III FSK 1312/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S., M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 132/25 w sprawie ze skarg T. S., M. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 17 grudnia 2024 r., nr SKO.4140.104.2024, SKO.4140.105.2024, SKO.4140.106.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2021-2023 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., I SA/Rz 132/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. S. i T. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 17 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021, 2022 i 2023 rok. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się na ocenie kto może zostać uznany za stronę postępowania wymiarowego dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego dla nieruchomości położonej w miejscowości K. odpowiednio na rok 2021, 2022 i 2023. W ocenie sądu pierwszej instancji słusznie organ odwoławczy uznał, że w postępowaniach odnoszących się do wcześniej wskazanych lat podatkowych, w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, w postępowaniach głównych skarżącym nie przysługiwał status strony. Wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne, podjęte więc przez organ rozstrzygniecie odpowiadało prawu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożyli skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy z akt sprawy [...]. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 z późn. zm., dalej: "u.p.r.") w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez odmowę uznania skarżących za stronę postępowania, podczas gdy w myśl tych norm posiadacz samoistny nieruchomości jest podatnikiem podatku rolnego i od nieruchomości, któremu nalicza się podatek w pierwszej kolejności - przed właścicielem. Tymczasem skarżący są posiadaczami samoistnymi nieruchomości położonych w K., obejmujących nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako działki nr [...], o łącznej pow. 5,15 ha. II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art 133 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie jest stroną postępowania, podczas gdy jest ona wraz z mężem posiadaczem samoistnym nieruchomości, zatem podmiotem zainteresowanym udziałem w sprawie i osobą, na której ciąży w pierwszej kolejności - przed właścicielem obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego i od nieruchomości; 2) art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p.; 3) art. 194 § 3 o.p. poprzez nadanie treści ewidencji gruntów, która w ogóle nie wskazuje właściciela nieruchomości, mocy dowodu jedynego i niepodważalnego, podczas gdy w myśl tej normy moc dokumentu urzędowego może być podważona przez inne dowody; 4) art. 180 o.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, poprzez pominięcie iż przepis ten nie wprowadza ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 o.p., w którym zostały wymienione między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy. Tym samym dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z 13 maja 2021 r., I SA/Łd 112/21). 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). 5.3. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie wskazać bowiem należy, że niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia wydanego w ramach postępowania wznowieniowego, natomiast w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa dotyczących tego trybu, na których opierają się zaskarżone decyzje, tj. art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 oraz art. 210 § 1 i art. 244 § 1 o.p. W tym zakresie kluczowy jest zwłaszcza art. 243 § 3 o.p., który zawiera normę kompetencyjną do wydania postanowienia o odmowie wznowienia postępowania, a którego nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Ponadto, w skardze kasacyjnej nie postawiono też zarzutu naruszenia przepisu prawa, który stanowił podstawę prawną wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji, tj. art. 151 p.p.s.a. Przepis ten wyraża tzw. normę "odniesienia", która ma charakter wynikowy, tzn. wskazuje na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, w tym przypadku oddalenie skargi. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego (na temat norm "dopełnienia" oraz "odniesienia" zob. szerzej uchwałę pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie ma charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Dlatego w tej sprawie podstawowy zarzut skargi kasacyjnej powinien dotyczyć naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera i już powyższe sprawia, że nie mogła ona odnieść spodziewanego skutku. Należy również wskazać, że co prawda zarzut naruszenia art. 133 § 1 o.p. pojawił się w petitum skargi kasacyjnej jednakże został on powiązany z art. 220 § 1 o.p., który nie dotyczy wznowienia postępowania a odwołania od decyzji organu. 5.4. Wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej akcentuje, że skarżący są posiadaczami samoistnymi spornych nieruchomości, a zatem to na nich spoczywa obowiązek podatkowy i to oni powinni być uznani za podatników podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Pomijając fakt, że zarzut ten nie został powiązany z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów o.p., należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie został potwierdzony status skarżących jako posiadaczy samoistnych przedmiotowych nieruchomości. Słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że specyfiką niniejszych spraw jest to, że skarżący podjęli w nich próbę zainicjowania trybów szczególnych, których wszczęcie, ze względu choćby na zasadę trwałości decyzji, powinno być wyjątkiem, i ograniczone do przypadków oczywistych. To wnioskodawcy chcąc wykazać, że przysługiwał im status strony w postępowaniu głównym powinni przedstawić na to dowody. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że skarżący najpierw wyzbyli się własności spornych nieruchomości na rzecz swojego syna, a następnie złożyli oświadczenie o cofnięciu darowizny. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopiach wyroków wynika jednak, że wyrokiem z 7 października 2022 r. Sąd Okręgowy w P. oddalił żądanie skarżących o stwierdzenie obowiązku złożenia przez M. S. oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu własności nieruchomości, a wyrokiem z 18 lipca 2023 r. Sąd Apelacyjny w R. oddalił apelację skarżących od wskazanego wcześniej orzeczenia. Spór o własność został zatem rozstrzygnięty. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w umowie darowizny z 15 marca 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącymi a M. S. ustalono prawo skarżących do dożywotniego, bezpłatnego użytkowania całego domu, budynków gospodarczych z prawem swobodnego poruszania się po obejściu na rzecz darczyńców. Zatem prawidło sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe miały podstawy prawne do stwierdzenia, że skarżący posiadają ograniczone prawo rzeczowe przysługujące posiadaczowi zależnemu, a taki posiadacz nie jest posiadaczem samoistnym. Posiadacz zależny nie jest natomiast podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l. 5.5. Stwierdzić należy, że niewystarczające do zakwestionowania powyższego stanowiska jest przekonanie skarżących, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J. ([...]), cyt. "wynika jasno, że skarżący są samoistnymi posiadaczami nieruchomości." Należy podkreślić, że ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie mogą wchodzić w kompetencje sądu cywilnego i rozstrzygać o władztwie nad nieruchomością. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zakres ochrony posesoryjnej jest szeroki i bynajmniej nie ogranicza się do posiadania samoistnego, a ponadto z pisemnych motywów wyroku, jaki zapadł w sprawie, do której odwołują się skarżący, nie wynika, aby kwestia posiadania samoistnego została w tej sprawie przesądzona. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z protokołu rozprawy ze sprawy [...], o co wnosili skarżący w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód o przeprowadzenie którego wnioskowała strona, nie miał takiego charakteru. 5.6. W odniesieniu zaś do zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 194 § 3 o.p. oraz art. 180 o.p. stwierdzić należy, że również one nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 o.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego ( tak m.in. w wyroku NSA z 11 marca 2025 r., III FSK 1671/23, wyroku NSA z 11 czerwca 2025 r., III FSK 346/24). Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowany sposób rozumienia tej regulacji należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że organy były zobligowane do ustalenia, czy złożone wnioski o wznowienie postępowania zostały wniesione przez uprawniony podmiot. Zgromadzone w aktach dokumenty uznać należy za wystarczające do stwierdzenia, że w postępowaniach odnoszących się do spornych lat podatkowych, w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, w postępowaniach głównych skarżącym nie przysługiwał status strony. Ponadto wskazać należy, że wbrew stanowisku strony sąd pierwszej instancji nie przyjął, że ewidencja gruntów, ma moc dowodu jedynego i niepodważalnego, jak stwierdza strona. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zawarte w ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie, bezwzględnie wiążące oraz względnie wiążące, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Powyższe w okolicznościach sprawy nie miało jednak znaczenia, jak bowiem wskazano wcześniej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wykraczający poza zapisy z ewidencji gruntów, przesadził, że skarżący nie posiadają przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym łącznego zobowiązania pieniężnego dla spornej nieruchomości za lata 2021-2023. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Dominik Gajewski Jan Rudowski Wojciech Stachurski