I SA/Wr 1279/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant : specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2020 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ze źródła kapitały pieniężne: oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] 2017 r. nr [...] określającą R. Z. (dalej: Skarżący, Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 393.068,00 zł. 2. Organ podatkowy I instancji wskazał, że po złożeniu przez Stronę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 (PIT-38), wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne. W jego toku, organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do złożenia dowodów źródłowych, będących podstawą zeznania podatkowego. Po szczegółowej analizie złożonych w sprawie dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, – w zakresie udziałów spółki "A" – że w spółce tej podwyższono kapitał zakładowy z kwoty 760.000,00 zł do 800.000,00 zł. Podwyższenia tego nie zarejestrowano jednak w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). W dniu 8 kwietnia 2013 r. R. i E. Z. dokonali darowizny całości udziałów spółki (o wartości 760.000,00 zł) na rzecz ich syna O. Z.. Z akt rejestrowych spółki wynika, że to właśnie O. Z. jest właścicielem wszystkich 760 udziałów spółki "A" o wartości 760.000,00 zł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. po podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 uPIT przychód określony w ust. 1 pkt 9 updof, powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wobec niewpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A" do KRS (przed dokonaniem darowizny na rzecz O. Z.), w ocenie organu podatkowego I instancji nie mogło być mowy o przychodzie z tytułu objęcia udziału za aport, a tym samym nie może być kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła w związku z powyższym przychody o kwotę 20.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.902.000,00 zł. W odniesieniu do udziałów w spółce "B", których właścicielem w całości był R. Z. organ podatkowy wskazał, że z aktu założycielskiego spółki "B" wynikało, że kapitał zakładowy tej spółki wynosił 50.000,00 zł i dzielił się na 500 udziałów, po 100 zł każdy. Kapitał zakładowy został jednak pokryty aportami o znacznej wartości, (w tym nieruchomościami i zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), co wynikało m.in. z oświadczeń R. Z.. Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 9 lipca 2013 r. Strona dokonała sprzedaży części posiadanych udziałów spółki "B" na rzecz M. M.. Mianowicie, na podstawie tej umowy Strona sprzedała kontrahentowi 490 udziałów za kwotę 49.000,00 zł. Z umowy wynikało m.in., że z dniem podpisania umowy na kupującego przechodzą wszelkie prawa i uprawnienia. Ponadto strony wskazały, że uznają się za całkowicie rozliczone z tytułu nabywanych udziałów i związanych z nimi praw. Zastrzegły także prawo do zmian i uzupełnień umowy w formie pisemnej. Na podstawie tej umowy dokonano także zmian wpisu w KRS w zakresie struktury właścicielskiej spółki "B". Organ podatkowy I instancji dostrzegł, że cena sprzedaży udziałów w umowie z dnia 9 lipca 2013 r., w związku z wartością aportów, które wniesiono na pokrycie kapitału zakładowego spółki, może w znacznej mierze odbiegać od ich wartości rynkowej. Z tego powodu zwrócił się do Strony o udzielenie informacji, czy na dzień sprzedaży udziały zostały wycenione. W odpowiedzi na powyższe Skarżący wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają takiego obowiązku, zaś w jego ocenie cena sprzedaży jest również ceną rynkową. Po bezskutecznym wezwaniu Strony do zmiany wartości przedmiotu umowy, organ powołał biegłego rewidenta celem ustalenia rzeczywistej wartości udziałów (i tym, samym ustalenia wartości transakcji umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2013 r.). W toku postępowania Strona wskazała dodatkowo, że jej zdaniem niesłusznym było wezwanie do zmiany wysokości przedmiotu umowy, gdyż umowa ta nie istnieje w obrocie prawnym. Skarżący wyjaśnił, że podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "B" w dniu 9 października 2013 r., kontrahent R. Z. – M. M., złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 9 lipca 2013 r., które zostało przyjęte przez Stronę. Następnie, wobec przyjęcia oświadczenia, w dniu 14 października 2013 r., nastąpiło zwrotne przeniesienie własności udziałów spółki "B" na podstawie umowy z zachowaniem formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jak wywodził organ podatkowy I instancji, wbrew twierdzeniom Strony, kontrahenci zawarli jednak dwie umowy sprzedaży udziałów (z dnia 9 lipca 2013 r. i z dnia 14 listopada 2013 r.), nie zaś jedną od której odstąpiono. To zaś spowodowało, że w PIT-38 błędnie ujęto kwoty 49.000,00 zł z tytułu zbycia udziałów. W toku postępowania Strona przedstawiła również stanowisko w sprawie wskazując, że organ podatkowy nie udowodnił, że strony umów uzyskały na ich podstawie przysporzenie majątkowe. Zarzucił również, że organ podatkowy, mając wątpliwości co do skutków cywilnoprawnych zawartych umów, powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, czy w dniu 14 października 2013 r, doszło do sprzedaży udziałów, czy też odstąpienia od pierwotnej umowy sprzedaży. Zdaniem R. Z., w dniu 14 października 2013 r. doszło do odstąpienia od umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2013 r. Organ podatkowy nie zbadał należycie zgodnego zamiaru stron w tym przedmiocie. Zdaniem organu podatkowego I instancji w dniu 14 października 2013 r. nie doszło do odstąpienia od pierwotnej umowy sprzedaży. Wskazał, że z postanowień umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2013 r. wynikało, że R. Z. sprzedał M. M. 490 udziałów za cenę 49.000,00 zł, wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagały formy pisemnej oraz, że umowa nie zawierała zastrzeżenia, że jednej lub obydwu stronom przysługuje w określonym terminie prawo do odstąpienia od umowy. Umowne prawo odstąpienia ma charakter kształtujący i wymaga złożenia oświadczenia, którego źródłem jest odpowiednie postanowienie umowy. Strona, której przysługuje umowne prawo odstąpienia, może złożyć oświadczenie, unicestwiając skutki umowy pierwotnie zawartej, chociażby ta była już wykonana. Klauzula odstąpienia musi dla swojej skuteczności regulować po pierwsze termin, w czasie biegu którego będzie możliwe skorzystanie z prawa odstąpienia od umowy oraz po drugie - strony uprawnione do odstąpienia. Reasumując, klauzula ta ma być jasno określona. Jeżeli klauzula jest zawarta w umowie, lecz nie zawiera wskazania terminu, jest wówczas bezskuteczna. Zdaniem organu podatkowego I instancji, wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie doszło do zawarcia dwóch umów. Nie mogło być ponadto mowy o odstąpieniu, gdyż żadne z postanowień umowy z dnia 9 lipca 2013 r. takiej klauzuli nie zawierało. Dodatkowo, umowa z dnia 9 lipca 2013 r. stała się podstawą wpisu zmian do KRS. Do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji nie nastąpiła zmiana wpisu w KRS zakresie struktury właścicielskiej spółki. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie miał obowiązku występowania z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż w sprawie zgromadzono niebudzący wątpliwości materiał, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. W toku postępowania, pomimo twierdzeń Strony, nie zostało przedłożone oświadczenie woli o odstąpieniu od umowy. Z tego powodu określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ze źródła kapitały pieniężne, w odniesieniu do udziałów spółki "B", organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę dowód z opinii biegłego rewidenta z której wynikało, że wartość sprzedanych 490 udziałów spółki "B" stanowi kwotę 2.117.780,00 zł (słownie: dwa miliony sto siedemnaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt złotych). 3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie podnosząc, że przedmiotem sporu jest prawna ocena oświadczenia złożonego przez M. M. w umowie z dnia 14 października 2013 r., która uchylała skutki prawne wcześniej zawartej umowy. R. Z. wskazał, że organ podatkowy niezasadnie ograniczył się do oceny skutków oświadczenia w umowie z dnia 14 października 2013 r. na podstawie art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Organ podatkowy posiadał bowiem kompetencje do ustalenia zgodnego zamiaru stron. Z tego powodu, powinien przesłuchać kontrahentów. Organ podatkowy I instancji bez przeprowadzenia stosownego w tym zakresie postępowania, poprzestał na interpretacji zapisów umów znajdujących się w aktach sprawy. Strona wskazała, że wyjaśnienie i opisanie mechanizmu "wyjścia z umowy" sprzedaży praw majątkowych jest zagadnieniem złożonym, gdyż obejmuje różne instytucje cywilnoprawne, tj. umowne prawo odstąpienia, ustawowe prawo odstąpienia, konsumenckie prawo odstąpienia, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli (art. 88 k.c. i art. 84 § 1 k.c.), klauzula rebus sic stantibus. Strona przeanalizowała skutki poszczególnych instytucji i wskazała, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny, gdyż sprzedaż udziałów nie przyniosła Stronie przysporzenia majątkowego. Zwrotne przeniesienie własności udziałów spółki na Stronę, stanowiło jedynie konieczną konsekwencję odstąpienia od pierwotnej umowy. Ponadto Strona podniosła, że w decyzji organu podatkowego I instancji błędnie oznaczono organ, który ją wydał (zamiast Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.). 4. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia organu podatkowego I instancji podnosząc, że pomimo błędnego oznaczenia tego organu w nagłówku decyzji, z pozostałych jej elementów, tj. podstawy prawnej, treści uzasadnienia, informacji na pieczęci widniejącej pod decyzją, Strona mogła wywnioskować, że decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W.. DIAS dalej podniósł, że kwestią sporną w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy miało miejsce odstąpienie od umowy sprzedaży udziałów spółki "B" z dnia 9 lipca 2013 r. i w konsekwencji, czy po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów. Po przeanalizowaniu dowodów DIAS stwierdził, że nie ma wątpliwości, że doszło do dwukrotnego zawarcia umów sprzedaży. W toku postępowania nie przedstawiono ponadto żadnego dowodu potwierdzającego, że doszło do odstąpienia od umowy z dnia 9 lipca 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ważności odstąpienia umowy niezbędne jest zachowanie tej samej formy, która była zastrzeżona dla zawarcia umowy sprzedaży udziałów (forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi). Tego rodzaju dokumentu nie przedstawiono w sprawie. DIAS wykluczył także możliwość skorzystania w sprawie z umownego prawa do odstąpienia wskazując, iż chroni ono kontrahentów – ogólnie rzecz ujmując - na wypadek niewykonania umowy. W niniejszej sprawie, uwzględniając treść umowy z dnia 9 lipca 2013 r. z której wynika, że świadczenie zostało wykonane, nie mogło być o ewentualnym umownym odstąpieniu od umowy. Umowy sprzedaży z dnia 14 października 2013 r. również nie sposób traktować jako oświadczenie o odstąpieniu od umowy (jest to m.in. in umowa wzajemna, nie jednostronne oświadczenie woli). Dodatkowo DIAS wskazał, – w odpowiedzi na zarzut Strony dotyczący skuteczności przejścia udziałów – że oświadczenie takie jest skuteczne w momencie zawiadomienia o tym fakcie spółki. W dniu 9 lipca 2013 r. R. Z. był jedynym wspólnikiem spółki oraz prezesem jednoosobowego zarządu, zatem spółka "B" posiadała wiedzę o fakcie sprzedaży udziałów. Samo nawet zawiadomienie spółki o sprzedaży udziałów, nie mogło mieć żadnego wpływu na skuteczność umowy zbycia udziałów. Organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia udziałów spółki "B", nie zaś do odstąpienia od umowy. Nie było także podstaw występowania do sądu powszechnego i uruchamiania procedury, o której mowa w art. 199a O.p. Organ dokonał bowiem samodzielnej oceny skutków podatkowych zawartych przez Stronę umów z dnia 9 lipca 2013 r. 14 października 2013 r., do czego był uprawniony. Organy podatkowe są uprawnione m.in do badania, czy czynności cywilnoprawne podejmowane przez strony, nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Przeprowadzenie dowodu z zeznań na okoliczność zamiaru stron umowy, zdaniem DIAS, nie powodowałoby zmiany ustaleń stanu faktycznego. W toku postępowania, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów zbycia udziałów spółki "B" oraz wobec braku dokumentu potwierdzającego złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia 9 lipca 2013 r., organ I instancji prawidłowo ocenił, że w rzeczywistości miała miejsce dwukrotna sprzedaż udziałów. Twierdzenie Strony, iż nie uzyskała z tego tytułu przysporzenia jest zatem bezpodstawne. Jak podniósł DIAS, prawidłowym było ponadto ustalenie organu podatkowego I instancji, iż cena sprzedaży udziałów była znacznie zaniżona. Prawidłowym było także powołanie w sprawie biegłego rewidenta, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej udziałów. DIAS podzielił także ustalenia organu I instancji w zakresie spółki "A". Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania w sprawie. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z naruszeniem: 1) art. 210 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji organu podatkowego I instancji pomimo wadliwego oznaczenia organu wydającego decyzję w sytuacji gdy organ taki już nie istniał; 2) art. 127 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji a w konsekwencji bezkrytyczne powielenie argumentacji organu podatkowego I instancji; 3) art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w sytuacji gdy prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowane było jedynie na wykazanie założonej przez organ tezy dowodowej z pominięciem oświadczeń strony, w sytuacji braku jej przesłuchania oraz jej kontrahenta M. M., zlekceważenie zgodnego zamiaru stron umów sprzedaży udziałów "B" sp. z o.o. a także poprzez brak pełnego ustosunkowania się do podnoszonych zarzutów w trakcie prowadzonego postępowania; 4) art. 120 O.p. oraz art. 180 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 4 updof poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenie postępowania w sposób faworyzujący interes publiczny, podczas gdy z charakteru przedmiotowej zasady wynika konieczność wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika, a prowadzone postępowanie dowodowe w sposób nieuzasadniony pomijało istotne okoliczności sprawy, 5) art. 122 O.p. i 123 O.p. w zw. z art. 19 ust. 4 updof poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez organ wartości udziałów wynikającej z opinii biegłego rewidenta, w sytuacji gdy biegły nie dysponował całością materiałów istotnych dla prawidłowej wyceny a zarazem sporządzona wycena nasuwa istotne wątpliwości co do jej rzetelności gdy biegły nie uwzględnił w niej odsetek od istniejących zobowiązań w tym zabezpieczonych hipoteką, rezerw na nieściągalne wierzytelności, dokonanych spłat na rzecz wierzycieli byłego właściciela nieruchomości J. K., czym zawyżył cenę rynkową udziałów "B", 6) art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności przez brak przesłuchania R. Z. oraz M. M. na okoliczność przyczyn zawarcia pierwotnej i kolejnej umowy sprzedaży udziałów "B" w sytuacji, gdy strona podnosiła powyższe zarzuty. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie: 7) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 19 ust. 4 updof, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy I i II instancji, iż cena sprzedaży udziałów spółki "B" na rzecz M. M. została zaniżona, co upoważniało organ do przyjęcia wartości zbywanych udziałów według wartości wynikającej z opinii biegłego rewidenta J. K., w sytuacji gdy nie uwzględniono rzeczywistych zobowiązań "B" przejętych wraz z nabytym majątkiem, odsetek od zobowiązań i kredytów zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomościach, rezerw na nieściągalne wierzytelności, dokonanych spłat na rzecz wierzycieli byłego właściciela J. K. a tym samym, wartość rynkowa udziałów "B" była wielokrotnie mniejsza od przyjętej przez organ na podstawie opinii biegłego rewidenta; 8) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 4 updof w zw. z art. 3531 k.c., poprzez uznanie przez organ, iż strony umowy sprzedaży udziałów spółki "B" zaniżyły ich wartość rynkową w sytuacji gdy sprzedaż przez Stronę udziałów i późniejsze nabycie zostało zrealizowane po tej samej cenie tj. wartości nominalnej udziałów, 9) art. 17 ust. 1 pkt 6 updof w zw. z art. 395 lub 84 k.c. w sytuacji gdy nabywca udziałów "B" M. M. powoływał się zamiennie na prawo do odstąpienia lub też na działanie pod wpływem błędu; 10) art. 199a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof oraz art. 3531 k.c., art. 395 k.c. oraz art. 84 k.c. poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie był zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego w sytuacji gdy istnieje spór co do istnienia i ważności stosunku prawnego wynikającego ze sprzedaży udziałów. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Poza dotychczas zaprezentowaną argumentacją Skarżący wskazał, że jego kontrahent wielokrotnie zapowiadał złożenie pozwu o ustalenie nieistnienia umowy, co w ocenie Strony potwierdza konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w sprawie strony i M. M.. 2. Organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte w sprawie stanowisko. 3. Postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na okoliczność, iż przez Sądem Rejonowym w J. V Wydział Gospodarczy (sygn. akt V GC 199/19) zawisła sprawa z powództwa R. Z. przeciwko M. M. o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego związanego z zawartą w dniu 9 lipca 2013 r. umową sprzedaży udziałów "B" sp. z o.o. Rozstrzygnięcie sądu powszechnego pozostawało bowiem w związku z kwestiami przyjętymi przez organ w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. 4. Pismem z dnia 23 marca 2020 r. Sad Rejonowy w J. V Wydział Gospodarczy, przekazał tutejszemu Sądowi odpis wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt VGC 199/19, którym powództwo Strony zostało oddalone. Sąd wyjaśnił, że R. Z. domagał się rozstrzygnięcia kto pozostaje właścicielem 490 udziałów w spółce "B". Ustalając stan faktyczny SR w J. wskazał m.in., że zawarto dwie umowy sprzedaży. W sprawie nie istniał spór czy czynność sprzedaży była skuteczna, dlatego strony zawarły kolejną umowę, która przywracała poprzedni stan. Taki stan istniał, dopóki sprawą nie zainteresował się urząd kontroli skarbowej we W.. W ocenie SR w J., uruchomienie działań przed sądem cywilnym przez kontrahentów umów nie było efektem sporu co do znaczenia czynności prawnych, zaś było spowodowane zainteresowaniem organu podatkowego i próbą ratunku stron umów przed konsekwencjami podatkowymi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji, odpowiadają prawu. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie są dwa zagadnienia tj. po pierwsze - wpływ błędnego oznaczenia organu podatkowego I instancji w komparycji wydanej przez niego decyzji na ważność tej decyzji, oraz po drugie - prawnopodatkowa ocena sprzedaży udziałów spółki "B". 3.3. Zarzut naruszenia przez DIAS art. 210 §1 pkt 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Zdaniem R. Z. organ odwoławczy naruszył ww. przepis, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo błędnego oznaczenia tego organu w nagłówku decyzji. Skarżący podkreślił, że brak prawidłowego oznaczenia organu w wydanym przez niego akcie powoduje, że nie sposób uznać go za decyzję. W ocenie Sądu - choć w istocie w komparycji decyzji organu podatkowego I instancji, zamiast Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – powyższe uchybienie nie stanowiło istotnej wady decyzji. Jak słusznie wskazał DIAS, zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r., zaś decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 6 czerwca 2017 r. Oczywistym zatem jest, – na podstawie powyższej regulacji – że to Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. powinien być wskazany w nagłówku decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 O.p., decyzja zawiera oznaczenie organu. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podkreśla się, że oznaczenie organu administracji państwowej, obok wskazania adresata aktu, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz podpisu osoby, jest niezbędnym elementem aktu, przesądzającym o jego istnieniu (por. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019; H. Knysiak-Sudyka (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, WKP 2019). Z art. 210 § 1 pkt 1 O.p. nie wynika jednak w którym miejscu decyzji należy organ oznaczyć. Z całą pewnością oznaczenie, aby można było uznać je za kompletne, powinno zawierać podanie nazwy organu i jego siedziby – to pozwala bowiem na weryfikację, czy akt administracyjny pochodzi od właściwego rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie podmiotu. Powyższe elementy tj. nazwa i siedziba organu, mogą pojawić się w jednym akcie kilkukrotnie. Dlatego nie ma znaczenia dla ważności decyzji to, czy nazwa organu zostanie wskazana w nagłówku decyzji, czy też w innych jej częściach. Ponadto, wszelkie uchybienia odnoszące się do właściwego sformułowania danych elementów decyzji mogą mieć różne znaczenie i powagę. Z tego powodu należy je oceniać w kontekście naruszenia prawa procesowego i jego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu takie uchybienia są stopniowalne i nie zawsze powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego (por. W. Chróścielewski (red.), Z. Kmieciak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, WKP 2019). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z podstawy prawnej, treści uzasadnienia, pouczenia oraz podpisu wraz ze wskazaniem osoby podpisującej się w sposób jasny wynika, że decyzję organu I instancji wydał Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W.. Wada decyzji organu podatkowego I instancji, poprzez błędne wskazanie w nagłówku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie stanowi istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego. 3.4. W zakresie drugiego zagadnienia stanowiącego przedmiot sporu, tj. prawnopodatkowej oceny sprzedaży udziałów spółki "B", skarżący podniósł szereg zarzutów, które koncentrują się wokół trzech zagadnień: 1) nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania stron umów sprzedaży i tym samym zlekceważenia zgodnego zamiaru stron oraz oparcie ustaleń na literalnym brzmieniu umów sprzedaży; 2) niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 3) nieprawidłowego ustalenia wartości udziałów na podstawie opinii biegłego rewidenta, wbrew ich rzeczywistej wartości. 3.5. Organ podatkowy dostrzegł, że udziały będące przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy R. Z. a M. M. (tj. z dnia 9 lipca 2013 r.) Skarżący objął wcześniej za wkłady niepieniężne o znacznej wartości (nieruchomości, zorganizowana część przedsiębiorstwa – por. s. 8-11 decyzji organu podatkowego I instancji; kopia aneksu nr [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. do aktu założycielskiego spółki "B" z dnia 10 grudnia 2012 r. – akt notarialny, Repertorium A numer [...] ). Z aneksu nr [...] do aktu założycielskiego spółki "B" wynikało bowiem, że łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu wniesionego przez Skarżącego wynosiła 9.855.000,00 zł i każdy udział o wartości 100 zł został objęty za kwotę 19.710,00 zł, zaś nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów przelano do kapitału zapasowego Spółki. Z kolei cena widniejąca na umowie sprzedaży udziałów z dnia 9 lipca 2013 r. tj. 49.000,00 zł (ta sama cena została określona w umowie sprzedaży z dnia 14 października 2013 r.), znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Uwzględniając treść art. 19 ust. 1 updof, zgodnie z którym jeżeli cena zawarta w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, organ podjął czynności zmierzające do ustalenia ceny rynkowej udziałów. Organ podatkowy wezwał strony umowy do zmiany wartości wskazanej na umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej udziałów. Kontrahent Skarżącego nie udzielił żadnych szczegółowych informacji w tym zakresie wyjaśniając, że nie nawiązał kontaktu z R. Z.. Z kolei Skarżący podniósł, że wezwanie organu było bezprzedmiotowe, gdyż umowa sprzedaży udziałów z dnia 9 lica 2013 r. nie istnieje w obrocie prawnym, ze względu na skorzystanie przez M. M. z prawa odstąpienia. 3.6. W pierwszej kolejności, w kontekście podniesionych zarzutów skargi, omówienia wymagają zatem dwa wątki, dotyczące prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń, mających wpływ na obowiązek podatkowy tj. czy organy podatkowe prawidłowo i na podstawie kompletnego materiału dowodowego ustaliły, że nie miało miejsca odstąpienie od umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2013 r. i w rzeczywistości doszło do dwóch umów sprzedaży udziałów w 2013 r. oraz czy organy podatkowe powinny w tej kwestii wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. 3.7. Nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły kompletnego i rzetelnego postępowania dowodowego. Organ podatkowy I instancji podjął w stosunku do kontrahenta R. Z. – M. M. czynności zmierzające do ustalenia, czy ten kupił i następnie sprzedał udziały w spółce "B". Organ podatkowy zwrócił się ponadto do kontrahenta Strony o wskazanie m.in. czy dokonywano wyceny wartości rynkowej udziałów. M. M. nie odebrał jednak korespondencji w tej sprawie (por. tom I akt administracyjnych, k. 28). Następnie, co już podkreślono powyżej, wezwany jako jedna ze stron umowy do zmiany jej wartości, udzielił lakonicznej odpowiedzi, że nie może się skontaktować z R. Z. w tej kwestii. Również wobec samej Strony podjęto w postępowaniu szereg czynności zmierzających do ustalenia przebiegu transakcji. Podczas postępowania Skarżący konsekwentnie prezentował swoje stanowisko (por. m.in. pisma z dnia 1 czerwca 2016 r., 29 czerwca 2016 r., 29 sierpnia 2016 r., 25 października 2016 r. - k. 30, k. 31, 39, k. 41 akt administracyjnych, tom I). Ponadto, organ podatkowy I instancji umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (por. postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 5 maja 2017 r., k. 61 akt administracyjnych, tom II). Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Oznacza zaś, że organ podatkowy II instancji musi ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy jest istotą zasady dwuinstancyjności. Jeżeli pełne wyjaśnienie sprawy na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji dowodów nie jest możliwe, wówczas organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, co warte podkreślenia, nie sposób dostrzec celu przeprowadzania przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania Strony w sytuacji, gdy stanowisko R. Z. było im znane. Podobnie rzecz ma się z przesłuchaniem M. M., do którego organ skierował liczne pytania dotyczące zawarcia umów i przebiegu transakcji. Kontrahent Strony nie udzielił jednak odpowiedzi wskazując, że nieudzielenie odpowiedzi jest spowodowane brakiem kontaktu ze Skarżącym. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzono na podstawie przepisów prawa, z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zapewniając czynny udział Strony. Za bezzasadne należało zatem zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 120, art. 180 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 4 updof, art. 123 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. 3.8. W aktach sprawy znajdują się kopie dwóch umów sprzedaży udziałów tj. z dnia 9 lipca 2013 r. i z dnia 14 października 2013 r. Umowy w zasadzie nie różnią się co do swej treści – ich przedmiotem jest część udziałów spółki "B" po cenie 49.000 zł. Żadna umów nie zawiera klauzuli prawa odstąpienia. Ponadto, w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego słusznie wykluczyły możliwość skorzystania przez kontrahenta R. Z. zarówno z umownego jak i z ustawowego prawa odstąpienia od umowy. Zgodnie z art. 395 § 1 k.c., strony umowy mogą zastrzec, że jednej albo obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Odstąpienie unicestwia skutki zawartej umowy z mocą wsteczną. Dla ważności tego rodzaju zastrzeżenia niezbędne jest jednak wskazanie strony, której to prawo będzie przysługiwać oraz terminu, w którym odstąpienie może zostać zrealizowane (por. m.in.: wyrok SN z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt V CSK 493/17, LEX nr 2577357; wyrok SA w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt VI ACa 1283/15 LEX nr 2166562). Umowy sprzedaży nie zawierają tego rodzaju klauzuli. Z akt sprawy wynika zatem, że R. Z. sprzedał M. M. część udziałów spółki "B" oraz, że M. M. dokonał sprzedaży tych samych udziałów Skarżącemu w dniu 14 października 2013 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na złożenie oświadczenia o odstąpieniu od pierwotnej umowy sprzedaży lub innej formy zakończenia stosunku prawnego. Co więcej, Skarżący zarzucił organom podatkowym, że te zignorowały zgodny zamian stron i nie przyjęły tak jak podnosił, że potwierdzeniem odstąpienia od pierwotnej umowy sprzedaży, było zawarcie kolejnej umowy w październiku 2013 r. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustalił, że kontrahent Skarżącego wniósł pozew o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży udziałów w spółce "B" lub stwierdzenie nieważności tych umów (por. k. 121-128 akt sądowych). W treści pozwu wskazał, że doszło do zawarcia dwóch umów sprzedaży udziałów. Na zwrotną sprzedaż zdecydował się z uwagi na fakt, że nie udało mu się uzyskać 100% udziałów spółki "B". Poza tym, miał wątpliwości co do zobowiązań ciążących na spółce. Zaniepokoił go również – już w 2016 r. - fakt prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W treści pozwu podniósł, że pozostawał w błędzie co do rzeczywistej sytuacji spółki "B", a więc również wartości udziałów, które kupił i następnie sprzedał. Również Skarżący wniósł do sądu powszechnego pozew o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt XGC 419/18 Sąd Okręgowy we W. X Wydział Gospodarczy (por. k. 164 akt sądowych) odrzucił pozew M. M., powołując się na wcześniejsze zainicjowanie postępowania przez R. Z. o to samo roszczenie (lis pendens). Powództwo R. Z. zostało natomiast oddalone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. V Wydział Gospodarczy z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt V GC 199/19 (por. k. 206 akt sądowych), w którym Sąd wskazał, że w sprawie nie istniał pomiędzy stronami spór co do skuteczności pierwszej umowy sprzedaży. Z tego względu bowiem zawarto drugą z umów, która przywracała stan poprzedni. Sąd powszechny wskazał ponadto, że taki stan pomiędzy stronami istniał, dopóki sprawą nie zainteresował się urząd kontroli skarbowej we W., czego konsekwencją było oświadczenie M. M. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Sąd powszechny podkreślił także, że motywacją uruchomienia postępowania w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, była chęć uniknięcia przez kontrahentów skutków podatkowych zawartych transakcji. Powyższe jedynie potwierdza, że ocena dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i w 2013 r. pomiędzy kontrahentami nie istniał zamiar unicestwienia skutków dokonanych transakcji, poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu. Sąd podziela również tezę sądu powszechnego, że kroki podejmowane przez kontrahentów, celem zdyskredytowania ich własnych czynności dokonanych w 2013 r., zmierzały do uniknięcia skutków w sferze prawnopodatkowej. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły przebieg zdarzeń gospodarczych w sprawie. Twierdzenia podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, dotyczące zaistniałych jego zdaniem zdarzeń i ich cywilnoprawnych oraz podatkowych skutków, w żaden sposób nie korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym – tj. m.in. dokumentacją rejestrową spółki. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl art. 199a § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższych regulacji wynika, że możliwość wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego ze stosownym powództwem uaktualnia się dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. m.in.: wyroki NSA z dnia: 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19; 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2301/17, CBOSA). W niniejszej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego nie istniały. Skarżący wprawdzie podnosił argument dotyczący odstąpienia od umowy z lipca 2013 r., jednak nie potwierdziły tego żadne inne dowody w sprawie. Nie sposób było uznać ponadto, że druga z umów sprzedaży stanowiła właśnie tego rodzaju oświadczenie. Umowa z dnia 14 października 2013 r. była niewątpliwie umową sprzedaży udziałów. Podkreślenia wymaga, że zgodna wola stron wynika właśnie przede wszystkim z treści zawartych umów, nie zaś z niepopartych żadnym materiałem dowodowym twierdzeń Skarżącego. Dodać należy także, że porównanie wersji przedstawianej przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym i twierdzeń M. M. zaprezentowanych w treści pozwu do sądu cywilnego, całkowicie wyklucza jakikolwiek zgodny zamiar stron w kwestii odstąpienia od umowy z dnia 9 lica 2013 r. Relacje kontrahentów są skrajnie odmienne. 3.9. Ostatnim z wątków dotyczących oceny skutków prawnopodatkowych zawartych umów, jest zagadnienie ustalenia wartości rynkowej udziałów za pomocą dowodu z opinii biegłego. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2017 r. organ podatkowy I instancji powołał w sprawie biegłego rewidenta, celem wydania opinii w zakresie wartości rynkowej udziałów spółki "B" na dzień 9 lipca 2013 r., które doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 2 maja 2019 r. (por. k. 57 akt administracyjnych, tom II ). Biegły na podstawie dokumentacji przekazanej przez organ podatkowy I instancji, w dniu 4 maja 2017 r. sporządził opinię stwierdzając, że 500 udziałów spółki "B" na dzień 9 lipca 2013 r. miała wartość 2.161.003,29 zł (tj. 1 udział = 4.322,00 zł). Następnie, organ podatkowy I instancji w dniu 5 maja 2017 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Opinia wraz z zawiadomieniem, zostały doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 22 maja 2017 r. (por. dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru, k. 62 akt administracyjnych, tom II). Pismem z dnia 4 maja 2017 r. (k. 63 akt administracyjnych sprawy, tom II) pełnomocnik Strony wniósł o uzupełnienie postanowienia w sprawie powołania biegłego co do pouczenia o możliwości zaskarżenia postanowienia dowodowego. Pełnomocnik domagał się wskazania w pouczeniu, czy od postanowienia dowodowego organu przysługuje, czy też nie przysługuje środek zaskarżenia. Zasygnalizował także, że w jego ocenie powoływanie biegłego nie było konieczne, z uwagi na odstąpienie od umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2013 r. Postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. organ podatkowy I instancji odmówił uzupełnienia postanowienia dowodowego i wskazał, że brak informacji o tym, że na postanowienie nie służy zażalenie, podlega uzupełnieniu w trybie przepisu ar. 213 O.p. jedynie wówczas, gdy informacje te miałyby się odnosić do prawa wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego lub powództwa do sądu powszechnego. Uwzględniając powyższe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Skarżący, pomimo możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z tego prawa nie skorzystał. Ponadto, w postępowaniu przed organami podatkowymi zakwestionował nie treść opinii biegłego, a zasadność przeprowadzenia z niej dowodu. Dopiero w treści skargi do WSA we Wrocławiu podniósł zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom zawartym w opinii biegłego podnosząc, iż biegły nie wydał rzetelnej opinii, gdyż nie dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi. Przede wszystkim Skarżący miał możliwość kwestionowania opinii w toku postępowania podatkowego, zgłaszania swoich zastrzeżeń i uwag. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, by kwestionować wartość opinii biegłego rewidenta, dotyczącej udziałów spółki "B". Wartość procesowa zgromadzonych dowodów zależna od realnej możliwości wypowiedzenia się co do nich (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 555/12, CBOSA). Ponadto sporządzając opinię, biegły opiera się na tym samym materiale dowodowym, co ograny podatkowe, gdyż tylko taki stanowi podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W najlepszym interesie Strony jest wówczas przedstawienie, jeżeli uzna to za konieczne, wszelkich argumentów i dowodów dla zobrazowania całokształtu badanego przez biegłego zagadnienia. W myśl art. 19 ust. 4 updof jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odbiega od wartości rynkowej (nieruchomości, praw majątkowych, innych rzeczy), organ podatkowy – po bezskutecznym wezwaniu stron umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej - określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zatem w niniejszej sprawie konieczne, gdyż obowiązek taki wynikał wprost z ww. przepisu. Wobec powyższego, bezzasadnymi były także zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a), art. 19 ust. 4 updof, art. 199a § 1 i 3 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 3531 k.c, art. 395 k.c. i art. 84 k.c. 3.10. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę w całości.