I SA/Sz 933/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Z. P. T. "P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 października 2025 r. nr SKO.4140.1162.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 27 października 2025 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z 18 kwietnia 2025 r., nr [...], którą określono Z. " Spółce z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że w dniu 1 lutego 2021 r. do Burmistrza wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości za 2021 r. z wykazanym podatkiem w kwocie [...]zł, obliczonym od podstawy opodatkowania obejmującej: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, grunty pozostałe – [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, oraz budowle o wartości [...] zł. W dniu 11 czerwca 2024 r. Burmistrz wezwał Spółkę do skorygowania deklarowanego stanu posiadania odnośnie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi Spółka odmówiła złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazując, że "oblicza wysokość podatku od nieruchomości na podstawie obowiązującego od przeszło 30 lat porozumienia podpisanego z Burmistrzem Miasta B., w którym ujęto wielkość powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą zgłoszoną do opodatkowania". Wobec stwierdzenia, że: a) wskazywane przez Spółkę porozumienie to spisany 17 stycznia 1995 r. "protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", który sporządziła komisja/zespół w składzie: S. G. - ówczesny zastępca Burmistrza Miasta i Gminy B., O. S. - pracownik (kierownik referatu) w Urzędzie Miasta i Gminy B., J. P. - ówczesny zastępca dyrektora Spółki i T. C. - radca prawny; b) Spółka dysponowała gruntami Skarbu Państwa (pięć działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...] położone w jednostce ewidencyjnej [...] - obszar wiejski - w obrębie geodezyjnym [...]) na podstawie umowy dzierżawy, która wygasła w dniu 23 stycznia 2023 r. – pismem z 24 lipca 2024 r. Burmistrz wystąpił do Starostwa Powiatowego w S. o dodatkowe informacje ewidencyjne. W otrzymanej odpowiedzi (pismo z 5 sierpnia 2024 r.) wskazano zaś, że: umowa wygasająca 23 stycznia 2023 r. została zawarta 24 stycznia 2020 r. i po jej wygaśnięciu (przez ponad dwa miesiące) grunt był użytkowany przez Spółkę bez tytułu prawnego, gdyż zawarcie kolejnej umowy dzierżawy nastąpiło 31 marca 2023 r. na okres 1 roku (tj. do 30 marca 2024 r.), a w dniu 28 marca 2024 r. została zawarta aktualnie obowiązująca umowa dzierżawy (umowa zawarta na okres 10 lat – do 30 marca 2034 r.). Umowa z 24 stycznia 2020 r. obejmowała działki o numerach: [...], [...], [...] i [...], które w trakcie trwania umowy uległy geodezyjnym podziałom. Według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r. pomiędzy Spółką a Starostwem Powiatowym w S. nie obowiązywała umowa dzierżawy i prowadzenie działalności na tych terenach przez Spółkę następowało bez tytułu prawnego do nieruchomości gruntowych. Burmistrz, biorąc za punkt wyjścia przedmiot umowy z 24 stycznia 2020 r., zweryfikował kwestię powstawania kolejnych działek znajdujących się w posiadaniu Spółki, z uwzględnieniem występowania w poszczególnych działkach użytków oznaczonych jako K, tj. grunty kopalne. Organ ustalił, że przedmiotem wskazanej umowy dzierżawy były działki o numerach: [...] o powierzchni [...] ha (bez gruntów oznaczonych jako K), [...] – [...] ha (bez gruntów oznaczonych jako K), [...] – [...] ha (grunty oznaczone jako K na tej działce od 31 sierpnia 2020 r. o powierzchni [...] m2), [...] – [...] ha (grunty oznaczone jako K o powierzchni [...] m2; stan gruntów oznaczonych jako K w tej działce ulegał zmianom w latach 2020-2022 i w tym okresie przedstawiał się następująco, według stanów w ewidencji gruntów i budynków na dzień: 31 sierpnia 2020 r. i 31 maja 2021 r. – [...] m2, 30 października 2022 r. – [...] m2, 30 listopada 2022 r. – [...] m2). Ponadto w trakcie trwania tej umowy dzierżawy w dniu 17 listopada 2022 r.: - działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] i [...] (działka nr [...] zawiera grunty oznaczone jako K o powierzchni [...] m2), - działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] i [...] (następnie działka nr [...] została podzielona w dniu 13 grudnia 2022 r. na działki o nr [...] i [...]), - działka nr [...] zawiera grunty oznaczone jako K o powierzchni [...] m2, - działka numer [...] została podzielona na działki o nr: [...], [...], [...], [...] i [...]; działka nr [...] w dniu 13 grudnia 2022 r. została podzielona na działki o nr: [...],[...], [...],[...],[...], [...], [...], [...] i [...], z których grunty oznaczone jako K posiadają działki o nr [...] ([...] m2) oraz [...] ([...] m2). W piśmie z 2 września 2024 r. Starosta S. (dalej: "Starosta") udzielił organowi I instancji kolejnych wnioskowanych informacji oraz przedłożył dodatkowe dokumenty, w tym m.in.: - projekt rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego kopalni torfu "[...]" (dotyczący działek o nr [...], [...] i [...]), na którego 7 stronie wskazano, że powierzchnia obszaru górniczego [...] wynosi [...] m2, na którą składają się działki o nr: [...] - [...] ha, [...] - [...] ha, [...] - [...] ha; - decyzję z 24 marca 2021 r., nr [...], w której Starosta orzekł o uznaniu za zakończoną rekultywację części działek numer [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha; - decyzję z 3 września 2021 r., nr [...], w której Starosta orzekł o uznaniu za zakończoną rekultywację w kierunku leśnym dla części działki numer [...] o powierzchni zrekultywowanej [...] ha. Po analizie ww. dokumentów, organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia składanych w latach 2020-2024 deklaracji DN-1 o przewidziane przepisami prawa załączniki ZDN-1 (nieruchomości opodatkowane) oraz ZDN-2 (nieruchomości posiadane przez podatnika a zwolnione z opodatkowania). Ponadto organ wystąpił do Spółki o okazanie (za poszczególne lata) dokumentu stanowiącego tytuł prawny do nieruchomości, na których prowadzi ona działalność gospodarczą. Udzielając odpowiedzi Spółka najpierw zawnioskowała o przedłużenie terminu do wykonania wezwania, a następnie przedłożyła załączniki do deklaracji, ale bez ich stosownego wypełnienia – w załącznikach, oprócz danych Spółki, zamieszczano jedynie zapis: "nie dotyczy z uwagi na wiążące porozumienie z dnia 17.01.1995 r.". Postanowieniem z 7 listopada 2024 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2024. Opisaną na wstępie decyzją z 18 kwietnia 2025 r., organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r., przyjmując do podstawy opodatkowania: w odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli – dane zadeklarowane przez Spółkę, a w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartości ustalone przez organ w toku przeprowadzonego postępowania. Burmistrz bowiem – wbrew temu, co twierdziła Spółka w składanych oświadczeniach oraz w załącznikach do deklaracji DN-1 – nie znalazł podstaw do przyjęcia za wiążące w zakresie określania podstawy opodatkowania powoływanego przez Spółkę porozumienia, uznając, że protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 17 stycznia 1995 r. jest w tym zakresie dokumentem prawnie bezskutecznym. Organ, w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę, ustalił natomiast, że w 2021 r. powierzchnia użytków oznaczonych jako K, którą Spółka dzierżawiła wynosiła [...] m2 (część działki numer [...]: [...] m2 oraz część działki numer [...]: [...] m2). Ponadto, z uwagi na status Spółki oraz podejmowane przez nią faktyczne działania, organ uznał, że znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty oznaczone jako K (o różnych powierzchniach w zależności od etapu i rozmiaru przeprowadzanych procesów rekultywacji) stanowiły grunty, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza, zarzucając temu aktowi naruszenie norm prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) i norm prawa procesowego [art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 125 w zw. z art. 139 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej: "o.p.")] i domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Kolegium, na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, decyzji organu I instancji oraz odwołania i dołączonych do niego dokumentów, uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja Burmistrza nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego i procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zasadzający się głównie na przekonaniu Spółki o zerwaniu przez organ podatkowy zapisów porozumienia. Kolegium wyjaśniło, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 o.p., nie może być modyfikowany w drodze porozumień, umów czy czynności prawnych, oraz że powoływany przez Spółkę protokół ustaleń z 17 stycznia 1995 r. w przedmiocie zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma żadnych prawnie doniosłych walorów w kontekście ustalenia i następnie obliczenia poprawnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium wskazało przy tym na skazujące wyroki sądów powszechnych podjęte wobec ówczesnego, byłego już Burmistrza B., w postępowaniu obejmującym zarzuty związane z rozliczeniami podatkowymi kopalni torfu w gminie B., która to sprawa miała swój początek w kontrolach przeprowadzonych przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w latach 2018-2019, gdzie poczyniono ustalenia, iż część należnych podatków nie była egzekwowana w pełnym zakresie, a gmina pobierała opłaty jedynie od terenów, na których prowadzono wydobycie torfu, pomijając pozostałe obszary. Kolegium uznało także, że wszczęcie postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego wobec Spółki odbyło się w zgodzie z prawem i nie naruszyło w żadnym stopniu zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazało, że – w świetle przepisów o.p. – również takie dokumenty, jak: protokół z posiedzenia komisji w sprawie ustalenia sposobu uregulowania należności podatkowych z 24 lutego 1995 r., pisma Regionalnej Izby Obrachunkowej w S. kierowane do Burmistrza dotyczące kontroli w latach 2003-2017, decyzje podatkowe i wyrok dotyczący określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 – nie mogły stanowić przeszkody w wydaniu decyzji przez organ I instancji. Konsekwentnie Kolegium jako chybione oceniło zarzuty Spółki w zakresie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 o.p. Dalej Kolegium stwierdziło, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy Spółką a organem podatkowym jest wielkość gruntów, które w 2021 r. winny być opodatkowane najwyższą stawką podatku, tj. związaną z działalnością gospodarczą. W tym zakresie, odwołując się do brzmienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 1a ust. 2 u.p.o.l., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz.U.2021.401), oraz zapadłego na jego kanwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, organ II instancji przeanalizował sytuację Spółki oraz sposób wykorzystywania posiadanych przez nią gruntów pod kątem ich "związania z działalnością gospodarczą". Ostatecznie organ doszedł do przekonania, że wszystkie posiadane w badanym okresie przez Spółkę grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako K, winny być uznane za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane stawką najwyższą, oraz że na przeszkodzie temu nie stoi samo zakończenie procesu rekultywacji gruntów. Przyjęte stanowisko organ uzasadnił tym, że: 1. Jedyną formą aktywności Spółki, w posiadaniu której znajdują się opodatkowywane nieruchomości, jest wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l. 2. Sporne grunty pozostawały w posiadaniu Spółki na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Skarbem Państwa - Starostą Szczecineckim, a w okresie od 24 stycznia do 30 marca 2023 r. grunty były użytkowane przez Spółkę bez tytułu prawnego. Jak zaś wynika z treści tych umów, za cały okres dzierżawy Spółka płaciła roczny czynsz dzierżawny, a także była zobowiązana do zapłaty określonych kwot z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy za okresy, których nie obejmowały umowy. Nie ulega wątpliwościom, że wskazane koszty były rozliczane podatkowo w przedsiębiorstwie Spółki w latach 2020-2024, co także przesądza o tym, że grunty, w zakresie opodatkowanym decyzją organu I instancji, to grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3. Z przepisów u.p.o.l. nie wynika, by odnośnie gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako K organy podatkowe miałyby dokonywać ustaleń, co do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Konieczność dokonania takich ustaleń wynika jedynie z reguły określonej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i to w odniesieniu do użytków rolnych i lasów. W niniejszej sprawie organ przyjął, że nie ma podstaw, by grunty ewidencyjnie oznaczone jako rolne lub leśne (po zakończonym procesie rekultywacji i dokonaniu zmian ewidencyjnych) w ogóle opodatkować podatkiem od nieruchomości, właśnie ze względu na to, że na działalność gospodarczą nie są zajęte (i dlatego decyzja Burmistrza ich nie opodatkowuje i nie dotyczy). W zakresie gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako K wymóg zajętości na działalność gospodarczą natomiast nie musi być spełniony, gdyż grunty te są związane z działalnością gospodarczą Spółki i dlatego też nie znajduje dla nich zastosowania stawka dla gruntów pozostałych. 4. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzone decyzją Starosty (na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U.2024.82, dalej: "u.g.r.l.") powoduje jedynie, że grunty objęte decyzją nie będą już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale nie zrywa ich związku z tą działalnością w sytuacji podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą. Stąd też treść oraz data wydania tych decyzji nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla danych zawartych w ewidencji gruntów – samo wydanie takich decyzji nie stanowi odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13. W zakresie gruntów posiadanych przez Spółkę w 2020 r., zmiana ewidencyjna nastąpiła 21 sierpnia 2020 r. w związku z dokonaną aktualizacją użytków. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów, potwierdzone ostatecznymi decyzjami Starosty, odzwierciedlone było następnie w zapisach ewidencji gruntów od 6 października 2022 r. łącznie z operatem pomiarowym z 29 sierpnia 2022 r. Wobec tego, że danymi wynikającymi z zapisów ewidencji organ podatkowy jest związany, organ I instancji prawidłowo na tej podstawie dokonał ustaleń i zastosował art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2024.1151 ze zm.; dalej: "u.p.g.k."). Nadto w badanej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki umożliwiające organom podatkowym zakwestionowanie zapisów ewidencji gruntów – według danych w latach 2020-2024. 5. Na uwzględnienie nie zasługują argumenty Spółki dotyczące jej sytuacji ekonomicznej w kontekście racjonalności opodatkowania gruntów, albowiem określając wysokość podatku od nieruchomości nie bierze się pod uwagę zysku osiąganego z danej nieruchomości. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że w badanej sprawie Burmistrz podjął działania dowodowe, które pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, a także nie działał w sposób powierzchowny. W konsekwencji organ I instancji wydał prawidłową decyzję, opierając się na dowodach w postaci: danych z ewidencji gruntów i budynków, decyzji i pisemnych informacji Starosty, umów dzierżawy gruntów, a dokumenty te nie zostały skutecznie podważone przez Spółkę, która co do zasady nie kwestionowała ich treści, ale wywodziła z nich odmienną ocenę prawnopodatkową. Według Kolegium, Burmistrz w swojej decyzji zasadnie uznał, że objęte nią przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, oraz – wbrew twierdzeniom Spółki – przy opodatkowaniu gruntów oznaczonych jako K uwzględnił zmiany w kolejnych umowach dzierżawy co do poszczególnych działek i ich powierzchni (związane zarówno z podziałem działek, jak i zmianami ewidencyjnymi). Pismem z 7 grudnia 2025 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, w której wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy z udziałem stron. Zaskarżonej w całości decyzji Spółka zarzuciła: 1) Naruszenie norm prawa materialnego poprzez: a) uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyporządkowaniu powierzchni gruntów będących w posiadaniu Spółki do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji ustalenie zawyżonej stawki opodatkowania, w sytuacji, w której grunty te nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, m.in. na skutek zakończenia procesu rekultywacji, a tym samym organ podatkowy powinien ustalić, że związek gruntów z działalnością gospodarczą ustał wraz z ich zrekultywowaniem, i organ ten powinien zastosować stawkę właściwą dla gruntów pozostałych; b) uchybienie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. objawiające się nieuwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiły te zdarzenia, w sytuacji, w której Spółka m.in. zakończyła czynności rekultywacyjne na części gruntów w trakcie roku kalendarzowego (potwierdzone następnie decyzją Starosty Powiatowego o zakończeniu procesu rekultywacji), a tym samym organ podatkowy powinien zastosować inną stawkę podatkową. 2) Naruszenie norm prawa procesowego mające wpływ na przebieg sprawy poprzez: a) uchybienie art. 120 o.p. poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego a przez to działanie organu niemające podstaw w przepisach prawa; b) uchybienie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niewzbudzający zaufania u Spółki, w szczególności poprzez: - wydanie decyzji bez uwzględnienia zdarzeń oraz danych, które wynikają ze zgromadzonych środków dowodowych; - nieuwzględnianie porozumienia o nazwie "Protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z 17 stycznia 1995 r., którego organ I instancji był stroną, a także które przez wiele lat uznawał oraz poprzez brak uprzedniego poinformowania Spółki o zmianie stanowiska w tym zakresie oraz poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od dotychczasowej praktyki; - powołanie się w treści decyzji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (zgodnie z którym zabrania się opodatkowania gruntów, które nie są i nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej) jako będącego podstawą dla ustalenia prawidłowej wykładni i stosowania obowiązujących przepisów prawa, by w dalszej części decyzji zastosować odmienną wykładnię i sposób stosowania tych przepisów wprost niezgodny z treścią ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego; - brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego zakończony proces rekultywacji (którego istotą jest zmiana charakteru nieruchomości) nie spełnia kryterium "gruntów niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi"; - przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę jako podatnika automatycznie wiąże się z prowadzeniem takiej działalności na wszystkich gruntach, w tym także tych w stosunku do których zakończony został proces rekultywacji; c) uchybienie art. 122 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o ograniczony, niepełny materiał dowodowy w sytuacji, w której organ powinien był m.in. przeprowadzić postępowanie dowodowe (np. oględziny, dowód z opinii biegłego) weryfikujące, czy stan gruntów po rekultywacji pozwala na ich gospodarcze wykorzystanie, co doprowadziłoby do wniosku, że związek tych gruntów z działalnością gospodarczą ustał; d) uchybienie art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprzekonanie oraz niewyjaśnienie przez organ w sposób wyczerpujący i należyty motywów oraz zasadności przyjętej argumentacji, w tym w szczególności poprzez brak lub niepełne odniesienie się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, w szczególności poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego zakończony proces rekultywacji (którego istotą jest zmiana charakteru nieruchomości) nie spełnia kryterium "gruntów niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi"; e) uchybienie art. 125 o.p. poprzez działanie w sposób powierzchowny oraz niewnikliwy, objawiające się niezbadaniem sprawy Spółki w sposób dogłębny, w szczególności nieuwzględnieniem wszystkich zdarzeń mających wpływ na wymiar podatku; f) uchybienie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz uszczegółowiła stawiane zarzuty. Pismem procesowym z 30 grudnia 2025 r. Kolegium udzieliło odpowiedzi na skargę Spółki. W piśmie tym organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Kontroli Sądu w badanej sprawie poddana została decyzja Kolegium z 27 października 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z 18 kwietnia 2025 r., którą określono Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. od pozostających w posiadaniu Spółki gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. W sprawie niesporny jest sposób opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. Spór dotyczy natomiast prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania posiadanych przez Skarżącą nieruchomości gruntowych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem K, jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z okoliczności sprawy oraz treści skargi spółka nadal, z jednej strony – domaga się opodatkowania posiadanych przez nią gruntów z uwzględnieniem zapisów porozumienia zawartego 17 stycznia 1995 r., z drugiej – wskazuje na moment faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów, tj. pokrywającego się z datą złożenia przez nią wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie rekultywacji, jako moment automatycznie skutkujący wyłączeniem rekultywowanych gruntów z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stoi natomiast na stanowisku, że przywoływane przez Skarżącą porozumienie w żadnym wypadku nie może wiązać organu podatkowego w zakresie określania podstawy opodatkowania, gdyż wiążące dla organu są m.in. zapisy w ewidencji gruntów i budynków, oraz że wszystkie posiadane w 2021 r. przez Spółkę grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako K, winny być uznane za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane stawką najwyższą i bez wpływu na to pozostaje powoływane przez Spółkę zakończenie procesu rekultywacji części gruntów. W tak zaistniałym sporze rację należy oddać organowi. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że stosownie do brzmienia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w którym to – stosownie do art. 7 – organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz – zgodnie z art. 84 – każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl zaś art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obligatoryjnie zatem to ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Obowiązkiem ustawowej regulacji objęta jest również materia dotycząca przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, o ile ustawodawca zdecyduje się na wprowadzenie takich ulg, umorzeń i zwolnień. Przyznanie owych ulg, umorzeń i zwolnień zależy bowiem od woli ustawodawcy, nie są one przedmiotem przysługującego obywatelom prawa podmiotowego. Przy czym, jak wskazuje się m.in. w piśmiennictwie, "Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 nie ma charakteru wyczerpującego (zob. TK – P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, np. podstawa opodatkowania (zob. TK – SK 39/06), zaliczka na podatek (zob. TK – K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. TK – SK 9/03)" (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 217). Konsekwentnie, w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości, wysokość podatku od nieruchomości powinna zostać określona zgodnie z brzmieniem art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i przy zastosowaniu definicji przewidzianych w art. 1a tej ustawy. Ani przepisy Konstytucji, ani przepisy powołanej ustawy (u.p.o.l.), nie pozostawiają żadnego miejsca na modyfikację zasad określania/ustalania podatku od nieruchomości, poprzez zmianę zakresu przedmiotowego lub podmiotowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku, wysokości zobowiązania czy też powiązania wysokości podatki z przychodami/obrotami podatnika – czy to w drodze arbitralnej decyzji organu podatkowego, czy to zawartych przez podatnika z organem porozumień, umów, bądź uzgodnień. Powoływany przez Skarżącą "protokół ustaleń zaliczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z 17 stycznia 1995 r. nie może zatem stanowić wiążącej podstawy do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zapisy przyjęte w omawianym dokumencie są w tym zakresie prawnie bezskutecznie. W tym miejscu zaakcentować należy, że Skarżąca również dostrzega, iż porozumienie z 17 stycznia 1995 r. "nie ma charakteru formalnie wiążącego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego", ale jednocześnie – powołując się na wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – domaga, aby zapisy tego dokumentu, z których wynika, że "powierzchnia gruntu zajętego na prowadzenie działalności to [...] m2" były nadal dla organu wiążące. Skarżąca w tym zakresie podnosi m.in., że "Rezygnacja z zawartego uzgodnienia i powrót do sztywnej interpretacji przepisów, bez uwzględnienia uzgodnionych wcześniej warunków oraz rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Podatnika, prowadzi nie tylko do pogwałcenia zasady lojalności wobec organu i stabilności prawa, ale także do sytuacji, w której Organ podatkowy działa sprzecznie z interesem samej gminy, narażając się na ryzyko utraty Podatnika jako źródła dochodu. Tego rodzaju postępowanie może działać odstraszająco na przyszłych inwestorów, a także budować negatywny klimat wokół prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy". Niewątpliwie, w myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. starannie i merytorycznie poprawnie, dopuszczając wnioskowane dowody, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmieniając ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygając na niekorzyść podatnika. Jednakże zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 121; oraz powołane tam orzeczenia). Stąd też uwzględnienie żądania Skarżącej i ustalenie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wielkości wskazanej w protokole byłoby działaniem niezgodnym z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu. De facto stanowiłoby to – jak słusznie wskazał organ II instancji – przyznanie Spółce pozaustawowego, nieprzewidzianego prawem zwolnienia, a na takie postępowanie w demokratycznym państwie prawnym przystać nie można. Zasadnie zatem w sprawie pominięto dane wynikające z porozumienia z 17 stycznia 1995 r. oraz nie uwzględniono powoływanych przez Spółkę dokumentów w postaci protokołu z posiedzenia komisji w sprawie ustalenia sposobu uregulowania należności podatkowych z 24 lutego 1995 r. czy pism Regionalnej Izby Obrachunkowej w S. dotyczących kontroli w latach 2003-2017, dokonując wymaganych ustaleń na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków, decyzji i pisemnych informacji Starosty, umów dzierżawy gruntów, które to dokumenty nie zostały skutecznie podważone przez Spółkę. Przechodząc do następnego zagadnienia, związanego z podnoszonymi przez Spółkę zarzutami naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l., należy przypomnieć, że grunty, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Prawodawca różnicuje przy tym stawki podatku od nieruchomości dla gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.); pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.); niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca wskazał, że przez grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Artykuł 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; oraz gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Co jednak w sprawie istotne, w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. prawodawca przesądził, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższą regulacją tą korespondują rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (obecnie: t.j. Dz.U.2025.1344), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (obecnie: t.j. Dz.U.2025.176) prawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Należy także zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołane regulacje jednoznacznie wskazują, że o sposobie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie zauważył organ II instancji, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie, gdzie zwraca się uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021). W tej sprawie sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (symbol "K"), które to zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (zob. § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, t.j. Dz.U.2019.393; § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, t.j. Dz.U.2024.1954 ze zm.). Organy podatkowe, dokonując kwalifikacji spornych gruntów odnośnie do badanego okresu, w myśl powołanego powyżej art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie mogły pominąć zapisów zawartych w ewidencji gruntów, co też zasadnie zostało zaakcentowane w zaskarżonej decyzji. Nadto, z uwagi na wskazane oznaczenie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, nie zachodziła potrzeba wykazania faktycznego "zajęcia" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż grunty te nie były sklasyfikowane w ewidencji ani jako użytki rolne, ani lasy. Organy podatkowe słusznie także uznały, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Sąd podkreśla przy tym, że po wydaniu ww. wyroku w praktyce orzeczniczej przyjęto, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wskazano również, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2020.1740 z późn. zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jednakże w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia, w pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów (zob. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., III FSK 1020/24). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do związku spornych nieruchomości z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. Po pierwsze – w sprawie niesporne jest, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przy czym, jak słusznie zauważył organ II instancji, wykonywanie działalności gospodarczej jest jedyną formą aktywności Spółki, w posiadaniu której znajdują się opodatkowywane nieruchomości. Zgodnie bowiem z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącymi Skarżącej, przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest według PKD: 08.92.Z – wydobywanie torfu, 23.99.Z – produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana, 01.13.Z – uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych, 46.90.Z – sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, 47.19.Z – pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, 45.20.Z – konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 16.10.Z – produkcja wyrobów tartacznych, 46.73.Z – sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, 77.31.Z – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych oraz 77.32.Z – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Po drugie – zasadnie także organ II instancji podniósł, że sporne grunty pozostawały w posiadaniu Spółki na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Skarbem Państwa – Starostą Szczecineckim: z 24 stycznia 2020 r. (obowiązującej na 3 lata), z 31 marca 2023 r. (obowiązującej na 1 rok) oraz z 28 marca 2024 r. (obowiązującej na 10 lat), zaś w okresach od 1 stycznia do 23 stycznia 2020 r. oraz od 24 stycznia do 30 marca 2023 r. grunt był użytkowany przez podatnika bez tytułu prawnego. Jak zaś wynika z treści ww. umów, za cały okres dzierżawy Spółka płaciła Wydzierżawiającemu roczny czynsz dzierżawny, a także była zobowiązana do zapłaty określonych kwot z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy za ww. okresy, których nie obejmowały umowy. Nie ulega zatem żadnym wątpliwościom, że ww. koszty były rozliczane podatkowo w przedsiębiorstwie Spółki w latach 2020-2024, a to, poza powyżej opisanymi okolicznościami, przesądza, że grunty, w zakresie opodatkowanym zaskarżoną decyzją to grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą Skarżącej nie pozbawia zaś podnoszona w skardze okoliczność złożenia w dniu 2 października 2020 r. wniosku o uznanie za zakończoną rekultywacji terenu poeksploatacyjnego obejmującego część działek nr 564/1, 564/2 i 564/3 (podzielonych następnie na mniejsze działki). Zauważenia wymaga, że w tym zakresie Skarżąca, co do zasady, nie podważa ujednoliconego już stanowiska orzecznictwa i doktryny, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, oraz że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że w dacie wystąpienia z ww. wnioskiem nastąpiło faktyczne zrekultywowanie terenu (gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe) i od tego momentu grunty przestały być związane z działalnością gospodarczą spółki, albowiem "na gruntach nie była oraz nie mogła być nawet potencjalnie prowadzona faktyczna działalność gospodarcza spółki", a następcze decyzje Starosty z 24 marca 2021 r. i 3 września 2021 r. o uznaniu rekultywacji gruntów dla części działek nr 564/1, 564/2 i 564/3 za zakończoną – potwierdzają jedynie określony stan. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie znajduje podstaw do uznania powyższych twierdzeń Spółki za zasadne. Zdaniem Sądu, samo przekonanie Spółki o faktycznym zakończeniu przez nią rekultywacji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej zakończenie tego procesu, nie stanowi jeszcze uzasadnionej podstawy do zastosowania dla takich gruntów stawki podatku od nieruchomości, wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Twierdzenia Spółki stoją też w opozycji do najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z: dnia 12 marca 2006 r. sygn. III FSK 1320/24, III FSK 1302/24, III FSK 1319/24 z 3 marca 2026 r. III FSK 1140/24, 11 września 2025 r. III FSK 323/24, wyroki NSA z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1196/23; z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1481/21; z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1057/24) ) w których jednoznacznie wskazuje się, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegające rekultywacji grunty objęte tym obowiązkiem są nie tylko związane, ale faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostaje to zgodne z stanowiskiem organu zawartym w decyzji, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzone decyzją Starosty na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.g.r.l. powoduje jedynie, że grunty objęte decyzją nie będą już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale nie zrywa ich związku z tą działalnością w sytuacji podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą. Stąd też treść oraz data wydania tych decyzji nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla danych zawartych w ewidencji gruntów – samo wydanie takich decyzji nie stanowi odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz zasadnie stwierdziły, że wszystkie posiadane przez spółkę w badanym okresie grunty, oznaczone symbolem "K", stanowiły grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Dokonanie zaś wymiaru podatku za 2021 r. nie naruszyło też przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów, potwierdzone ostatecznymi decyzjami Starosty z 2021 r., odzwierciedlone zostało w zapisach ewidencji gruntów od 6 października 2022 r. łącznie z operatem pomiarowym z 29 sierpnia 2022 r. Wobec tego, że danymi wynikającymi z zapisów ewidencji organ podatkowy jest związany, organ prawidłowo na tej podstawie dokonał ustaleń i zastosował art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Skoro zaś zdaniem Strony organ ewidencyjny dopuścił się zwłoki w postępowaniu którego przedmiotem był wpis zmian do ewidencji to przypomnieć należy, iż w takich przypadkach, gdyby organ prowadził sprawę w sposób przewlekły lub nie załatwił jej w terminie stronie postępowania przysługiwało prawo do złożenia ponaglenia o którym mowa w art. 37 k.p.a. Wynik analizy akt sprawy, jak również treści zaskarżonej decyzji, nie pozwala także Sądowi na uznanie zasadności skargi w części zawierającej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., a w tym w szczególności z – ujętych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. – zasad praworządności i zaufania (do czego szerzej odniesiono się w pierwszej części rozważań) oraz – wyartykułowanej w art. 125 § 1 o.p. – zasady wnikliwości i szybkości postępowania. W trakcie prowadzonego postępowania, kierując się wymogami płynącymi z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu podkreślić należy, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zasad – co do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony, oraz że wyrażony w tych przepisach obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być bowiem przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stąd też w badanej sprawie nie było konieczności prowadzenia szerszego postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia oględzin gruntów czy zasięgania opinii biegłego. Działaniom organów nie sposób przy tym przypisać powierzchowności czy braku wnikliwości, albowiem to czynności podjęte przez organ I instancji – wobec obstrukcji ze strony Spółki – doprowadziły do zgromadzenia przeważającej i istotnej części materiału dowodowego. Zebrany materiał został zaś poddany ocenie organów w sposób rzetelny, wnikliwy i wyczerpujący, wedle zasady wynikającej z art. 191 o.p. Wyniki przeprowadzonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności w zaskarżonej decyzji Kolegium, odwołując się do stanowiska orzecznictwa i piśmiennictwa, należycie i wyczerpująco wyjaśniło Spółce, jakie okoliczności faktyczne i prawne wzięło pod uwagę w toku załatwienia sprawy, oraz odniosło się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą, w tym także związanych z kwestią rekultywacji. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z treścią podjętych rozstrzygnięć oraz ich uzasadnieniem, nie jest zaś wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w tym do akcentowanego przez Spółkę naruszenia zasady przekonywania (art. 124 § 1 o.p.). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie NSA wyjaśniono, iż wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podsumowując, w wyniku badania zaskarżonej decyzji – i to zarówno w części kwestionowanej (tj. odnoszącej się do spornych gruntów) jak i niekwestionowanej (tj. dotyczącej opodatkowania budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) przez Skarżącą – Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).