I SA/Sz 939/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Z. P. T. "P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 października 2025 r. nr SKO.4140.1165.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr [...] w sprawie określenia Z. P. T. "P. " sp. z o.o. z siedzibą w C. wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p." oraz art. 1, art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik dokonał samoobliczenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2024 w wysokości [...] zł. Wykazał przy tym następujące podstawy opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 20.000 m2, grunty pozostałe 751.738 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 180 m2, budowle [...] zł. Organ I instancji wskazał podatnikowi na konieczność skorygowania deklarowanego stanu posiadania co do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik odmówił złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wyjaśnił, że spółka "oblicza wysokość podatku od nieruchomości na podstawie obowiązującego od przeszło 30 lat porozumienia podpisanego z Burmistrzem Miasta B., w którym ujęto wielkość powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą zgłoszoną do opodatkowania". Organ I instancji stwierdził, że wskazane przez podatnika porozumienie, to spisany 17 stycznia 1995 r. "Protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", który sporządziła komisja/zespół w składzie: S. G. - ówczesny zastępca Burmistrza Miasta i Gminy B., O. S. - pracownik (kierownik referatu) w Urzędzie Miasta i Gminy B., J. P. - ówczesny zastępca dyrektora Zakładu Produkcji Torfowej "P." i T. C. - radca prawny. Wobec takiego stanowiska podatnika - jeszcze przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu - organ postanowił wystąpić o informacje ewidencyjne do Starostwa Powiatowego w S.. Z informacji jakie organ podatkowy posiadał przed wystąpieniem do Starosty wynikało, że w jednostce ewidencyjnej 321502 5 (B. - obszar wiejski) - w obrębie geodezyjnym Knyki Starosta [...] gospodarował zasobem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa co do działek o numerach: [...] powierzchnia 1.1988 ha, [...] powierzchnia 4.5403 ha, [...] powierzchnia 14.2399 ha, [...] powierzchnia 1.4223 ha, [...] powierzchnia 42.7366 ha. Wskazane działki były dzierżawione przez podatnika na podstawie umowy, która według danych ewidencyjnych, była zawarta do 23 stycznia 2023 r. W piśmie z 5 sierpnia 2024 r. Geodeta Powiatowy, działając z upoważnienia Starosty, wyjaśnił, że umowa wygasająca 23 stycznia 2023 r. była zawarta 24 stycznia 2020 r., a - po jej wygaśnięciu (przez ponad dwa miesiące) - grunt był użytkowany przez podatnika bez tytułu prawnego, gdyż zawarcie kolejnej umowy dzierżawy nastąpiło 31 marca 2023 r. na okres 1 roku (tj. do 30 marca 2024 r.). Dnia 28 marca 2024 r. została zawarta aktualnie obowiązująca umowa dzierżawy na okres 10 lat i przewidziano jej obowiązywanie do 30 marca 2034 r. Umowa zawarta 24 stycznia 2020 r. obejmowała działki o numerach: [...], [...], [...] i [...], które w trakcie trwania umowy uległy geodezyjnym podziałom. Według stanu na 1 stycznia 2020 r. pomiędzy podatnikiem a Starostwem Powiatowym w S. nie obowiązywała umowa dzierżawy - prowadzenie działalności na tych terenach przez podatnika następowało bez tytułu prawnego do nieruchomości gruntowych. Następnie organ I instancji przedstawił genezę powstawania poszczególnych działek, przyjmując jako punkt wyjścia przedmiot umowy dzierżawy z dnia 24 stycznia 2020 r. (z uwzględnieniem występowania w poszczególnych działkach użytków oznaczonych jako K - grunty kopalne). Przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na 3 lata w dniu 24 stycznia 2020 r. były działki o numerach: [...] o powierzchni 8.3543 ha (bez gruntów oznaczonych jako K), [...] o powierzchni 37.8172 ha (bez gruntów oznaczonych jako K), [...] o powierzchni 1.1988 ha (grunty oznaczone jako K na tej działce od 31 sierpnia 2020 o powierzchni 2.930 m2), [...] o powierzchni 147.0293 ha (grunty oznaczone jako K o powierzchni 906.833 m2. Stan gruntów oznaczonych jako K w tej działce ulegał zmianom w latach 2020-2022 i we wskazanym okresie przedstawiał się następująco, według stanów w ewidencji gruntów i budynków na dzień: 31 sierpnia 2020 r. - 1.225.637 m2, 31 maja 2021 r. - 1.225.637 m2, 30 października 2022 r. - 433. 556 m2, 30 listopada 2022 r. - 433.624 m2. W trakcie trwania umowy dzierżawy 17 listopada 2022 r. działka [...] została podzielona na działki [...] i [...] (działka [...] zawiera grunty oznaczone jako K o powierzchni 45.403 m2); działka [...] została podzielona na działki [...] i [...] (następnie działka [...] została podzielona 13 grudnia 2022 r. na działki [...] i [...]); działka [...] zawiera grunty oznaczone jako K o powierzchni 142.399 m2; działka [...] została podzielona na działki [...], [...], [...]., [...] i [...] (działka [...] 13 grudnia 2022 r. została podzielona na działki [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] i [...], z których grunty oznaczone jako K posiadają działki [...] (14.223 m2) oraz [...] (427.366 m2). W piśmie z dnia 2 września 2024 r. Starosta udzielił organowi podatkowemu kolejnych informacji oraz przedłożył dodatkowe dokumenty, w tym m.in.: - projekt rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego kopalni torfu "N. C." (dotyczący działek o numerach [...],[...] i [...]), na którego stronie 7. wskazano, że powierzchnia obszaru górniczego "N. C." wynosi 1.824.780 m2, na którą składają się działki o numerach: [...] - 8,4095 ha, [...] - 37,7944 ha, [...] - 136,2750 ha, - decyzję numer [...] z dnia 24 marca 2021 r., w której Starosta [...] orzekł o uznaniu za zakończoną rekultywację części działek numer [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 65,8 ha, - decyzję numer [...] z dnia 3 września 2021 r., w której Starosta [...] orzekł o uznaniu za zakończoną rekultywację w kierunku leśnym dla części działki numer [...] o powierzchni zrekultywowanej 27,72 ha. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2024 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2024. Postępowanie to zakończył wydaniem wymienionej na wstępie decyzji z dnia 18 kwietnia 2025 r. Organ uznał, że w deklaracji DN-1 złożonej na rok 2024 podatnik wskazał nieprawidłowe dane i powoływał się na niemające prawnego znaczenia porozumienie z 1995 r., zaś prawidłowo wezwany nie złożył korekty deklaracji, co tym samym oznacza, że chcąc określić prawidłową wysokość zobowiązania za ten rok - organ powinien doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego tej deklaracji poprzez jej zastąpienie wydaną decyzją, w której określi podatnikowi do zapłaty prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując jako podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wynikającą z ewidencji gruntów i budynków powierzchnię gruntów oznaczonych jako K. Według ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonego postępowania, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. - na co wskazują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę S. - powierzchnia posiadanych gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, była inna niż deklarowana przez podatnika. W całym 2024 r. powierzchnia użytków oznaczonych jako K, którą dzierżawił podatnik wynosiła 632.321 m2 (poszczególne działki nr: [...] - 2.930 m2, [...] - 142.399 m2, [...] - 14.223 m2, [...] - 427.366 m2, [...] - 45.403 m2). Prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. stanowi kwotę według poniższego wyliczenia: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - 632.321 m2 x [...] zł/1 m2 – [...] zł, 2) budynki zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej: 180 m2 x [...] zł/1 m2 = [...] zł, 3) budowle: [...] zł x 2% = [...] zł. Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy spółką a organem podatkowym jest wielkość gruntów, które w 2024 r. powinny być opodatkowane stawką podatku najwyższą, tj. związaną z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy uznał, że postanowienia zawarte w protokole ustaleń, do którego odwołuje się podatnik, nie mają znaczenia prawnego. Obowiązek podatkowy jest pojęciem obiektywnym, który nie wynika z subiektywnych ustaleń pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym. Dodatkowo organ ten wskazał, że wobec ówczesnego Burmistrza B. Sąd Rejonowy w S. wydał wyrok skazujący w postępowaniu obejmującym zarzuty związane z rozliczeniami podatkowymi kopalni torfu w gminie B., a sprawa miała swój początek w kontrolach przeprowadzonych przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w latach 2018-2019. Funkcjonariusze analizowali dokumentację obejmującą okres od 2008 r. do 2017 r., sprawdzając, czy Gmina B. prawidłowo pobierała podatki, a Starostwo odpowiednio zarządzało majątkiem Skarbu Państwa. Według ustaleń część należnych podatków nie była egzekwowana w pełnym zakresie, a Gmina B. pobierała opłaty jedynie od terenów, na których prowadzono wydobycie torfu, pomijając pozostałe obszary. Byłemu Burmistrzowi B. zarzucono brak działań w zakresie ściągania należności podatkowych, natomiast Staroście - niepodpisanie stosownych umów z firmą wydobywającą torf. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że spółka jest właścicielem działek na terenie B., z uwzględnieniem podziałów działek i zmian ewidencyjnych w latach 2020 - 2024. Decyzją organu I instancji opodatkowano podatkiem od nieruchomości grunty działek oznaczone w ewidencji gruntów jako K, z uwzględnieniem przepisów art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2020 - 2024); dalej: "u.p.o.l." Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i stwierdził, że zawarty w tym wyrku zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, iż podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Organ zwrócił uwagę, że ww. wyrok odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna), która jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy - co do zasady - samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą". Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). Według organu sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., prowadzą do wniosku, że określane przez radę gminy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Z kolei określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że jedyną formą aktywności podatnika, w posiadaniu którego znajdują się opodatkowywane nieruchomości, jest wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącymi podatnika, przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest wg PKD: 08,92 , Z - wydobywanie torfu, 23,99; Z, produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana, 01,13, Z; uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych, 46, 90; Z, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, 47, 19; Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, 45, 20; Z, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 16, 10; Z, produkcja wyrobów tartacznych, 46, 73; Z, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, 77, 31; Z, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych oraz 77, 32; Z, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. W tak ustalonym stanie faktycznym uznać należy, że wyłącznym przejawem działania podatnika jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji - zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sporne grunty pozostawały w posiadaniu podatnika na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Skarbem Państwa - Starostą [...] z dnia 24 stycznia 2020 r. (obowiązującej na 3 lata), z dnia 31 marca 2023 r. (obowiązującej na 1 rok) oraz z dnia 28 marca 2024 r. (obowiązującej na 10 lat), zaś w okresach od 1 stycznia do 23 stycznia 2020 r. oraz od 24 stycznia do 30 marca 2023 r. grunt był użytkowany przez podatnika bez tytułu prawnego. Jak wynika z ww. umów dzierżawy, za cały okres dzierżawy podatnik płacił wydzierżawiającemu roczny czynsz dzierżawny, a także był zobowiązany do zapłaty określonych kwot z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy za ww. okresy, których nie obejmowały umowy. Nie ulega więc wątpliwości, iż ww. koszty były rozliczane podatkowo w przedsiębiorstwie podatnika w latach 2020 - 2024, a ta okoliczność - poza już opisanymi okolicznościami - przesądza, że grunty, w zakresie opodatkowanym zaskarżoną decyzją, to grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołując się dalej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, organ stwierdził, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości związane z prowadzeniem tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa (pomimo, że nie stanowią własności podatnika - na podstawie art. 551 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Wyrok ten odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Istnieje przy tym zasadnicza różnica pomiędzy nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą, a tymi, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęć tych nie należy utożsamiać. "Zajęte", to faktycznie wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych celów (np. rolnych, mieszkaniowych). Jest to pojęcie węższe niż pojęcie "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". W przypadku podatników - przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą, jak w sprawie, wszystkie nieruchomości posiadane przez nich są związane z tą działalnością gospodarczą, gdyż taki przedsiębiorca nie realizuje celów innych niż gospodarcze. Nadto, według organu, posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wszystkie są lub mogą być w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, a czym innym jest kwestia opłacalności ich wykorzystywania. Utrzymywanie opodatkowanych gruntów w przedsiębiorstwie pomimo, że przedsiębiorca nie realizuje na nich celu gospodarczego związanego z tymi gruntami, skutkuje przyjęciem, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzje podatnika odnośnie do tych gruntów są to decyzje gospodarcze, mieszczące się w zakresie prowadzonej działalności. Jest to związane także z istotą podatku od nieruchomości, którą jest posiadanie majątku (władanie nim w rozumieniu cywilistycznym), a nie to, czy przynosi on dochody. Wniosek z tego jest taki, że nieruchomości niewykorzystywane i niemogące być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, o których jest mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie występują u przedsiębiorcy prowadzącego tylko działalność gospodarczą, natomiast mogą występować u podmiotów, które prowadzą nie tylko taką działalność, jak: fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie i takie podmioty jak np. Agencja Mienia Wojskowego. Według organu odwoławczego ustalenie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości w zakresie gruntów wymaga w pierwszej kolejności zweryfikowania stanu faktycznego pod kątem stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d u.p.o.l. Wykluczenie zastosowania którejkolwiek z tych stawek pozwala dopiero na zastosowanie stawki z lit. c - dla gruntów pozostałych. Tymczasem, analiza stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty oznaczone ewidencyjnie były jako K, zatem powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Ewentualna opieszałość Starosty w sprawie zmian ewidencyjnych, na jaką powołuje się podatnik, nie może skutkować odstępstwem od uwzględnienia danych zawartych w ewidencji, według daty dokonanych w niej zmian. Nadto zmiany ewidencyjne nie nastąpiły wyłącznie na podstawie decyzji Starosty [...] wydanych na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zatem treść oraz data wydania tych decyzji nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla danych zawartych w ewidencji gruntów. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że łączna powierzchnia gruntów na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] obręb K., co do których Starosta [...] orzekł decyzjami z dnia 24 marca 2021 r. oraz z dnia 3 września 2021 r., że rekultywacja ich jest zakończona, wynosi 93,52 ha (65,8 ha + 27,72 ha), natomiast ze zmian ewidencyjnych wprowadzonych 6 października 2022 r. - mających za podstawę nie tylko decyzje, ale także operat pomiarowy przyjęty 29 sierpnia 2022 r. - wynika, iż po wprowadzeniu zmian łączna powierzchnia gruntów oznaczonych jako K na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] wynosiła 91,6453 ha, a więc nie była to powierzchnia pokrywająca się z powierzchnią wynikającą z ww. decyzji. Z tego wynika, że opodatkowanie gruntów według treści samych decyzji byłoby oczywiście sprzeczne z danymi ewidencyjnymi, a zatem nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania jest data zmian w ewidencji. Do tej daty organ podatkowy był związany danymi ewidencyjnymi według stanu obowiązującego od zmian wprowadzonych 21 sierpnia 2020 r. Kolejne zmiany w ewidencji - po październiku 2022 r. - nie były już dokonywane na podstawie jakichkolwiek decyzji o rekultywacji gruntów. Ostatnie zmiany w ewidencji przed 2023 r. i 2024 r. nastąpiły 7 grudnia 2022 r. w związku z podziałem działek i wykonaniem kolejnego operatu pomiarowego. Z ewidencji gruntów aktualnej w latach 2023 i 2024 wynika, że na gruntach dzierżawionych przez podatnika grunty kopalne K łącznie miały powierzchnię 632.321 m2. Zatem, organ I instancji - uwzględniając dane z ewidencji gruntów i budynków, decyzję Starosty [...] i pisemne informacje tegoż Starosty, umowy dzierżawy gruntów – poczynił prawidłowe ustalenia. Moc dowodowa tych dokumentów nie została skutecznie podważona przez podatnika. Nadto zmiany w kolejnych umowach dzierżawy co do poszczególnych działek i ich powierzchni (związane zarówno z podziałem działek, jak i zmianami ewidencyjnymi) zostały uwzględnione w poszczególnych latach 2020-2024 przy opodatkowaniu gruntów oznaczonych jako K. Natomiast takie dowody jak: - protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z dnia 17 stycznia 1995 r.; - protokół z posiedzenia komisji w sprawie ustalenia sposobu uregulowania należności podatkowych z dnia 24 lutego 1995 r.; - pisma Regionalnej Izby Obrachunkowej w S. kierowane do Burmistrza B. dotyczące kontroli w latach 2003 - 2017; - decyzje podatkowe i wyrok dotyczący określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 - nie mają związku ze sprawą określenia wysokości zobowiązania za lata 2020 - 2024 oraz nie stanowią podstawy prawnej i podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec podatnika. Organ wskazał także, że stawki podatku zastosowano według uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 26 października 2023 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. Z. z 2023 r. poz. 5668) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Spółka zaskarżyła skargą do sądu ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: - uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyporządkowaniu powierzchni gruntów będących w posiadaniu spółki do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji - ustalenie zawyżonej stawki opodatkowania, w sytuacji, w której grunty te nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, m.in. na skutek zakończenia procesu rekultywacji, a tym samym organ podatkowy powinien ustalić, że związek gruntów z działalnością gospodarczą ustał wraz z ich zrekultywowaniem, i organ ten powinien zastosować stawkę właściwą dla gruntów pozostałych; - uchybienie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. objawiające się nieuwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiły te zdarzenia, w sytuacji, w której spółka m.in. zakończyła czynności rekultywacyjne na części gruntów w trakcie roku kalendarzowego (potwierdzone następnie decyzją Starosty [...] o zakończeniu procesu rekultywacji), a tym samym organ podatkowy powinien zastosować inną stawkę podatkową. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego mające wpływ na przebieg sprawy poprzez: - uchybienie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to działanie organu niemające podstaw w przepisach prawa; - uchybienie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niewzbudzający zaufania u podatnika, w szczególności poprzez: wydanie decyzji bez uwzględnienia zdarzeń oraz danych, które wynikają ze zgromadzonych środków dowodowych; nieuwzględnianie porozumienia o nazwie "Protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z dnia 17 stycznia 1995 r., którego organ I instancji był stroną, a także, które przez wiele lat uznawał oraz poprzez brak uprzedniego poinformowania podatnika o zmianie stanowiska w tym zakresie oraz poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od dotychczasowej praktyki; powołanie się w treści decyzji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (zgodnie z którym zabrania się opodatkowania gruntów, które nie są i nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej) jako będącego podstawą do ustalenia prawidłowej wykładni i stosowania obowiązujących przepisów prawa, aby w dalszej części decyzji zastosować odmienną wykładnię i sposób stosowania tych przepisów wprost niezgodny z treścią ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego; brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego zakończony proces rekultywacji (którego istotą jest zmiana charakteru nieruchomości) nie spełnia kryterium "gruntów niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi"; przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę jako podatnika automatycznie wiąże się z prowadzeniem takiej działalności na wszystkich gruntach, w tym także tych w stosunku do których zakończony został proces rekultywacji; - uchybienie art. 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji na podstawie ograniczonego, niepełnego materiału dowodowego w sytuacji, w której organ powinien był m.in. przeprowadzić postępowanie dowodowe (np. oględziny, dowód z opinii biegłego) weryfikujące, czy stan gruntów po rekultywacji pozwala na ich gospodarcze wykorzystanie, co doprowadziłoby do wniosku, że związek tych gruntów z działalnością gospodarczą ustał; - uchybienie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzekonanie oraz niewyjaśnienie przez organ w sposób wyczerpujący i należyty motywów oraz zasadności przyjętej argumentacji, w tym w szczególności poprzez brak lub niepełne odniesienie się do argumentacji podnoszonej przez stronę, w szczególności poprzez: brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego zakończony proces rekultywacji (którego istotą jest zmiana charakteru nieruchomości) nie spełnia kryterium "gruntów niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi"; - uchybienie art. 125 O.p. poprzez działanie w sposób powierzchowny oraz niewnikliwy, objawiające się niezbadaniem sprawy podatnika w sposób dogłębny, w szczególności nieuwzględnieniem wszystkich zdarzeń mających wpływ na wymiar podatku; - uchybienie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności treści art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej organ w zaskarżanej decyzji utrzymuje, że sporne grunty powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie uwzględniając przy tym zarówno ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowiącej, iż dla uznania, że dany grunt jest związany z działalnością gospodarczą, konieczne jest jego faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zdaje się nie dostrzegać, że część gruntów kopalnianych, które uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości opodatkowany stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie była faktycznie wykorzystywana oraz nawet potencjalnie nie mogła być wykorzystywana z uwagi na dwa aspekty: złoża torfu nie znajdowały się już na terenie działek z uwagi na ich całkowite wydobycie: na gruntach zakończony został faktyczny proces rekultywacji lub wydano w stosunku do nich decyzje o zakończeniu procesu rekultywacji. Faktycznie czynności rekultywacyjne zastały zakończone 2 października 2020 r. oraz 9 marca 2021 r., zatem od tego momentu grunty przestały być związane z prowadzoną działalnością. Skarżąca wskazała, iż nawet w przypadku przyjęcia mniej względnej dla niej metodologii i uznania, że grunt przestaje być związany z prowadzeniem działalności dopiero z chwilą wydania formalnej decyzji uznającej rekultywację za zakończoną, należy to uwzględnić w wymiarze zobowiązania, ponieważ 24 marca oraz 3 września 2021 r. Starosta wydawał decyzje o zakończeniu procesu rekultywacji, odpowiednio o nr [...] w zakresie działek o nr [...], [...], [...] oraz o nr [...] w zakresie działki o nr [...], zatem organ w swoich działaniach nie powinien bazować wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Powinien zbadać faktyczne związanie nieruchomości z prowadzoną działalnością, a zatem faktyczny charakter gruntu. Ponadto skarżąca wskazała, że jak wynika z "Protokołu ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z 17 stycznia 1995 r., powierzchnia gruntu zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej to 20.000 m2. W celu ustalenia ww. powierzchni powołano w tamtym okresie biegłego sądowego. Przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca sumiennie uiszczała podatek od nieruchomości, a składane przez nią deklaracje nie były w żaden sposób kwestionowane przez Burmistrza B., kontrolującą Gminę Regionalną Izbę Obrachunkową czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Organ podatkowy przyjął również odmienne stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania niż to, które wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a przedstawicielami Burmistrza, dzięki któremu możliwe było kontynuowanie działalności gospodarczej na terenie Gminy, która w przeciwnym razie nie zostałaby realizowana z uwagi na nieproporcjonalne obciążenia podatkowe. Wysokość podatku, który został uzgodniony, była jedynym kompromisem umożliwiającym kontynuację działalności kopalni i dalsze jej funkcjonowanie. W efekcie, Gmina przez cały czas trwania działalności odnosiła realną i trwałą korzyść finansową w postaci regularnie uiszczanych podatków lokalnych oraz innych opłat (np. opłat za media, czynszu, udziału w wydarzeniach lokalnych etc.). Skarżąca podkreśliła, że jej dotychczasowe wyniki finansowe są niewystarczające, ażeby pokryć wyższe niż dotychczasowe zobowiązania podatkowe. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, akcentując, że decyzja jest szablonowa oraz nie zawiera wyjaśnienia zmiany wzrostu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Kontroli sądu w badanej sprawie poddana została decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą określono spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2024 r. od pozostających w posiadaniu spółki gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. W sprawie niesporny jest sposób opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. Spór dotyczy natomiast prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania posiadanych przez skarżącą nieruchomości gruntowych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem K, jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z okoliczności sprawy oraz treści skargi spółka nadal, z jednej strony - domaga się opodatkowania posiadanych przez nią gruntów z uwzględnieniem zapisów porozumienia zawartego 17 stycznia 1995 r., z drugiej - wskazuje na moment faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów, tj. pokrywającego się z datą złożenia przez nią wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie rekultywacji, jako moment automatycznie skutkujący wyłączeniem rekultywowanych gruntów z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że przywoływane przez skarżąca porozumienie w żadnym wypadku nie może wiązać organu podatkowego w zakresie określania podstawy opodatkowania, gdyż wiążące dla organu są m.in. zapisy w ewidencji gruntów i budynków, oraz okoliczność, że wszystkie posiadane w 2024 r. przez spółkę grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako K, powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane stawką najwyższą, i bez wpływu na to pozostaje powoływane przez spółkę zakończenie procesu rekultywacji części gruntów. Skarżąca, podnosząc zarzuty w skardze do sądu, przedstawiła argumentację adekwatną do lat podatkowych 2020-2022, które były objęte jej skargami skierowanymi do tut. sądu za te lata podatkowe, a co do których sąd wydał nieprawomocne wyroki (sygn. akt I SA/Sz 932/25, I SA/Sz 933/25 i I SA/Sz 934/25). Jednak, należy wskazać, że ta sprawa dotyczy roku podatkowego 2024, w którym to roku w ewidencji gruntów i budynków uwzględniono już zmiany wprowadzone w 2022 r. co do zakwalifikowania gruntów zrekultywowanych, dotychczas oznaczonych jako K, do użytków rolnych lub leśnych. Mając na uwadze tę wskazaną odmienność oraz konieczność odniesienia się do zarzutów skargi o treści wyżej przytoczonej, a analogicznej jak w sprawach tut. sądu o wskazanych sygnaturach, uwzględniając zarazem argumentację powołaną w ww. wyrokach, należy stwierdzić, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w którym to - stosownie do art. 7 - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz - zgodnie z art. 84 - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na podstawie art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obligatoryjnie zatem, to ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Obowiązkiem ustawowej regulacji objęta jest również materia dotycząca przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, o ile ustawodawca zdecyduje się na wprowadzenie takich ulg, umorzeń i zwolnień. Przyznanie owych ulg, umorzeń i zwolnień zależy bowiem od woli ustawodawcy, nie są one przedmiotem przysługującego obywatelom prawa podmiotowego. Przy czym, jak wskazuje się m.in. w piśmiennictwie, "Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 nie ma charakteru wyczerpującego (zob. TK – P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, np. podstawa opodatkowania (zob. TK – SK 39/06), zaliczka na podatek (zob. TK – K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. TK – SK 9/03)" (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 217). Konsekwentnie, w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości, wysokość podatku od nieruchomości powinna zostać określona zgodnie z brzmieniem art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i przy zastosowaniu definicji przewidzianych w art. 1a tej ustawy. Ani przepisy Konstytucji RP, ani przepisy powołanej ustawy (u.p.o.l.), nie pozostawiają żadnego miejsca na modyfikację zasad określania/ustalania podatku od nieruchomości, poprzez zmianę zakresu przedmiotowego lub podmiotowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku, wysokości zobowiązania czy też powiązania wysokości podatki z przychodami/obrotami podatnika, czy to w drodze arbitralnej decyzji organu podatkowego, czy to zawartych przez podatnika z organem porozumień, umów, bądź uzgodnień. Powoływany przez skarżącą "Protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z dnia 17 stycznia 1995 r. nie może zatem stanowić wiążącej podstawy do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zapisy przyjęte w tym dokumencie są w tym zakresie prawnie bezskutecznie. Zaakcentować należy, że skarżąca również dostrzega, iż ww. porozumienie (cyt.) "nie ma charakteru formalnie wiążącego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego", ale jednocześnie - powołując wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - domaga, aby zapisy tego dokumentu, z których wynika, że (cyt.) "powierzchnia gruntu zajętego na prowadzenie działalności to 20.000 m2" były nadal dla organu wiążące. Skarżąca w tym zakresie podnosi m.in., że (cyt.) "Rezygnacja z zawartego uzgodnienia i powrót do sztywnej interpretacji przepisów, bez uwzględnienia uzgodnionych wcześniej warunków oraz rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Podatnika, prowadzi nie tylko do pogwałcenia zasady lojalności wobec organu i stabilności prawa, ale także do sytuacji, w której Organ podatkowy działa sprzecznie z interesem samej gminy, narażając się na ryzyko utraty Podatnika jako źródła dochodu. Tego rodzaju postępowanie może działać odstraszająco na przyszłych inwestorów, a także budować negatywny klimat wokół prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy" (zob. s. 22-24 skargi). Niewątpliwie, na podstawie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. starannie i merytorycznie poprawnie, dopuszczając wnioskowane dowody, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmieniając ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygając na niekorzyść podatnika. Jednakże zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 121; oraz powołane tam orzeczenia). Stąd też uwzględnienie żądania skarżącej i ustalenie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wielkości wskazanej w ww. protokole byłoby działaniem niezgodnym z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą legalizmu. De facto stanowiłoby to - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - przyznanie spółce pozaustawowego, nieprzewidzianego prawem zwolnienia, a na takie postępowanie w demokratycznym państwie prawnym przystać nie można. Zasadnie zatem w sprawie pominięto dane wynikające z ww. porozumienia oraz nie uwzględniono powoływanych przez skarżącą dokumentów w postaci protokołu z posiedzenia komisji w sprawie ustalenia sposobu uregulowania należności podatkowych z dnia 24 lutego 1995 r. czy pism Regionalnej Izby Obrachunkowej w S. dotyczących kontroli w latach 2003-2017, dokonując wymaganych ustaleń na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków, decyzji i pisemnych informacji Starosty, umów dzierżawy gruntów, które to dokumenty nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Przechodząc do następnego zagadnienia, związanego z podnoszonymi przez skarżącą zarzutami naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l., należy przypomnieć, że grunty, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Prawodawca różnicuje przy tym stawki podatku od nieruchomości dla gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.); pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.); niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca wskazał, że przez grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; oraz gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Co jednak w sprawie istotne, w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. prawodawca przesądził, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższą regulacją korespondują rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (obecnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 1344), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie, w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (obecnie: Dz.U. z 2025 r. poz.176) prawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie, lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151); dalej: "u.p.g.k.", który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołane regulacje prawne jednoznacznie wskazują, że o sposobnie opodatkowania gruntu - co do zasady - przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1421/22; z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4325/21; z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 770/23). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie, w którym zwraca się uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021). W tej sprawie sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (symbol K), które zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (zob. § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz.U. z 2019 r. poz. 393; § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz.U. z 2024 r. poz. 1954 ze zm.). Organy podatkowe, dokonując kwalifikacji spornych gruntów odnośnie do badanego okresu, na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie mogły pominąć zapisów zawartych w ewidencji gruntów, co też zasadnie zostało zaakcentowane w zaskarżonej decyzji. Nadto, z uwagi na wskazane oznaczenie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, nie zachodziła potrzeba wykazania faktycznego "zajęcia" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż grunty te nie były sklasyfikowane w ewidencji ani jako użytki rolne, ani lasy. Organy podatkowe słusznie także uznały, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Sąd podkreśla przy tym, że po wydaniu ww. wyroku w praktyce orzeczniczej przyjęto, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895-898/21). Wskazano również, że za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz.1740 ze zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela te poglądy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jednakże w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia, w pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2026 r. sygn. akt III FSK 1020/24). Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do związku spornych nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Po pierwsze - w sprawie niesporne jest, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przy czym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wykonywanie działalności gospodarczej jest jedyną formą aktywności skarżącej, w posiadaniu której znajdują się opodatkowywane nieruchomości. Zgodnie bowiem z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącymi skarżącej, przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest według PKD: 08.92.Z – wydobywanie torfu; 23.99.Z – produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana; 01.13.Z – uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych; 46.90.Z – sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana; 47.19.Z – pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach; 45.20.Z – konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; 16.10.Z – produkcja wyrobów tartacznych; 46.73.Z – sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; 77.31.Z – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych oraz 77.32.Z – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Po drugie - zasadnie także organ odwoławczy podniósł, że sporne grunty pozostawały w posiadaniu spółki na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Skarbem Państwa - Starostą [...] z dnia 24 stycznia 2020 r. (obowiązującej na 3 lata), z 31 marca 2023 r. (obowiązującej na 1 rok) oraz z 28 marca 2024 r. (obowiązującej na 10 lat), zaś w okresach od 1 stycznia do 23 stycznia 2020 r. oraz od 24 stycznia do 30 marca 2023 r. grunt był użytkowany przez skarżącą bez tytułu prawnego. Jak zaś wynika z ww. umów, za cały okres dzierżawy skarżąca płaciła wydzierżawiającemu roczny czynsz dzierżawny, a także była zobowiązana do zapłaty określonych kwot z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy za ww. okresy, których nie obejmowały umowy. Nie ulega zatem żadnym wątpliwościom, że ww. koszty były rozliczane podatkowo w przedsiębiorstwie spółki w latach 2020-2024, a to, poza już opisanymi okolicznościami, przesądza, że grunty, w zakresie opodatkowanym zaskarżoną decyzją, to grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za zbędne skład orzekający w sprawie uznaje szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi związanych z zakończeniem rekultywacji części gruntów w 2021 r., bowiem ta sprawa - jak już wskazano - dotyczy okresu po dokonaniu zmian w ewidencji gruntów i budynków z symbolu K na użytki role i leśne, co nastąpiło w 2022 r. Mając powyższą argumentację na uwadze, uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez spółkę przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz zasadnie stwierdziły, że wszystkie posiadane przez spółkę w badanym okresie grunty, oznaczone symbolem K, stanowiły grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Wbrew także zarzutowi skarżącej, podniesieniu na rozprawie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia zmiany wzrostu opodatkowania, należy wyjaśnić iż w decyzjach podatkowych obejmujących lata podatkowe 2023 - 2024 nie nastąpił wzrost opodatkowania względem wcześniejszych lat podatkowych, bowiem w roku podatkowym 2023 r. podatek określono na kwotę [...]zł, a w roku podatkowym 2024 na kwotę [...] zł, które to kwoty były niższe niż za lata 2020 - 2022. W decyzjach podatkowych za lata 2020 - 2022 kwoty te wynosiły, odpowiednio: [...] zł; [...] zł; [...] zł. Wynik analizy akt sprawy, jak również treści zaskarżonej decyzji, nie pozwala także sądowi na uznanie zasadności skargi w części zawierającej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., a w tym w szczególności z - ujętych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - zasad praworządności i zaufania (do czego szerzej odniesiono się w pierwszej części rozważań) oraz - wyartykułowanej w art. 125 § 1 O.p. - zasady wnikliwości i szybkości postępowania. W trakcie prowadzonego postępowania, kierując się wymogami płynącymi z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu podkreślić należy, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad - co do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony, oraz że wyrażony w tych przepisach obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być bowiem przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Działaniom organów nie sposób przy tym przypisać powierzchowności czy braku wnikliwości, albowiem to czynności podjęte przez organ I instancji - wobec obstrukcji ze strony skarżącej doprowadziły do zgromadzenia przeważającej i istotnej części materiału dowodowego. Zebrany materiał został zaś poddany ocenie organów w sposób rzetelny, wnikliwy i wyczerpujący, wedle zasady wynikającej z art. 191 O.p. Wyniki przeprowadzonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odwołując się do stanowiska orzecznictwa i piśmiennictwa, należycie i wyczerpująco wyjaśnił skarżącej, jakie okoliczności faktyczne i prawne wzięło pod uwagę w toku załatwienia sprawy, oraz odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącą, w tym także związanych z kwestią rekultywacji. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z treścią podjętych rozstrzygnięć oraz ich uzasadnieniem, nie jest zaś wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w tym do akcentowanego naruszenia zasady przekonywania (art. 124 § 1 O.p.). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA wyjaśniono, iż wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1373/22). W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podsumowując, w wyniku badania zaskarżonej decyzji - i to zarówno w części kwestionowanej (tj. odnoszącej się do spornych gruntów) jak i niekwestionowanej (tj. dotyczącej opodatkowania budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) przez skarżącą - sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, w stopniu który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. Powołane w wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).