest to wynik błędnego przekonania, że organowi podatkowemu I instancji służy prawo, do zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości w części i wszczęcia podstępowania podatkowego tylko w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, a następnie określenia w tej części podatku na innych zasadach niż przyjęte w deklaracji. Zdaniem Sądu, decyzja zastępuje deklarację podatnika złożoną w ramach samoobliczenia podatku. W tej sytuacji mimo, że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji podatnika jako budowla podlegająca zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (tj. co najmniej wszystkich objętych deklaracją przedmiotów opodatkowania), a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracji. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna i wynika z błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p., który to przepis został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosło Kolegium zaskarżając wyrok w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena Sądu, zgodnie z którą z niedopuszczalna jest sytuacja, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej, jest następstwem rażąco błędnego ustaleniu przez Sąd, że przedmiot postępowania był objęty deklaracją podatkową, co nie wynika z materiału dowodowego sprawy. Linia kolejowa, której dotyczy przedmiot sprawy, nie była objęta deklaracją podatkową, a także wbrew wywodom zawartym w skarżonym wyroku, nie była wykazywana w tej deklaracji jako przedmiot zwolniony od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt: III FSK 1604/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca jest prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, a więc podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia w wysokości zgodnej z prawem podatku od nieruchomości na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Powyższa konstatacja prawna wynika z treści regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l., który stanowi, co następuje : Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictw, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. NSA wskazał, że w przypadku zobowiązań podatkowych obliczanych i wykonywanych według zasady samoobliczenia, wynikającej z przytoczonego przepisu prawa, podatnik i organ podatkowy mają do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w relacji do którego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. wydawana jest decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej NSA wskazał, że w omawianym przypadku zobowiązań podatkowych powstających ex lege, przestrzegający prawa podatnik zobowiązany jest do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego danego okresu podatkowego, w relacji do którego, na zasadzie samoobliczenia, deklaruje i płaci podatek w zgodnej z prawem wysokości. NSA wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. sprawa w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Zdaniem NSA, organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. NSA wskazał, że zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. NSA wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie zbadał deklaracje podatkowe skarżącej, uznając, że nie wynika z nich jednak dostatecznie, niewątpliwie, precyzyjnie i jasno, jakie, mające znaczenie dla spornego opodatkowania przedmioty zostały przez podatnika zgłoszone, ponieważ wykazanie powyższe ogranicza się do podania powierzchni, bez przyporządkowania jej do określonych przedmiotów. NSA uznał, iż w aspekcie treści skargi należało więc przeanalizować wynik samooblicznia podatku Strony w odniesieniu do pozostałych materiałów sprawy a rezultaty tych czynności badawczych przedstawić w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA zaniechania w powyższym zakresie stanowią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie: uprawnienia/zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji podatkowej w relacji do wszystkich przedmiotów samoobliczenia spornego podatku od nieruchomości lub odnośnie do poszczególnych, niezadeklarowanych, jako współpodstawa faktyczna wyniku samooliczenia, mających podatkowoprawne znaczenie przedmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 956/22, uchylił zaskarżoną decyzję SKO. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że rozpoznając ponownie sprawę, będąc związany wyżej przedstawioną wykładnią dokonaną przez NSA, stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego istotnie nie wynika, jakie przedmioty opodatkowania są objęte deklaracją złożoną przez podatnika, a tym samym jakie konkretnie przedmioty objęte są zwolnieniem wykazanym w deklaracji na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c u.p.o.l. W aktach sprawy znajduje, się jedynie wykaz nieruchomości gruntowych sporządzony przez Podatnika, a Sąd nie jest w stanie ocenić czy wykaz ten jest kompletny i które spośród wymienionych tam nieruchomości objęte są deklaracja podatkową. Sąd zauważył, że w przedłożonych wraz ze skargą aktach postępowania podatkowego, nie znajduje się żadne pismo Podatnika, w którym wskazałby on wyraźnie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] wykazał w deklaracji, jako objęte przedmiotowym zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, nie można też tej okoliczności ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że NSA uwzględniając skargę kasacyjną organu jednoznacznie wyjaśnił, że w sytuacji, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. W ocenie WSA w takiej sytuacji organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie podatkowe, jeżeli wszczęte zostało jedynie w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją. Natomiast w sytuacji, gdyby Spółka wskazanego przedmiotu opodatkowania nie zawarła w złożonej przez siebie deklaracji, organ podatkowy I instancji mógłby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tego, skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania. Jeżeli jednak zostanie ustalone, że Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś zdaniem Burmistrza nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, to Burmistrz powinien wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, gdyż zakwestionowanie zwolnienia bezpośrednio wpływa na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku, oczywiście pod warunkiem prawidłowo wszczętego postępowania w tym zakresie, jak i biorąc pod uwagę termin przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego. Zatem w ocenie WSA, Kolegium rozpoznając ponownie sprawę powinno w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazane wyżej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] były objęte przedmiotową deklaracją, a następnie, mając na względzie wykładnię przepisów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, wydać stosowne rozstrzygnięcie. SKO decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. nr SKO.P/41/10/24 uchyliło w całości decyzję Burmistrza z 18 czerwca 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz decyzją z dnia 26 lutego 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 159 588,00 zł. Burmistrz wyjaśnił, że bezspornym jest fakt, iż linia kolejowa nr [...] nie spełnia przesłanek umożliwiających korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Organ I instancji przenalizował przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów pozostałych po linii kolejowej nr [...] i uznał że nie korzystają one ze zwolnienia z pn na mocy art.7 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. Organ stwierdził, iż będące własnością Spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, iż Podatnik w 2015 roku, jako użytkownik wieczysty, nieprawidłowo zastosował wobec poniższych gruntów (powierzchnia oraz klasyfikacja zostały ustalone zgodnie z zapisami ewidencji gruntów) zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2, na które składają się działki o numerach: • [...] obręb C. o powierzchni [...] m2; • [...] obręb C. o powierzchni [...] m2; • [...] obręb U. o powierzchni [...] m2; • [...] obręb O. o powierzchni [...] m2. Ponadto nie budzi wątpliwości Organu podatkowego zakres zadeklarowanych do opodatkowania przez Spółkę gruntów, budynków i budowli. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. SKO, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 5.11.2025 r. orzekło o: 1. uchyleniu decyzji organu I instancji w całości, 2. określeniu Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, za 2015 rok, w kwocie 128.338,00, 3. umorzeniu postępowania organu I instancji, w pozostałej części, co do określonego za 2015 rok zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości, w kwocie 31.250,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjasnił że, co do samej zasady, w decyzji Burmistrza zobowiązanie podatkowe naliczone zostało Spółce za 2015 rok w prawidłowej wysokości. W decyzji organu I instancji opodatkowano nie tylko grunty linii kolejowej nr [...], tj. działki nr [...] i [...], obręb C., nr [...], obręb U. i nr [...], obręb O., lecz również grunty, budynki i budowle, wykazane w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, w zakresie, w którym nie była przez podatnika i organ podatkowy zakwestionowana. SKO wyjaśniło, że przyczyną wydania decyzji Burmistrza jest zakwestionowanie przez organ I instancji prawa Spółki do zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, położonych na terenie Gminy L., pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], składających się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: [...], obręb C., o powierzchni [...] m2, [...], obręb C., o powierzchni [...] m2, [...], obręb U., o powierzchni [...] m2 oraz [...], obręb O., o powierzchni [...] m2. Zdaniem SKO z materiałów sprawy wynika, że w odniesieniu do powyższych gruntów w złożonej za 2015 rok deklaracji Spółka objęła powyższe grunty zwolnieniem z podatku od nieruchomości, wywiedzionym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Burmistrz uznał, że ww. grunty, związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...], ze zwolnienia takiego nie korzystają. W nawiązaniu do pozostałej części zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji, zostało ono naliczone w sposób i w rozmiarze, wynikającym ze złożonej przez podatnika deklaracji, a więc nie stanowiło przedmiotu sporu pomiędzy organem podatkowym oraz podatnikiem. Kolegium uznało, że w świetle przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., w sprawie tej nie doszło do upływu terminu przedawnienia określenia P. S.A., w formie decyzji deklaratoryjnej, za 2015 rok, zobowiązania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów linii kolejowej nr [...], wykazanych przez podatnika jako zwolnione od tego podatku. Zdaniem Kolegium w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. rozpoczęty, w odniesieniu do 2015 roku, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia przez Stronę skargi na decyzję SKO z dnia 29 października 2018 r. Z ustaleń Kolegium wynika, że po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, począwszy od dnia następnego po dniu doręczenia Kolegium prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2023 roku, sygn. akt I SA/Wr 956/22, okres przedawnienia określenia Spółce zobowiązania, w podatku od nieruchomości, za 2015 rok, upłynie w dniu 24 listopada 2025 roku. Skoro termin ten jeszcze nie upłynął, SKO nie utraciło kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia złożonego od decyzji Burmistrza odwołania. SKO podkreśliło, że jak wynika z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., przewidziane w nich zawieszenie biegu terminu przedawnienia może być stosowane jedynie do tych zobowiązań podatkowych, za 2015 roku, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w uchylonej decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 18 czerwca 2018 r. Kolegium uznało, że bieg tego terminu nie uległ zawieszeniu w odniesieniu do zobowiązania, określonego za 2015 rok w stosunku do tego przedmiotu, który został przez Spółkę objęty złożoną za 2015 rok deklaracją jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w odniesieniu do którego podatek (w części nie zakwestionowanej) został uiszczony. W odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Mając to na uwadze Kolegium, opierając się na przepisie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., uchyliło decyzję Burmistrza w części, obejmującej zobowiązanie w kwocie 31.250,00 zł i umorzyło w tej części postępowanie organ pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec spornych gruntów, SKO podzieliło ustalenia faktyczne, wykładnię przepisów ustawy oraz ocenę prawną sprawy, przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Burmistrza. Kolegium uznało także, że brak jest podstaw do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, określonego na rzecz P. S.A. w wydanej za 2015 rok decyzji podatkowej, w odniesieniu do gruntów, w granicach których usytuowana była zlikwidowana linia kolejowa nr [...]. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia; 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony; 3. art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez wadliwe określenie zobowiązania w sposób nieobejmujący całego przedmiotu opodatkowania; 4. art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. – poprzez wszczęcie postępowania jedynie do części przedmiotów opodatkowania; 5. art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób nieobejmujący całego zobowiązania; 6. art. 208 § 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego; 7. art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; 8. art. 122 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie rzeczywistego zakresu postępowania i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego, na podstawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a., Strona wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2) umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego wobec wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa, 3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO w Jeleniej Górze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 13.03.2026 pełnomocnik Spółki złożył wyjaśnienia w sprawie. Wskazała, że w rubryce F deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. sporządzonej 09.01.2015 r. znajduje się informacja o przedmiotach zwolnionych. W wykazanej powierzchni: [...] m2 ujęta została powierzchnia gruntów będących w posiadaniu Spółki m.in. działki: nr [...] – pow. [...] ha i nr [...] – pow. [...] ha, obręb C.; nr [...] pow. [...] ha obręb U. oraz nr [...] pow. [...] ha obręb O. W przypadku działki nr [...] o łącznej powierzchni: [...] powierzchnia [...] m2 została wykazana jako związana z prowadzeniem działalności, powierzchnia [...] m2 została wykazana jako grunty pozostałe. SKO pismem z dnia 20.03.2026 r. poinformowało, że grunty linii kolejowej nr [...] uznane zostały za objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., na podstawie złożonej deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2026 r. sygn. akt: I FSK 472/21). WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 956/22, rozpoznając skargę na poprzednią decyzję, w sprawie opodatkowania spornych gruntów, uchylił zaskarżoną decyzję SKO, wskazując w uzasadnieniu, że jest związany wyżej przedstawioną wykładnią dokonaną przez NSA. Sąd wskazał, że z zebranego materiału dowodowego istotnie nie wynika, jakie przedmioty opodatkowania są objęte deklaracją złożoną przez Podatnika, a – tym samym – jakie konkretnie przedmioty objęte są wskazanym w deklaracji zwolnieniem, o którym stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. a), b) i c) u.p.o.l. Nie można również okoliczności tej ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, przywołując uzasadnienie wyroku NSA, że w sytuacji, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. WSA wskazał, że w takiej sytuacji organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie podatkowe, jeżeli wszczęte zostało jedynie w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją. Natomiast w sytuacji, gdyby Spółka wskazanego przedmiotu opodatkowania nie zawarła w złożonej przez siebie deklaracji, organ I instancji mógłby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tego, skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania. Jeżeli jednak zostanie ustalone, że Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś – zdaniem Burmistrza – nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, to wówczas powinien on wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji. Sąd wskazał, że zakwestionowanie zwolnienia wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku. Oczywiście wydanie w takim przypadku decyzji określającej mogłoby nastąpić pod warunkiem prawidłowo wszczętego postępowania w tym zakresie, jak i przy wzięciu pod uwagę terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu – SKO, rozpoznając sprawę ponownie, powinno w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazane wyżej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ("[...]") były objęte przedmiotową deklaracją, a następnie, mając na względzie wykładnię przepisów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, wydać stosowne rozstrzygnięcie. Organy podatkowe wskazały w decyzji, że sporne grunty były objęte deklaracją i wykazane jako zwolnione z opodatkowania. Ze sprawy wynika, że strona skarżąca jest prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, a więc podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia w wysokości zgodnej z prawem (spornego niniejszym) podatku od nieruchomości na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Powyższa konstatacja prawna wynika z treści regulacji prawnej art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Strona w toku postępowania, nie kwestionowała ustalenia organów o do objęcia przedmiotowych gruntów deklaracją, podkreślając nawet w odwołaniu, że wszczęcie postępowania jedynie w stosunku do niektórych gruntów objętych deklaracja było kwestionowane przez NSA. Sąd, w przedmiotowym wyroku z 6 lipca 2023 r., uchylając decyzję wskazał, że jeżeli zostanie ustalone, że Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś – zdaniem Burmistrza – nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, to wówczas powinien on wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji. Podkreślić też należy, że Sąd uzasadniając ten wyrok wskazał na konieczność wzięcia pod uwagę terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego, czym organy były związane. Niezależnie od powyższego, to zdaniem tut. Sądu, uwzględnić należało w sprawie również uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 i uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt: II FPS 4/13 (obie CBOSA), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto część wymienionych w deklaracji zobowiązań podatkowych przedawniło się – co wynika z punktu 2 rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, a także wygasło wskutek zapłaty. W konsekwencji brak było możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji i koniecznym było umorzenie całego postępowania podatkowego, z uwagi na treść art. 208 § 1 O.p., ponieważ postępowanie stało się ono bezprzedmiotowe. Sądy obu instancji wskazały, że w sytuacji, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja. Zatem umorzenie przez SKO w zaskarżonej decyzji (punkt 2) postępowania w stosunku do niektórych zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji i określenie zobowiązania podatkowego tylko do jednego z nich - gruntów, prowadzi do sytuacji, gdy w obrocie prawnym występuje zarówno deklaracja jak i decyzja, a taka sytuacja jak wskazano w wyrokach wydanych w sprawie, którymi tutejszy Sąd i organy są związane jest niedopuszczalna. Sąd podkreśla, że dodatkowo obecnie, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie niektórych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w deklaracji, brak jest możliwości prowadzenia postępowania celem ustalenia jakie przedmioty opodatkowania zostały ujawnione w złożonej deklaracji, w tym, czy objęte nią były sporne grunty. Sąd zauważa, że organy wprawdzie wskazały w decyzjach, że sporne grunty były objęte deklaracją, a Strona tego nie kwestionowała w odwołaniu, lecz też w aktach administracyjnych sprawy brak jest jednoznacznych wyjaśnień Strony w tym zakresie, a jak wyżej wskazano brak jest możliwości prowadzenia postępowania w tym kierunku, wobec przedawnienia niektórych zobowiązań podatkowych objętych deklaracją. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 13.03.2026 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że w przypadku działki nr [...] o łącznej powierzchni: [...] ha, powierzchnia [...] m2 została wykazana w deklaracji jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powierzchnia [...] m2 została wykazana jako grunty pozostałe. W tej sytuacji opodatkowanie przez SKO w zaskarżonej decyzji całej powierzchni ww. działki nr [...] skutkowało w zakresie powierzchni [...] m2 i [...] m2 jej podwójnym opodatkowaniem, to jest zarówno w deklaracji jak i w decyzji organu II instancji, co narusza art.2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. art. 208 O.p. i 153 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to w tej samej mierze dotyczy decyzji organów obu instancji, wobec czego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje skarżoną oraz decyzję ją poprzedzającą. Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1) i 2) p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie było podstaw określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego do części z nich. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.