I SA/Wr 742/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi T. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5 417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, organ podatkowy) określił T. O. oraz J. J. – O. (dalej: Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 126. 631,00 zł. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie rozliczeń T. O. prowadzącego w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą spółka A m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych. Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Pan T. O. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 424.185,12 zł poprzez ujęcie kwoty 57.233,90 zł z tytułu zakupu usług budowlanych od spółka B, kwoty 34.250,00 zł z tytułu zakupu usług informatycznych, kwoty 31.951,22 zł z tytułu zakupu usług transportowych udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez spółkę C, kwoty 60.750 zł z tytułu zakupu 15.000 litrów oleju napędowego od firmy spółka D oraz kwoty 240.000,00 zł udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez spółka E dotyczącą prac wykonanych przy Przechowalni ziemniaków. Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, Skarżący działając przez swojego pełnomocnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Uzasadniając treść żądania, Skarżący wskazał, że organ I instancji niesłusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi transportowe wykonane przez firmę P. M.. Zdaniem Strony, kontrolujący organ błędnie ocenił, sytuację przyjmując, że P.M. nie był w stanie wykonać usług transportowych w tym uznania faktury za "pustą". Z doświadczenia życiowego wynika, że niejednokrotnie osoby pracujące na podstawie umowy o pracę, prowadzą równolegle własne działalności gospodarcze co za tym idzie pracują w ramach swojej firmy poza godzinami objętymi umową o pracę. Dalej, podkreślił bezzasadne przyjęcie założenia przez organ podatkowy, że usługi świadczone przez P. M. nakładają się na siebie w czasie co oznacza, że wzajemnie się wykluczają. Zdaniem Strony, świadczenie usług przez P.M. w ciągu kilku dni dla innych podmiotów nie oznacza wyłączenia możliwości wykonania usług, za które wystawiono kwestionowane faktury. Co więcej, podniósł, że kupił od R. W. samochód oraz części samochodowe, które przywiózł P. M.. Wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu w tej sprawie. Jednakże organ I instancji nie podjął próby weryfikacji. Skarżący, wskazał że organ I instancji nieprawidłowo zakwestionował mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od firmy spółka D. Dostarczone paliwo zostało zużyte do zasilania sprzętu oraz środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Było dostarczane na teren firmy Strony, następnie było tankowane bezpośrednio do zbiorników maszyn w tym do plastikowych pojemników na paliwo. Zapłata następowała bezpośrednio do rąk kierowcy cysterny. Podkreślił, że składował paliwo w plastikowych zbiornikach o pojemności 1000 litrów oraz w małych zbiornikach. Częstym zjawiskiem był także przewóz paliwa w zbiornikach 30 litrowych busem na plac budowy. Nie zasługuje także na uwzględnienie argument organu podatkowego dotyczący możliwości składowania paliwa - było zużywane codziennie do maszyn oraz innych środków transportu. W związku z powyższym, Strona nie mogła magazynować jednocześnie 10 tys. litrów kupionych we wrześniu od P.W. oraz 15 tys. litrów kupionych w październiku od spółki D. Także zakup usług od M. K. – zdaniem Strony – stanowi koszt uzyskania przychodu 2013 r. M. K. świadczył dla Strony usługi informatyczne przygotowania strony internetowej. W chwili obecnej strona jest niedostępna z uwagi na utrudniony z nim kontakt. Strona, podniosła, że strona funkcjonowała w 2013 r. – na co wskazuje dowód w postaci fotografii pralki na której znajdują się ubrania robocze z nadrukiem strony adresu internetowej. Wygenerowany ze strony Krajowego Rejestru Domen dokument jest jedynie informacją o aktualnym statusie domeny z dnia zapytania, o możliwości jej wykupienia w dniu zapytania a nie o tym, że ta domena nie istniała wcześniej, tj. przed wrześniem 2014 r. Świadczy o tym chociażby wygenerowany przez pełnomocnika ze strony Krajowego Rejestru Domen dokument, z którego wynika, że domena tombuduje została utworzona 2.12.2014 r. M. K. nie był fikcyjnym przedsiębiorcą, z uwagi na prowadzenie na szeroką skalę działań związanych z portalem "co w regionie" i "(...)", przyjmował od wielu lokalnych podmiotów zlecenia reklam na tych stronach internetowych. Nie można obciążać negatywnymi konsekwencjami kontrolowanego tym, że Pan K. był nierzetelnym podatnikiem i nie rozliczył podatków z tytułu wystawionych dla kontrolowanego rachunków i nie stawia się na wyznaczone terminy przesłuchań. Nie można też wyłączyć z kosztów podatkowych, które kontrolowany poniósł na usługi, które Pan K. wykonał źle, co będzie przedmiotem postępowania cywilnoprawnego. Dalej, podkreślił, że nie ma podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółka E. Zdaniem organu podatkowego, faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w przeważającej mierze udokumentowane tą fakturą zostały uprzednio zafakturowane przez spółkę E bezpośrednio dla spółki F. Organ postawił taką tezę na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego, który był niespójny oraz wykluczający się. Przedmiotowe nieścisłości wynikały z różnego definiowania pojęcia montażu wentylacji czy pojęcia zleceniodawcy. Upływ czasu także spowodował, że świadkowie nie byli w stanie precyzyjnie odtworzyć przebiegu zdarzeń. Wobec sprzecznych dowodów w sprawie, organ I instancji powinien przeprowadzić czynności sprawdzające w spółce E. G. T. potwierdził prawidłowość korekty specyfikacji do faktury ze stycznia 2015 r. Potwierdził, że sprzedał bezpośrednio dla spółki F urządzenia wentylacji oraz kompleksowy system wentylacji. Przedłożył w tej sprawie Skarżącemu pisemne wyjaśnienie, które zostało dołączone do odwołania. W związku z czym Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień oraz fotokopii faktur G. T.. Co więcej, Pan A. K., także oświadczył, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia że faktury wystawione przez spółkę E bezpośrednio dla spółki F obejmują te same prace co faktura wystawiona dla Strony. Skarżący także wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień A. K. załączonych do odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego przekazał sprawę organowi I instancji celem uzupełnienia dowodu z przesłuchania A. K., Z. K. oraz G. T. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał jest kompletny, co więcej zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę B R. D., spółkę E. oraz spółkę D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt przedmiotowej sprawy zostały dołączone materiały zgromadzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec spółki D. oraz spółki B R. D.. Organ II instancji wskazał, że przeprowadził dowód z zeznań A. K. oraz Z. K. – pełniących wówczas funkcję członka zarządu spółki F. W odniesieniu do zakupu usług budowlanych od firmy spółki F, organ odwoławczy podkreślił, że w rzeczywistości firma spółki F nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała pracowników. R.D. nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2013 r. nie jest także zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, potwierdza, że R. D. nie posiadał zaplecza ani pracowników, ponadto zakres wykonywanych prac nie mógł być wykonany przez jedną osobę. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółki D dotyczącej nabycia oleju napędowego. Akta przedmiotowej sprawy, prowadzą do wniosku że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które w całości nie zostały wykonane oraz opisuje transakcje, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Spółka D, nie prowadziła bowiem żadnej działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem siedziby i miejsca wykonywania działalności nie istnieje. Co za tym idzie, nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie dysponowała stosownym zapleczem, nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do jego przechowywania, cystern do przewozu paliwa oraz uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi służącymi do napędu silników pojazdów samochodowych. Ponadto, nie dokonała rozliczenia podatku VAT z właściwym urzędem skarbowym – stwarzała formalne pozory istnienia. Dalej, organ odwoławczy podkreślił że wobec spółki D zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w toku, którego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Wobec powyższego, została wydana decyzja w której organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla Strony, stwierdzając, że czynności udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostały faktycznie dokonane. W związku z czym organ odwoławczy, podkreślił że powyższa decyzja jest dokumentem urzędowym, dlatego też wyłączona jest jej swobodna ocena. Aby móc pominąć okoliczności, które wynikające z takiego dokumentu – domniemanie z jakiego ono korzysta powinno być obalone. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na dokonanie transakcji objętych sporną fakturą. Brak jest pisemnych umów, zamówień czy dowodów dostawy WZ. Odnosząc się do zeznań Skarżącego, należy wskazać na duży stopień ogólności, nie był w stanie wykazać bliższych okoliczności współpracy, nie znał danych osobowych kierowców, nie wiedział kim był właściciel pojazdu dowożącego paliwo. Strona nie ma żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznym dostawcą oleju napędowego do jej firmy była spółki D. Zanegował podnoszoną przez Skarżącego okoliczność posiadania paliwa na potrzeby sprzętu budowlanego. Sam fakt dysponowania paliwem nie oznacza, że jego dostawcą była spółki D. Nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości jego twierdzenia o znacznym zużyciu paliwa przez sprzęt budowlany – z treści zebranych dokumentów nie wynika, aby ta okoliczność miała miejsce. Takim dowodem, w ocenie organu odwoławczego nie może być przesłuchanie brata Strony – M. O.. Świadek potwierdził dostawy paliwa oraz fakt dokonywania zapłaty przez Skarżącego do rąk kierowcy. Nie był w stanie natomiast wskazać, kiedy konkretnie przedmiotowe dostawy miały miejsce. Kolejnym dowodem są zeznania wnioskowanych przez Stronę świadków: D. S., P. C., A. K., J. B. oraz S. Z. Wszyscy wymienieni świadkowie, zdaniem organu odwoławczego nie wiedzieli skąd Strona miała dostawców paliwa. Nie wiedzieli kto brał udział w dostawie paliwa, nie byli w stanie także podać konkretnej daty dostaw. Wskazywali, że widzieli dostawy surowca do firmy Skarżącego oraz pojemniki (od 2 do 4 sztuk) na paliwo o pojemności 1000 litrów. Z zeznań świadków, wynika że zapłata za każdym razem następowała do rąk kierowcy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, że wystawioną fakturę przez spółki D należy uznać za nierzetelną nie dokumentującą rzeczywistego poniesienia kosztów. Odnosząc się do zarzutu Strony dot. braku zrozumienia dla nieuznania zakupu paliwa od Spółki D w sytuacji kiedy zakupy paliwa od spółki G dokonywane w tożsamych warunkach zostały uznane. Organ odwoławczy podkreślił, że spółki G znacznie różniło się od Spółki. Firma dysponowała niezbędną infrastrukturą niezbędną do dystrybucji paliwa oraz prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie. Odnosząc się do kolejnej kwestii tj. faktury VAT wystawionej przez spółki E Organ II instancji, stwierdził, że G. T. – ówczesny prezes spółki E w swoich zeznaniach nie potrafił wskazać szczegółów prowadzonych prac, zmieniał zdanie co do ich zakresu tj. wskazywał na prace ogólnobudowlane oraz montaż systemu wentylacji po czym przy kolejnym przesłuchaniu wskazywał jedynie na prace ogólnobudowlane. G. T. nie wskazał jakie konkretnie wykonał prace na rzecz Strony, w jaki sposób się rozliczał ani nie był w stanie podać danych osób, które wykonywały prace w jego imieniu. Nie potrafił także wskazać jakie prace mieściły się w zakresie "elementów zewnętrznych" ani z czyich materiałów zostały wykonane poszczególne prace. Co więcej, nie ma pisemnej umowy na wykonanie prac na rzecz Strony, protokołów odbioru czy też innych dokumentów potwierdzających wykonanie danych prac. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, montaż urządzeń wentylacji wykonany został faktycznie przez spółki E na zlecenie spółki F. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie zajmował się systemem wentylacji, żaden z pracowników nie potwierdził aby wykonywał prace związane z montażem systemu wentylacji w tym prace budowlane. Zdaniem organu odwoławczego, należy przyjąć, że system w całości wykonała spółce E bezpośrednio na zlecenie spółki F – bez pośrednictwa Strony. Oceniając materiał dowodowy organ II instancji, przyjął że faktura dotycząca prac budowlanych wykonanych przez spółkę E jest nierzetelna. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł gospodarczego celu. Uzasadnionym wytłumaczeniem owej transakcji była pozaprawna korzyść podatkowa. Okoliczności sprawy świadczą o braku konieczności korzystania z usług Strony w zakresie montażu i instalacji z uwagi na fakt, że spółka E była w stanie sama zrealizować daną inwestycję na rzecz spółki F. Odnosząc się do usług świadczonych przez M. K. organ wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług na rzecz Strony. W ocenie organu samo zdjęcie ubrania ze stroną internetową www.tombuduje.pl, jak również dwa maile załączone do odwołania od poprzedniej decyzji organu 1 instancji stanowiące korespondencję z M.K. nie dowodzą, że Podatnik poniósł wydatki z tego tytułu i że strona ta istniała w 2013 r. W rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów to potwierdzających. O tym, że przedmiotowa strona nie istniała w 2013 r. świadczy brak możliwości odnalezienia tej strony przez pracowników organu podatkowego, w tym informatyków Urzędu Skarbowego w L. Ś., jak i przez świadków. Z Krajowego Rejestru Domen wynika natomiast, że strona ta została zgłoszona do rejestracji 15.09.2014 r.. tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego i nie została zarejestrowana. Nawet jeżeli były prowadzone prace zmierzające do stworzenia strony internetowej, to brak jest dowodu na to, że strona ta faktycznie została utworzona. Wskazuje na to także brak zaksięgowanych przez Podatnika kosztów związanych z jej utrzymaniem. W związku zatem z faktem, że nie można było powiązać poniesionych wydatków na nieistniejącą stronę internetową www.tombuduje.pl. z przychodami uzyskanymi przez spółkę A w 2013 r. kwota 34.250,00 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. M.. Organ ocenił, że P.M. miał fizyczną możliwość świadczenia na rzecz Skarżącego usług transportowych i świadczenie usług takich potwierdził. W tym więc zakresie organ uchylił decyzję organu I instancji o określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej. W ocenie organu nie zasługują także na uwzględnienie, zarzuty Skarżącego w zakresie jego braku świadomości udziału w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych. Skarżący miał świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły usług na jego rzecz a zatem faktury nie mogły mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości. 22 ust 1 w zw z art. 24 ust 2 i art. 24a ust 1 ustawy Zarówno okoliczności nawiązania współpracy, ustne ustalenia co do przebiegu transakcji, odbiór towaru oraz fakt rozliczania się (gotówkowego) do rąk nieustalonej osoby wskazują na brak zachowania należytej staranności przez Stronę. Za niezasadne należy także uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."). Podjęte w trakcie postepowania działania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji jej załatwienie. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest pełny, spójny i tworzy logiczną całość. Na przedmiotową decyzję Strona działając przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 122 w zw. Z art. 188 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy; Dalej zarzuciła organowi: -niedopuszczalną ingerencję w jej swobodę działalności gospodarczej; -błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawdziwym wyliczeniu magazynowanego paliwa; -naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w tym przede wszystkim art. 22 ust 1 w zw. z art. 24 ust i 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) przez pozbawienie jej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej niesłusznie odmówił mu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów i obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup paliwa od firmy spółki D. Błędnie także przyjął, że Spółka nie była w stanie wykonać usług w zakresie obrotu paliwami. Wyjaśniał, że zakupione paliwo było bezpośrednio tankowane do maszyn oraz plastikowych zbiorników na paliwo. Zapłata następowała do rąk kierowcy- zdaniem Strony jest to powszechna praktyka. Strona podkreśliła, że organ II instancji przedstawił spółkę D jako oszusta podatkowego co w konsekwencji spowodowało odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa od przedmiotowej Spółki. Ponadto, wskazała że nie ma podstaw do pozbawienia prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę E. Organ uznał , że faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w znacznej części udokumentowane tą fakturą zostały zafakturowane przez spółkę E bezpośrednio dla Spółki F. W ocenie Strony, zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia G. T. oraz faktury tworzyły niejednolity i sprzeczny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zdaniem Strony, przedmiotowe nieścisłości były wynikiem różnego definiowania pojęcia montażu, wentylacji, zleceniodawcy oraz przypisywaniu inwestorowi roli zleceniodawcy montażu wentylacji w przechowalni ziemniaków w R. W.. Dodatkowym problem stanowił upływ czasu, co z kolei spowodowało, iż świadkowie nie byli w stanie sobie przypomnieć wielu szczegółów. Pełnomocnik Skarżącego dostrzegając nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym, wniósł o skontrolowanie spółki E. Organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia kontroli, stwierdzając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona a podjęcie dalszych czynności jedynie doprowadzi do przedłużania postępowania. Po otrzymaniu decyzji organu I instancji, Strona skonsultowała się z G. T. – efektem czego było potwierdzenie przez G. T. prawidłowości korekty specyfikacji do faktury dokumentującej prace z zakresu montażu wentylacji. Potwierdził, że sprzedał bezpośrednio dla spółki F urządzenia wentylacji oraz wyjaśnił kwestię montażu wykonanego dla spółki F oraz prac wykonanych na zlecenie Skarżącego. W konsekwencji Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień G. T. oraz dowodów z fotokopii faktur. Analogiczne postępowanie miało miejsce wobec spółki F. Strona po konsultacji z A. K., wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień A. K. Organ przesłuchał świadków, jednak zdaniem Strony, nie dał im możliwości konfrontacji. Dalej, Strona podkreśliła że nie zasługuje na uwzględnienie argument organu dotyczący możliwości osobistego zwrócenia się przez nią do podwykonawców o wykonanie montażu wentylacji zamiast korzystanie z usług spółki E. Wskazała, że jest to niedozwolona ingerencja organu w swobodę działalności przedsiębiorców. Skarżący nie współpracował bezpośrednio z podwykonawcami przedmiotowej spółki. Odnosząc się do braku akceptacji z punktu widzenia gospodarczego, Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie ma kompetencji i podstaw prawnych do oceny sensu gospodarczego danej transakcji. W odpowiedzi na przedmiotową skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Pierwszym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez spółkę D dokumentują rzeczywiste transakcje. Organ przyjmuje, że spółka będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej. Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanej wobec spółki, której kopię włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie. Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa tej decyzji co do której organ wskazuje, że jest nią związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (T.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z póń zm dalej u.p.t.u.) oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami. Wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzja na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzja z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza jedynie kopię decyzji nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania. Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę. Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanej w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów. Jednocześnie, z akt sprawy nie wynika bynajmniej jak twierdzi organ aby decyzja ta była ostateczna. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu kiedy została doręczona. Organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji na czym opiera twierdzenie o ostateczności tej decyzji. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanej w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany. Ponadto poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 40; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 29). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 30). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 57). Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 37). Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. W tym względzie należy podkreślić, że (...) oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów. Orzeczenia powołane zapadły wprawdzie co do zasadny w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, jednakże dotyczą one ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego i wywodzone są z gwarancji wynikających z ogólnych zasad prawa unijnego i Karty Praw Podstawowych. Mają więc pełne zastosowanie także w odniesieniu do podatków dochodowych. Powyższe wskazania zostały w niniejszej sprawie dodatkowo naruszone. Bowiem jak wynika z postanowienia z dnia 21 sierpnia 2017r kopia decyzji wydanej wobec spółki D została wyłączona z akt kontroli podatkowej ze względu na ochronę danych osobowych. W istocie więc podatnik nie mógł się zapoznać nie tylko z dowodami zgromadzonymi w odrębnym postępowaniu ale wręcz z głównym dowodem będącym podstawą orzekania przez organy. W ocenie Sądu, organy wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dokonały bowiem żadnych własnych ustaleń co do spółki D, ograniczając się do negowania przedstawianych przez podatnika dowodów że nabywał on paliwo i że spółka tak była znana jako dostawca paliwa na lokalnym rynku jak sprzecznych z powoływaną decyzją. Podkreślić przy tym należy, że organy wywodzą brak realności transakcji z braku innych niż faktura dokumentów, pomimo że uznają za realne transakcje dokonane na takich samych warunkach z innymi podmiotami. Jednocześnie brak w aktach dowodów na które organy się powołują Np. dokumentów rejestrowych spółki czy dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego powoduje, że decyzji w istocie nie poddaje się kontroli sądowej co do prawidłowości ustaleń. Powyższe uchybienia powoduję, że nie można na obecnym etapie przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za nie wyjaśniony należy uznać także stan faktyczny w zakresie wzajemnych usług i rozliczeń pomiędzy Skarżącym, spółki E i spółki F. W tym zakresie organ wskazuje – jako dowody że prace nie zostały wykonane- w zasadzie tylko sprzeczności w zeznaniach G. T.. Z powodu sprzeczności w tych zeznaniach organy oceniły jako niewiarygodne także zeznania Strony i A. K. potwierdzające wykonywanie pewnych prac na rzecz Skarżącego. W efekcie więc ocena jednego z dowodów jako niewiarygodnego została bez uzasadnienia rozciągnięta na inne dowody potwierdzające taki sam przebieg zdarzeń. W istocie więc także w tej kwestii organ domaga się aby podatnik przedstawiał inne niż faktura, nie zidentyfikowane, dowody potwierdzające przebieg transakcji. Organ nie uzasadnia także w jaki sposób wykonywanie prac budowlanych na rzecz Skarżącego przez inne podmioty i osoby wyklucza korzystanie z usług spółki E. Tym bardziej, że w zakresie innej faktury organ uznał, że korzystanie z takich usług było rzeczywiste. Nie jest także zrozumiałe w jaki sposób ogólny rozmiar prac prowadzonych przez podatnika zaprzecza faktowi wykonania przez Agro Konsulting jedynie drobnych prac. Zwrócić przy tym należy uwagę, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez podatnika kontroli w spółce E uznając, że stan faktyczny w sprawie jest dostatecznie wyjaśniony, gdyż zeznania G.T. są wzajemnie sprzeczne i niedokładne. Organ nie odniósł się przy tym w żaden sposób do okoliczności, że świadek przesłuchiwany był po upływie 3 do 5 lat od zdarzeń o które był pytany i wyraźnie wskazywał, że nie pamięta szczegółów. Zasadny jest także podnoszony w skardze zarzut nieuzasadnionej ingerencji w swobodę działalności gospodarczej przez zarzut braku uzasadnienia dla korzystania przez Skarżącego z usług firmy spółki E. Także wnioski dotyczące usług informatycznych wydają się być przedwczesne. Podatnik w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że zakupione usługi dotyczyła zaprojektowania i utworzenia strony nie zaś jej utrzymywania. Natomiast z faktu nie istnienia strony ( niezrejestrowania domeny) nie można w sposób prosty wywodzić, że działania zmierzające do utworzenia takiej strony nie były podejmowane. Słuszne jest przy tym twierdzenie podatnika, że sprzeczne jest z logiką i doświadczeniem życiowym zamieszczanie na odzieży roboczej adresu strony która nie jest co najmniej na etapie zaawansowanego tworzenia. Umyślne wskazywanie potencjalnym kontrahentom adresu nieistniejącej strony należało by uznać raczej za antyreklamę niż działanie racjonalne. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy. Winien też w sposób prawidłowy zapewnić udział w postepowaniu. Winien też w sposób niewątpliwy wyjaśnić szczegóły współpracy Skarżącego z spółki E i spółki G, w oparciu przed wszystkim o dokumenty pozyskane od dwóch ostatnich firm. Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.