I SA/Rz 608/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 8 października 2025 r., nr SKO.4140/278/2023 w przedmiocie podatku rolnego na 2020 rok 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdza nieważność w całości poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 16 czerwca 2023 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej A.K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A.K.(dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z 8 października 2025 r., nr SKO.4140/278/2023, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta z {...} czerwca {...} r., nr FN.{...}, w przedmiocie wymiaru podatku rolnego na {...} rok. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego za 2020 rok, które zostało zakończone decyzją z {...}czerwca {...} r. FN.{...}, w przedmiocie wymiaru w stosunku do skarżącej, Z.M. , M.R., J.S. , Ł.S, i A.S.podatku rolnego w wysokości {...} zł. Organ I instancji jako podstawę prawną decyzji powołał m.in. art. 13 § 1, art. 21 § 1 i 5, art. 63 § 1, art. 165 § 5, art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2652, dalej: O.p.), art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1990) oraz art. 1 – 6, art. 6a i art. 6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333). Od powyższej decyzji organu I instancji odwołanie w wnieśli A.K. (skarżąca), J.S.i M.R, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odwołaniu strona poinformowała o śmierci podatników A.S. i Z.M. oraz wskazała ich następców prawnych. Decyzją z {...} października {...} r., nr{...}, SKO po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i organy podatkowe musza je respektować pomimo ewentualnych różnic pomiędzy ewidencją a stanem fatycznym. Wpis z ewidencji jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 O.p. i w związku z tym organ w postępowaniu podatkowym nie ma podstaw do pomijania tych danych. Zdaniem SKO, organ I instancji ustalając stan faktyczny w dniu wydania decyzji prawidłowo przyjął stan wynikający z ewidencji gruntów, zgodnie z którym A.K. , Z. M. M. R, J.S, Ł.S.i A.S.są współwłaścicielami działek nr {...} i {...}o łącznej pow. {...}ha fizycznych, co stanowi {...}ha przeliczeniowych oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy. Dodatkowo SKO wskazało, że przepis art. 178 § 1 i 3 O.p. przyznający stronom postępowania możliwość żądania kopii akt sprawy (uwierzytelnianych odpisów) pozostawia stronom te uprawnienia do własnej realizacji i nie daje uprawnienia do żądania, aby wskazane przez stronę materiały dostarczał organ podatkowy. Skargę do tut. Sądu na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika W. K., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów stanowiących podstawę wznowienia postępowania podatkowego w podatku rolnym za 2020 rok, prawa materialnego (tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) oraz postępowania podatkowego (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), który mogły mieć istotny wpływ na wynik spawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wydał na jej wniosek kopii niezbędnej dokumentacji dowodowej po to, aby mogła się należycie rozeznać w treści dowodów i przed wydaniem decyzji z 16 czerwca 2023 r. rzeczowo wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań, o czym stanowi art.123 § 1 O.p. Podniosła, że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego nie zapewnił jej jakiejkolwiek realnej możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, co mogło istotnie wpłynąć na ostateczny wynik sprawy podatkowej za 2020 rok. Ponadto zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie zawarło informacji o uchyleniu poprzedniej decyzji organu I instancji, przez co uzasadnienie to jest ogólnikowe i mylące. Skarżąca zaznaczyła, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji stan przedmiotu opodatkowania zmienił się istotne w ewidencji gruntów miasta{...}, w porównaniu do stanu, według którego orzekał organ I instancji, z uwagi na sprzedaż przez skarżącą i jej rodzeństwo udziałów w działce nr{...{}. Ponadto skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji organu II instancji poinformowano organ o śmierci podatników A.S i Z.M. oraz wskazano ich następców prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja SKO oraz decyzja organu I instancji obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kontrolowaną decyzją organy podatkowe ustaliły skarżącej (solidarnie wespół z innymi podatnikami) zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za 2020 rok. Należy wskazać, że niezbędnym elementem każdego postępowania podatkowego, jak i decyzji, jest ustalenie stron, o których prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika m.in. obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami w sprawie wydanych rozstrzygnięć. Również, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 3 O.p. obowiązkowym elementem decyzji, jest oznaczenie strony. Stosownie do art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 8 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 795), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można zatem wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. I OSK 140/11). W świetle art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnika, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a o.p., gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy. Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. W myśl art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Tak więc, w razie śmierci podatnika podatku od podatku rolnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa, to spadkobiercy stają się stronami postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już jednolity pogląd, że wydanie decyzji w stosunku do osoby zmarłej, a więc osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Decyzja taka jest obarczona wadą nieważności i powinna być usunięta z obrotu prawnego. Skutek w postaci ukształtowania sytuacji prawnej osoby, która nie tylko nie miała już przymiotu strony ale w ogóle nie mogła być podmiotem praw i obowiązków, stanowi działanie nieakceptowalne z punktu widzenia praworządności. W takiej sytuacji wynik postępowania, niezależnie od treści decyzji, jest zawsze wadliwy pod względem podmiotowym. Na zaistnienie tego skutku nie ma wpływu to, czy organ wiedział o śmierci strony postępowania oraz czy jego niewiedza była zawiniona, czy też niewiedza była spowodowana zaniechaniem pozostałych stron postępowania. Utrata zdolności prawnej ma charakter obiektywny, a wada decyzji nie podlega konwalidacji (po np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA 1821/99, 20 września 2002 r. sygn. akt I SA 428/01, 11 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 1959/06, 24 lutego 2021 r. sygn. akt I OSK 3554/18, 15 października 2021 r. sygn. akt I OSK 1525/20, 7 marca 2022 r. sygn. akt I OSK 987/21, 6 lipca 2023 r. sygn. akt I OSK 621/20, 11 stycznia 2024 r. sygn. akt I OSK 55/20, 8 lipca 2024 r. sygn. akt I OSK 520/23). W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji jako strony postępowania w wydanych decyzjach wskazały m.in. A.S. i Z.M. , o których śmierci skarżąca poinformowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na etapie postępowania sądowego skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie Sądu, przedłożyła dokumenty potwierdzającą fakt śmierci podatników, tj. A.S. w dniu 2 czerwca 2023 r., czyli po wszczęciu postępowania podatkowego (18 kwietnia 2023 r.), ale przed wydaniem decyzji organu I instancji z 16 czerwca 2023 r., oraz Z. M. - w dniu 21 czerwca 2023 r., czyli po wydaniu w/w decyzji, lecz przed wniesieniem odwołania i wydaniem przez SKO zaskarżonej decyzji z 8 października 2025 r. Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone było "z udziałem" osób zmarłych i w stosunku do osób zmarłych wydano decyzje podatkowe, z pominięciem spadkobierców. Uznać należy zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w związku ze śmiercią A. S. w toku postępowania przed organem I instancji, już ten organ powinien zawiesić postępowanie podatkowe, stosownie do regulacji zawartych w 201 § 1 i § 2-2a oraz art. 205 § 1 O.p., a następnie podjąć je z udziałem następcy prawnego osoby zmarłej. Zaznaczyć należy, że okoliczność, że być może w dacie wydania decyzji organ I instancji nie miał wiedzy o śmierc iA.S. , nie zmienia faktu nieważności postępowania przed tym organem i wydania decyzji "z udziałem" osoby nieżyjącej. Organy podatkowe, nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego. Podsumowując, w niniejszej sprawie niezaprzeczalne jest, że organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe "z udziałem" osób zmarłych, a wydane decyzje skierowały do osób, które nie mogą być stronami. Uznać zatem należy, że decyzje te dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażąco naruszają prawo - art. 123 o.p., art. 133 § 1 w zw. z art. 102 § 2 O.p., w zw. z art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez wskazanie jako stron postępowania osób zmarłych, brak zapewnienia udziału w postępowaniu następcom prawnym zmarłych stron oraz błędne oznaczenie stron postępowania. Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji, ponieważ taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art. 123 i art. 200 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony, wydać rozstrzygnięcia zgodne z prawem. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć podatników, powinno toczyć się z udziałem ich następców prawnych. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania w kwocie {...} zł (wpis od skargi).