I SA/Sz 8/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z 29 października 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z 9 lipca 2025 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 9 lipca 2025 r. znak [...], w której określił K. K. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 9 lipca 2025 r. organ I instancji wydał ww. decyzję. Jednocześnie, postanowieniem nr [...] z tego samego dnia, organ podatkowy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Podatnik w piśmie z 17 lipca 2025 r. złożył zażalenie na to postanowienie i zarzucił naruszenie: art. 144 § 1a i § 5 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych i w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p.; art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 w zw. z art. 216 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 i w zw. z art. 191 o.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 o.p.; art. 120, art. 121 § 1 o.p. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu I instancji. Po ocenie okoliczności w sprawie oraz zażalenia, organ II instancji postanowił utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ wskazał, że przedmiotem postanowienia jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 9 lipca 2025 r., w której organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zobowiązanie to, co do zasady, uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności, które zawiesiły bieg terminu przedawnienia: 1. W dniu 29 października 2021 r. organ I instancji doręczył podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające zakończyło się 6 lutego 2023 r., z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Zawieszenie z tego tytułu nastąpiło na okres 465 dni. 2. Organ I instancji 5 września 2022 r. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania PIT-39 za 2017 r. W dniu 6 września 2022 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, a treść postanowienia ogłoszono stronie 28 lutego 2023 r. W zawiadomieniu z 27 listopada 2023 r. jako przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wskazał art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 5 września 2022 r. i zawieszenie to trwa nadal. 3. Organ odwoławczy 23 grudnia 2022 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. W dniu 2 lutego 2023 r. podatnik złożył skargę na to rozstrzygnięcie. Okres zawieszenia rozpoczął się 2 lutego 2023 r. i trwał do końca ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do 31 grudnia 2023 r. (333 dni). W ocenie organu niezasadne są zarzuty strony wskazujące na nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia, ujawnienie tajemnicy skarbowej i naruszenie przepisów o ochronie danych osobowych. Organ powołując się na uregulowania zawarte w art. 144 § 1a, 1b, 1c o.p., stwierdził, że z przepisów tych wynika, że organ podatkowy w drodze wyjątku może doręczyć pisma w inny sposób np. za pośrednictwem operatora pocztowego lub do rąk własnych adresata przy pomocy pracowników organu podatkowego. Wyjątek od tej zasady dla orzeczeń posiadających rygor natychmiastowej wykonalności został określony w art. 144 § 1d o.p. Zdaniem organu odwoławczego, aby zastosować tryb doręczania określony w art. 144 § 1d o.p. należy jednocześnie doręczyć decyzję wymiarową wraz z postanowieniem, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej tylko sytuacji będzie można mówić, że doręczono decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcia te doręczane byłyby oddzielnie to adresat nie miałby wiedzy, że na decyzję został nałożony rygor natychmiastowej wykonalności. Czyli rygor natychmiastowej wykonalności wchodziłby do obrotu prawnego z inną datą niż decyzja. Organ wskazał również, że z doręczania korespondencji na podstawie art. 144 § 1d o.p. nie zostali wyłączeni profesjonalni pełnomocnicy, zatem można również im w wyjątkowych sytuacjach w ten sposób doręczać korespondencję. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Potwierdzenie skierowania wskazanych rozstrzygnięć w jednej przesyłce stanowi zwrotne potwierdzenie odbioru tej korespondencji. Korespondencja (zawierająca decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) została doręczona prawidłowo na adres pełnomocniczki, która go wskazała jako "adres do doręczeń w kraju" w pełnomocnictwie ogólnym złożonym 13 lutego 2023 r. przez Portal Podatkowy. Powołując się na brzmienie art. 239b § 1 i art. 212 § 1 o.p., organ stwierdził, że akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu, co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym). Z uwagi na przedstawione okoliczności, organ odniósł się do meritum sprawy. Według organu z art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1 - 4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p., gdyż podatnik: 1) nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 2) dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Z ustaleń w sprawie wynika, że podatnik nie posiada majątku nieruchomego. Podatnik był właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P., ul. [...]. Podatnik sprzedał to prawo 16 maja 2025 r., a więc w toku postępowania podatkowego. Wartość przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Organ podatkowy nie ustalił też innego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik jest właścicielem dwóch pojazdów: Skoda Fabia hatchback rok prod. 2001 oraz Chevrolet Aveo rok prod. 2011. Średnia cena tych samochodów wynosi odpowiednio: [...] zł i [...] zł, zatem znacznie poniżej wysokości zobowiązania określonego w decyzji z 9 lipca 2025 r. Oceniając natomiast przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ wskazał, że: 1) zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych za lata 2015-2016 podatnik uregulował w wyniku podjętych działań egzekucyjnych; 2) do organu podatkowego nie wpłynęły ani zeznania podatnika ani też informacje od płatników za lata 2023-2024. Te okoliczności potwierdzały prawdopodobieństwo, że istnieje możliwość niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania wynikającego z decyzji z 9 lipca 2025 r. Skoro podatnik w sposób dobrowolny nie realizował w przeszłości wymagalnych zobowiązań, to uzasadnione jest przypuszczenie, że także zaległości wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostaną wykonane. Tym bardziej, że brak jest informacji o źródłach i wysokości ewentualnych dochodów podatnika, a ustalony przez organ podatkowy majątek ruchomy nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Konkludując, organ stwierdził, że postanowienie organu podatkowego odpowiada prawu. Poczynione przez organ ustalenia pozwalały na uznanie za spełnione przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. Podstawą wydania postanowienia nie był natomiast art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Organ podatkowy wywiązał się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Trafnie organ przyjął, że prowadzenie w przeszłości postępowań egzekucyjnych, brak informacji w zakresie dochodów podatnika oraz ustalenia w zakresie jego majątku, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, gdyż posiada majątek o łącznej wartości [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wartości posiadanych pojazdów ([...] zł) oraz wysokość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w maju 2025 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. ([...] zł), organ wskazał że płynność środków pieniężnych powoduje, że brak jest gwarancji, że będą w dyspozycji podatnika w momencie uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik postanowieniu zarzucił naruszenie rażące przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1a i § 5 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych i w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. wobec utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sytuacji, gdy w sposób nieskuteczny organ ten doręczył postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ pierwszej instancji posiadał bowiem obowiązek doręczenia za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie miała zastosowania żadna z przesłanek wynikająca z art. 144 § 1c i § 1d umożliwiająca organowi podatkowemu dokonanie doręczenia w inny sposób. W świetle tych okoliczności skarżone postanowienie nie weszło w sposób skuteczny do obiegu prawnego, co powoduje, że nie wywołuje skutków przewidzianych dla tego typu aktu. Jednocześnie nawet w sytuacji, gdyby ziściła się przesłanka do doręczenia tzw. "papierowego" - to organ podatkowy posiadał obowiązek dokonania doręczenia na zgłoszony adres pełnomocnika do doręczeń (ujawniony w bazach danych organu podatkowego, jak i w pismach kierowanych w toku postępowania wymiarowego), a nie na prywatny adres zamieszkania - co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność złożonego zażalenia, co jednak w niniejszej sprawie nie zostało dokonane; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 w zw. z art. 216 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 i w zw. z art. 191 o.p. wobec utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy jako podstawę do podjętych rozważań organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wybiórczo oceniony stan finansowo-majątkowy odwołującego, ignorując tym samym, że jego majątek wynosi [...] zł, co w sposób znaczący przekracza ewentualnie w przyszłości określoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Tym samym sporne postanowienie zostało oparte o nieprawidłowo ustalone fakty. W konsekwencji tych naruszeń wywiedziono błędne wnioski, jakoby strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz jakoby skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku w znacznej wartości. Okoliczności te powinny spowodować uchylenie spornego postanowienia przez organ odwoławczy, co jednak nie zostało dokonane; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 o.p., z uwagi na brak uzasadnienia motywów kwestionowanych rozstrzygnięć. Organy podatkowe nie wykazały podstaw do wystosowania postanowienia w sposób inny aniżeli przewidziany w art. 144 § 5 o.p.; zignorowały wysokość posiadanego przez skarżącego majątku; czynią stronie zarzut, iż ta dokonała sprzedaży posiadanej nieruchomości w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy to organ pierwszej instancji podejmował działania w sposób opieszały i nieekonomiczny zarówno na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, jak również w odniesieniu do zabezpieczenia ewentualnej należności w związku z planowanym wydaniem decyzji wymiarowej; powołano okoliczności niemające znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie w postaci tego, że w przeszłości organ przymusowo dochodził należności, w sytuacji gdy taka przesłanka nie stanowi podstawy do wydania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nadto również zwłoka z uregulowaniem należności wynikała ponownie z braku prawidłowego doręczania korespondencji. d) art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco niebudzący zaufania do organów podatkowych polegającego na tym, że organ pierwszej instancji usilnie próbuje przerzucić odpowiedzialność na odwołującego za swą własną opieszałość i nieefektywność w podejmowanych działaniach. Nadto, organ podatkowy zignorował obowiązujące przepisy (w tym przede wszystkim te obowiązujące po 1 stycznia 2025 r.) w zakresie prawidłowości doręczeń i podjął próbę doręczenia skarżonego postanowienia pod zgłoszonym adresem zamieszkania pełnomocnika ogólnego, podczas gdy w bazach systemowych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jak i w kierowanych pismach w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny został ujawniony adres do korespondencji pełnomocnika. Okoliczności te winny spowodować, choćby uwzględniając art. 127 o.p. uchylenie skarżonego postanowienia przez organ odwoławczy, co jednak nie zostało dokonane; e) art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę dwuinstancyjności i zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w ramach ponownego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie dokonał prawidłowej oceny argumentów wskazywanych przez skarżącego w zakresie nieskutecznego wejścia do obiegu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że nie dokonano właściwej instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia, a tym samym w sposób rażący i kwalifikowany doszło do naruszenia obowiązujących zasad ogólnych. Mając powyższe okoliczności na uwadze, skarżący wniósł o: 1) stwierdzenie niedopuszczalności złożonej skargi z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji względnie 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie skarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego pisma procesowego organ po opisaniu dotychczasowego przebiegu sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 202 r., poz. 143 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."). Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 9 lipca 2025 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – [...] zł. Wobec tego, wskazać należy, że - co do zasady - decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239a o.p. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 o.p., który określa następujące sytuacje, w jakich dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W § 2 art. 239b o.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). W orzecznictwie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Z tego względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21). Organ podatkowy jest zatem obowiązany ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie). W pierwszej należy odnieść się do kwestii nieskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, ujawnienia tajemnicy skarbowej i naruszenia przepisów o ochronie danych osobowych, które były także przedmiotem rozważań organu. W ocenie sądu stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do § 1b przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Na mocy art. 144 § 1c o.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Na podstawie art. 144 § 1d o.p. w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. W świetle przytoczonych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 1a, § 1d i § 5 o.p. Wyjaśnić także, że zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. W drodze wyjątku od tych zasad organ podatkowy może doręczyć pisma w inny sposób, np. pocztą lub do rąk własnych adresata przy pomocy pracowników organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady dla orzeczeń posiadających rygor natychmiastowej wykonalności zostały określone w art. 114 § 1d o.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. Zatem przepis ten usankcjonował wyjątkowy tryb doręczania orzeczeń, który może być stosowany jedynie w sytuacjach pilnych i niecierpiących zwłoki. Odnosząc tę regulację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organ I instancji prawidłowo doręczył w jednej przesyłce pocztowej zarówno decyzję z 9 lipca 2025 r., jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności z tego samego dnia pełnomocnikowi skarżącego - N. J. , na wskazany przez nią adres, tj. na ul. [...] w S. (podany jako "adres do doręczeń w kraju" w pełnomocnictwie ogólnym złożonym 13 lutego 2023 r. przez Portal Podatkowy). Potwierdzeniem skierowania wskazanych rozstrzygnięć w jednej przesyłce stanowi potwierdzenie odbioru tej korespondencji. Tylko w takim przypadku można uznać, że doręczono decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcia te doręczane byłyby oddzielnie to adresat nie miałby wiedzy, że na decyzję został nałożony rygor natychmiastowej wykonalności. Mogłoby się nawet zdarzyć, że rygor natychmiastowej wykonalności wchodziłby do obrotu prawnego z inną datą niż decyzja. Ponadto słusznie organ zaznaczył, że z doręczania korespondencji na podstawie art. 144 § 1d o.p. nie zostali wyłączeni profesjonalni pełnomocnicy. Zatem można również im w wyjątkowych sytuacjach w ten sposób doręczać korespondencję. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 o.p. funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu, co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym). Dodatkowo wskazać należy, że doręczenie zarówno decyzji dotyczącej wymiaru podatku jak i decyzji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób w jaki dokonał tego organ w rozpoznawanej sprawie gwarantuje "jednoczesność" ich doręczenia. Następuje wykluczenie sytuacji, w której działanie pełnomocnika, mającego wpływ na chwilę odbioru decyzji doręczanej na adres do doręczeń elektronicznych, doprowadziłoby do sytuacji, gdy przed odbiorem decyzji wymiarowej doszłoby do doręczenia decyzji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiłoby w odniesieniu do decyzji, która jeszcze nie weszła do obrotu prawnego. Oceniając charakter przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p, należy podzielić pogląd organu, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalnosci, albowiem skarżący: - nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; - podejmował czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości. Z rzetelnych ustaleń organu wynika, że aktualnie skarżący nie posiada majątku nieruchomego. Wprawdzie skarżący był właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P., jednakże sprzedał to prawo 16 maja 2025 r., a zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wartość mieszkania wyniosła [...] zł. Do skarżącego należą dwa ww. samochody, których średnia cena wynosi: [...] zł i [...] zł. Kwota ta jest znacznie poniżej wysokości zobowiązania określonego w decyzji z 9 lipca 2025 r. Według sądu oceniając przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zasadnie organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych za lata 2015-2016 podatnik uregulował w wyniku podjętych działań egzekucyjnych; ponadto dodał, że do organu podatkowego nie wpłynęły ani zeznania podatnika ani też informacje od płatników za lata 2023-2024, co świadczy o braku wystarczających dochodów. Z powyższych danych organ wysnuł prawidłowe wnioski, że okoliczności te potwierdzają prawdopodobieństwo braku możliwość wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Skoro podatnik w sposób dobrowolny nie realizował w przeszłości wymagalnych zobowiązań, to uzasadnione jest przypuszczenie, że także zaległości wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostaną wykonane. Tym bardziej, że organ nie dysponował informacjami o źródłach i wysokości ewentualnych dochodów podatnika, które pozwoliły na uiszczenie zobowiązań. Natomiast ustalony przez organ podatkowy majątek ruchomy nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie sądu, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie, odnoszące się do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 o.p. zasługuje na uznanie, a założenie o prawdopodobieństwie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane było uzasadnione. Należy podkreślić, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarcza zaistnienie chociażby jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie sądu, organy uprawdopodobniły też, że z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p., zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez skarżącego wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Trafnie organ przyjął, że prowadzenie w przeszłości postępowań egzekucyjnych, brak informacji w zakresie dochodów podatnika oraz ustalenia w zakresie jego majątku, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd uznał, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 i § 2 o.p. w kontrolowanej sprawie została spełniona, co zostało przekonująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko, w szczególności wykazały i opisały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zaistnienie przesłanki determinującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest okoliczności wskazanej w art. 239 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 o.p. Zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, poczynione ustalenia faktyczne, ich ocenę oraz kwalifikację prawną, sąd w pełni podziela. Odmienne w tej materii zapatrywanie skarżącego stanowi tylko polemikę, niczym nie popartą, z trafnymi ustaleniami i wnioskami organu podatkowego. Wobec czego sąd uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191 i art. 127 o.p. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie, na wstępie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie także przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2023 r. Organ opisał okoliczności, które spowodowały, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania, dzięki czemu nie zaistniały przeszkody do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczącego tego, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny. W ocenie sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Organ przeanalizował informacje wynikające z posiadanych przez organy podatkowe baz danych. Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. Stosowne dane zostały przez organ przedstawione w postanowieniu i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Należy zgodzić się z organem, że skoro podatnik twierdzi, iż nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywa obowiązek wykazania tej okoliczności. Podatnik poinformował, że posiada majątek o łącznej wartości [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wartości posiadanych pojazdów ([...] zł) oraz wysokość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w maju 2025 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. ([...] zł). Jednakże słusznie organ zwrócił uwagę, że płynność środków pieniężnych powoduje, że brak jest gwarancji, iż będą w dyspozycji podatnika w momencie uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. Na gruncie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wystarczające jest stwierdzenie braku majątku o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Porównanie wysokości zaległości podatkowej spółki z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 95/22). Dodatkowo należy zauważyć, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest nadani rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, organ nie kontroluje decyzji pod względem merytorycznym, czyli w odniesieniu do zobowiązania podatkowego. Ponadto organ ustalił, że decyzją z 7 października 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 lipca 2025 r. znak: [...] Wskazane w art. 239b § 1 o.p. przesłanki są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze potencjalnej egzekucji. Nie są zaś bezpośrednio związane z prowadzeniem postępowania w sprawie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu zarzuty w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia. Wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 o.p. ma charakter fakultatywny. Brak takiej decyzji nie wpływa na zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Celem rygoru natychmiastowej wykonalności jest zapewnienie wykonania zobowiązania już określonego decyzją nieostateczną. Natomiast celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Organ odwoławczy w ocenie sądu nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że organ odwoławczy jest zobligowany nie tylko do kontroli rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, ale także do ponownego rozpoznania sprawy pod katem merytorycznym, czemu sprostał organ drugiej instancji w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Organ drugiej instancji rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, w tym również samodzielnie ocenił zebrane dowody. Odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Fakt, że organ drugiej instancji w znacznej części przyjął takie samo stanowisko jak organ pierwszej instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonego postanowienia. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza, że organ drugiej instancji, jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje rozstrzygnięcie tego organu w mocy, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Utrzymanie rozstrzygnięcia w mocy, jak to miało miejsce w sprawie, jest nie tylko rozstrzygnięciem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz także oznacza, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, akceptowana przez organ odwoławczy stanowi wynik przeprowadzonego postępowania przez organ wyższego stopnia. Zdaniem sądu niezasadne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 o.p. Według sądu skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził uchybień przepisom prawa procesowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Prowadzone postępowanie respektowało wynikającą z art. 122 § 1 o.p. zasadę prawdy obiektywnej, w myśl, której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość ww. przepisom, a takie postępowanie nie narusza wynikającej z art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organy przedstawiając w postanowieniach szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia, powołując dowody, które legły o podstaw ich rozstrzygnięć, wskazując i wyjaśniając przepisy prawa, jakie zastosowały w sprawie, dały wyraz nie tylko zasadzie budowania zaufania, ale także zasadzie przekonywania strony (art. 124 o.p.). Oceniając przeprowadzone postępowanie przypomnieć należy, że organy podatkowe zostały zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W myśl zasady przekonywania strony w postępowaniu organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich właściwa ocena. Organ powinien przeprowadzić ocenę zebranych dowodów na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Według sądu organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co czyni nieuzasadnionym zarzuty naruszenia przez organ przepisów procesowych, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 124 i 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz 219 o.p. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy bezspornie wykazały zaistnienie podstawy prawnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., jak również uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Konkludując wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w zgodzie z wymogami przepisów procedury podatkowej, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.