III FSK 542/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 644/24 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 marca 2024 r., nr SKO.FP/41.4/44/2024/1126 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2024 r., I SA/Gl 644/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 marca 2024 r., nr SKO.FP/41.4/44/2024/1126, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). N. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na podstawie zawartej w dniu 3 czerwca 2019 r. umowy sprzedaży nabyła prawo własności nieruchomości położonej w G. przy ul. B. [...], składającej się z działek gruntu nr [...] i [...] obręb ew. N. oraz posadowionych na nich budynków i budowli. W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości Spółka zadeklarowała tę nieruchomość jako objętą zwolnieniem na podstawie § 2 ust. 1 uchwały nr VII/164/2007 Rady Miejskiej w G. z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji (Dz. Urz. Woj. ŚI. z 2007 r., poz. 2187 ze zm.; dalej: "uchwała"). Prezydent Miasta G. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2023. Organ I instancji, decyzją z 7 grudnia 2023 r. nr PO.3120.13.16.2023, określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 51.290 zł. Organ stanął na stanowisku, że wcześniejszy podatnik utracił prawo do zwolnienia z powodu zbycia nieruchomości, a jej nabycie przez Spółkę nastąpiło po okresie obowiązywania uchwały, który minął 30 czerwca 2014 r., bez następstwa prawnego. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje zwolnienie, gdyż uchwała wyklucza nabycia praw z niej wynikających po okresie obowiązywania uchwały. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "Kolegium", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 25 marca 2024 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji jako odpowiadającą przepisom prawa i standardom postępowania podatkowego. Spółka wniosła do WSA w Gliwicach skargę na decyzję Kolegium, a organ II instancji zawnioskował o oddalenie środka zaskarżenia. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji przyznał rację organowi II instancji, który stwierdził, że zwolnienie z § 2 uchwały Spółce nie przysługuje. WSA, podobnie jak Kolegium, odwołał się do wyroku NSA z 6 czerwca 2023 r., III FSK 2183/21, wydanym na kanwie interpretacyjnej tej samej uchwały. Podkreślił, że zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały "nabycie przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości" następuje w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania oraz do gruntów, budynków i budowli położonych na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy "N." – które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Jeżeli zatem wskazane grunty, budynki i budowle są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania – spełnienie tego warunku skutkuje nabyciem przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Konsekwentnie nabycie przez podatnika uprawnień do zwolnienia może nastąpić w czasie obowiązywania uchwały. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Zaskarżonemu w całości wyrokowi Spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy w zakresie, który nie odpowiada żądaniu strony skarżącej, a mianowicie poprzez niewyjaśnienie i brak odniesienia się do faktu, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. nieruchomość położona w G. przy ul. B. [...], stanowiła przedmiot zwolnienia w rozumieniu uchwały w całym okresie jej obowiązywania; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: a) przepisu § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 uchwały, poprzez błędną wykładnię i ograniczenie zastosowania zwolnienia związanego z przedmiotowym ich zakresem jedynie do tych podmiotów, które rozpoczęły korzystanie ze zwolnienia w czasie trwania uchwały; b) przepisu art. 94 zd. 1 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przepisów zawartych w uchwale w sposób faktycznie nadający ustanowionym w nim zwolnieniom charakter podmiotowy, a zatem prowadzący do wykraczania wynikających z uchwały norm poza zakres upoważnienia ustawowego. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Pismem procesowym z 8 kwietnia 2025 r. Kolegium, reprezentowane przez Wiceprezesa, udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując, że w pełni podziela pogląd WSA wyrażony w zaskarżonym wyroku, podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieruchomości nabyte przez Spółkę 3 czerwca 2019 r. mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa uchwale nr VII/164/2007 Rady Miejskiej w G. z dnia 14 czerwca 2007 r. Nie ma przy tym wątpliwości, że nieruchomości te spełniają przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii oraz że istniały w dacie obowiązywania uchwały. Problematyczne stało się jednak to, czy takie zwolnienie przysługuje podmiotowi, który nabył te nieruchomości w dacie, gdy uchwała już nie obowiązywała, czyli po 30 czerwca 2014 r. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe oraz Sąd I instancji, w podobnej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2023 r., III FSK 2183/21. Stanowisko wyrażone w tym wyroku podtrzymuje skład orzekający w tej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia częściowo posłuży się zawartą w nim argumentacją. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl § 2 ust. 1 uchwały, zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle zajęte na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania oraz grunty, budynki i budowle położone na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy "N.", które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. W myśl § 2 ust. 2 tej uchwały zwolnienie przysługuje na okres 20 lat, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez beneficjenta zwolnienia limitu pomocy de minimis, określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. W § 4 uchwały wskazano na dodatkowe warunki uzyskania zwolnienia, w tym konieczność przedłożenia Prezydentowi Miasta G., w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia, deklaracji na podatek od nieruchomości, danych o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, uwzględniających wysokość przysługującego w danym roku podatkowym zwolnienia, formularza w sprawie informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, informacje na temat sytuacji ekonomicznej, w tym sprawozdania finansowe za okres 3 ostatnich lat obrotowych, sporządzane zgodnie z przepisami o rachunkowości, a także wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis otrzymanych w tym roku oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy w tym okresie. W przypadku korzystania ze zwolnienia w latach następnych, podatnik jest zobowiązany każdorazowo, w terminie do 31 stycznia roku, w którym zamierza utrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości, do przedłożenia takich dokumentów. Analizując treść § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 uchwały, NSA w przywołanym wyroku z 6 czerwca 2023 r., III FSK 2183/21, zwrócił uwagę, że "nabycie przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości" następuje w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania oraz do gruntów, budynków i budowli położonych na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy "N." – które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Jeżeli zatem wskazane grunty, budynki i budowle są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania – spełnienie tego warunku skutkuje nabyciem przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Konsekwentnie nabycie przez podatnika uprawnień do zwolnienia może nastąpić w czasie obowiązywania uchwały. W przypadku nabycia przez podatnika uprawnienia do zwolnienia rozpoczyna się wskazany w § 4 ust. 1 uchwały "bieg obowiązywania zwolnienia". Przedstawiona interpretacja znajduje potwierdzenie w treści § 7 uchwały, który stanowi, że prawa do zwolnienia, które zostaną nabyte w trakcie obowiązywania uchwały, obowiązują przez cały okres w niej przewidziany, bądź do momentu osiągnięcia, określonego w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z dnia 28.12.2006 r.), limitu pomocy de minimis. Tym samym uchwałodawca wyraźnie potwierdził możliwość nabycia prawa do zwolnienia tylko w trakcie obowiązywania uchwały. Nie dopuścił też możliwości, aby nastąpiło to po upływie okresu obowiązywania uchwały, a zatem po 30 czerwca 2014 r. Przepis § 7 uchwały gwarantuje ochronę praw nabytych w zakresie uzyskanego w trakcie obowiązywania uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości przez cały okres określony w § 2 ust. 2 uchwały. Przepis ten chroni prawo do zwolnienia nabyte przez danego podatnika. Uchwała wskazuje w § 2 ust. 2 na "beneficjenta zwolnienia", potwierdzając, że zwolnienie ostatecznie dotyczy zawsze określonego podmiotu. Za beneficjenta zwolnienia uchwała uważa podatników, którzy nabyli prawo do zwolnienia w trakcie obowiązywania uchwały (§ 2 ust. 2 w zw. z § 7 uchwały). Uchwała określa ramy czasowe obowiązywania i, oprócz spełnienia warunków dotyczących nieruchomości, wymaga również podjęcia w określonym czasie konkretnych działań przez beneficjenta zwolnienia. Warunków tych nie może spełnić podmiot nabywający nieruchomość po okresie obowiązywania uchwały. Konsekwentnie, podmiot, który nabył nieruchomość po 30 czerwca 2014 r., nie ma możliwości uzyskania prawa do zwolnienia, niezależnie od tego czy nieruchomość nadal spełnia warunki określone w § 2 ust. 1 uchwały, jak też od tego czy warunki te spełnił poprzedni właściciel nieruchomości. W tym przypadku zwolnienie nabywcy nieruchomości z podatku od nieruchomości byłoby zwolnieniem, dotyczącym "nowego" podatnika, który nie korzysta z następstwa prawnego. Bieg obowiązywania zwolnienia wobec takiego podatnika rozpocząłby się po upływie okresu obowiązywania uchwały, czego uchwała nie przewiduje. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że opisane w cytowanej uchwale zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a organy podatkowe oraz Sąd I instancji niezasadnie nadały mu charakter podmiotowy, należy wskazać, że każde zwolnienie przedmiotowe w ostatecznym rozrachunku dotyczy określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 uchwały. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe oraz Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów, słusznie przyjmując, że opisane w nich zwolnienie nie ma zastosowania do podmiotów, które nabyły przedmiotowe nieruchomości po utracie mocy obowiązującej uchwały. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 94 zdanie 1 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Niezasadny jest też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a.). W tej sprawie Sąd I instancji zastosował się do tej regulacji prawnej, a o jej naruszeniu nie stanowi okoliczność, że wydane rozstrzygniecie nie odpowiada żądaniu strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski