I SA/Gd 235/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.75.2025.9 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 17 października 2025 r., nr 2271-SPP.4102.27.2025; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2026r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 17 lutego 2026r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – zwanej dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w M. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 17 października 2025r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę, naliczonych z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku wpłaty do budżetu we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 20 sierpnia 2025r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 104.236 zł. W treści żądania wskazano, że przedmiotową nadpłatę stanowią wpłacone przez ww., jako płatnika odsetki naliczone od nieuiszczonego w ustawowym terminie do budżetu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów wypłaconych w trakcie 2022r. na rzecz komplementariuszy Spółki w postaci zaliczek na poczet udziału w zysku z 2022r. Spółka wyjaśniła, że w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2022r. wypłaciła na rzecz wspólników – komplementariuszy: E.M., A.P. oraz M.G., zaliczki na poczet udziału w zysku z 2022r. potrącając przy tym podatek dochodowy od realizowanych wypłat zysku. We wniosku wskazała ponadto, że nie była zobligowana do pobrania od podatników podatku od realizowanych w ww. miesiącach roku 2022 zaliczkowych wypłat zysku na rzecz wspólników. Spółka powołała się przy tym na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 28 maja 2025r., sygn. akt II FSK 1129/22, wskazując, że cyt.: "(...) tak długo, jak nie jest znany podatek należny CIT Spółki - wypłacone zaliczki na poczet zysku nie podlegają opodatkowaniu, spółka wypłacająca zaliczki nie jest płatnikiem z tytułu takich wypłat". Wobec powyższego - w ocenie Strony - zapłacone 16 stycznia 2025r. odsetki za zwłokę w kwocie 104.236,00 zł były nienależne, z uwagi na brak obowiązku poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego zaliczkowo zysku na rzecz komplementariuszy Spółki w ww. miesiącach 2022r. Decyzja z dnia 17 października 2025 r. Naczelnik US odmówił Spółce jako płatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę, naliczonych z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku wpłaty do budżetu we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022r. Zdaniem organu, nie zaistniały przesłanki z art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa do stwierdzenia nadpłaty, o którą wniosła Spółka. Jako płatnik podatku Strona była zobowiązana, zgodnie z : - art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pobrać podatek od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, nie stosując przy tym art. 30a ust. 6a ustawy, - art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała zaliczki (podatek) - na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 lutego 2026r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 17 lutego 2026r.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ ten zauważył, że postępowanie jest konsekwencją złożonego przez Spółkę jako płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy Płatnikowi przysługuje nadpłata z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 104.236,00 zł, zapłaconych 16 stycznia 2025r. od pobranego w 2022r. od komplementariuszy (wspólników O. Sp. z o.o. Sp. k.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych im w 2022r. zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki za podany rok. W stanie faktycznym Dyrektor IAS przypomniał, że w dniach: 26 czerwca 2022r., 2 sierpnia 2022r., 6 września 2022r., 21 września 2022r., 14 października 2022r. oraz 12 grudnia 2022r. Spółka wypłaciła trzem komplementariuszom zaliczki na poczet zysku z 2022r. w łącznej kwocie [...] zł. Wskazane zaliczki na poczet udziału w zysku, zostały przez Spółkę - Płatnika odpowiednio pomniejszone o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wynoszący łącznie [...] zł, który został pobrany od komplementariuszy w momencie wypłaty. Spółka nie dokonała terminowej wpłaty pobranego podatku do urzędu skarbowego. Pobrany podatek od wypłat zrealizowanych na rzecz wspólników w: czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2022r., został przez Płatnika wpłacony na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G. 16 stycznia 2025r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 104.236 zł. Komplementariusze dokonali "rozliczenia" pobranego i wpłaconego przez Płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych w 2022r. zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki składając wnioski o stwierdzenie nadpłaty tego podatku, które rozpatrzone zostały pozytywnie. Pismem z dnia 20 sierpnia 2025r. Spółka (Płatnik) zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 104.236 zł, tj. kwoty odpowiadającej wysokości uiszczonych odsetek za zwłokę, od nieterminowo odprowadzonego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy w 2022r. W stanie prawnym sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż zagadnienie nadpłaty regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wynika z nich m.in., że zgodnie z art. art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Zgodnie z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zgodnie zaś z art. 8 cytowanej ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy materialnoprawne określające z kolei m.in. obowiązki płatnika w zakresie wypłat należności na rzecz komplementariuszy spółki komandytowej zawarte są w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm.), dalej ustawa o PIT. Organ wpierw zacytował treść przepisu art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 31 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Następnie wskazał, iż stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT). Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (ust. 6b.). Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa wart. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (ust. 6c.). Według art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (ust. 4e). Z kolei, według art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...). Dyrektor IAS podał, iż z powołanych przepisów prawa wynika, że wypłaty z tytułu udziału w zyskach Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, stanowią przychód (dochód), który - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dochód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji osoby uprawnionej (komplementariusza). Obowiązek poboru zryczałtowanego, 19% podatku dochodowego ciąży na płatniku, którym w tym przypadku była O. Sp. z o.o. Sp. k. Pobrany podatek płatnik zobowiązany jest odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego w ustawowo określonym terminie. Jak organ podkreślił, obowiązujące przepisy określają zasady poboru podatku od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy od przysługującego im dochodu z udziału w zyskach spółki, która co do zasady powinna nastąpić po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) spółki komandytowej. Zasada ta wynika z art. 52 § 1 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych gdzie, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o RIT -19% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z udziału w zysku pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki wypłacającej i podatku dochodowego - należnego od dochodu tej Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wskazane wyżej pomniejszenie podatku jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej (podatku dochodowy od osób prawnych/ CU). Taka sytuacja wystąpi, gdy wypłata udziału w zyskach Spółki realizowana jest po zakończeniu roku. Regułę tą potwierdza także treść art. 30a ust. 6c powoływanej ustawy o PIT, który także odnosi się do wypłat udziału w zyskach dokonywanych w latach późniejszych. Organ stwierdził, że w przypadku wypłat zaliczkowych (dywidendy) – tak, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wskazana regulacja z art. 30a ust. 6a ustawy, czyli pomniejszenie podatku nie może zostać zrealizowana w dacie postawienia środków do dyspozycji komplementariuszy. Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku zaliczkowych wypłat dywidendy w trakcie roku - Spółka wypłacająca jest zwolniona z obowiązków ciążących na płatniku podatku. Z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT wynika bowiem jednoznacznie, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatniku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 ustawy o PIT. Natomiast stosowanie przy poborze podatku wprost regulacji, o których mowa w art. 41 ust. 4e tej ustawy - jak już wyżej wykazano - jest uzasadnione, gdy wypłaty udziału w zysku spółki komandytowej dokonywane są po faktycznym ustaleniu wysokości tego zysku za dany rok, czyli po zakończeniu roku obrotowego/podatkowego. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie prawidłowo zatem Spółka wypłacając - w trakcie roku - zaliczkowo kwoty na poczet udziału w zysku za 2022r. - pobrała od tych wypłat zryczałtowany 19% podatek. Trafnie uznała także, że skoro nie został obliczony należny podatek od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (czyli CIT za 2022r.), zastosowanie odliczenia, o którym mowa art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe. Dla istoty tej sprawy (jak podał organ) ważne jest, że Spółka nie wpłaciła jednak pobranego od komplementariuszy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł do właściwego urzędu skarbowego. Pozostawiła te środki we własnej dyspozycji ("zatrzymała dla siebie"), czyli de facto bezpodstawnie i nieodpłatnie nimi dysponowała, aż do czasu faktycznej ich wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego. Z powodu nieterminowej wpłaty pobranego podatku Spółka była zobowiązana do uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak organ odwoławczy wskazał, sytuacja prawnopodatkowa Spółki jest zatem inna, odmienna od tej, o której mowa w wyroku NSA z dnia 28 maja 2025r., sygn. akt II FSK 1129/22, gdyż w tej sprawie Spółka dokonała poboru podatku od zaliczkowych wypłat należnego komplementariuszom udziału w zyskach tej Spółki, co oznacza, że zobowiązania była ten podatek odprowadzić do urzędu skarbowego. Reasumując organu odwoławczy ocenił, że zasadnie organ pierwszej instancji w zakwestionowanej decyzji uznał, iż nie doszło do niezasadnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przez Płatnika w trakcie roku podatkowego. Spółka - jako płatnik realizując ciążący na niej obowiązek poboru podatku, prawidłowo obliczyła i pobrała podatek od dochodów (przychodów) komplementariuszy, którym wypłacała zaliczkowo - w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2022r. - środki pieniężne na poczet ich udziału zyskach Spółki za 2022r. Pobranego podatku nie wpłaciła na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G. w obowiązujących terminach, czyli do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek, tj. odpowiednio: do 20 lipca, 20 września, 20 października, 20 listopada 2022r. oraz do 20 stycznia 2023r., czym doprowadziła do powstania zaległości podatkowej. W związku z tym, zapłacone 16 stycznia 2025r. odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 104.236 zł nie mogły zostać uznane zgodnie z wnioskiem Strony za uiszczone nienależnie. Odsetki za zwłokę stanowią zaś oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej, zatem są należne za okres, w którym istniała zaległość podatkowa. Zatem, zapłacone odsetki za zwłokę, naliczone przez Spółkę w związku z brakiem realizacji obowiązków Płatnika w zakresie zapłaty podatku z powyższego tytułu w terminie płatności wynikającym z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 30a ust. 6a w związki z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, że w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz jej komplementariuszy, spółka komandytowa, działając jako płatnik, powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek w sytuacji gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów, uwzględniająca cel regulacji art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, powinna prowadzić do uznania, że w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz osób fizycznych, będących jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, spółka komandytowa nie ma statusu płatnika i nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych zaliczek. 2. art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły nienależnie zapłacone odsetki od podatku, który w rzeczywistości nie wystąpił, w sytuacji, gdy Spółka nie miała statusu płatnika z tytułu wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku. W uzasadnieniu skargi Spółka po chronologicznym przytoczeniu przebiegu zdarzeń wskazała, iż decyzją z dnia 17 października 2025 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych przez Płatnika odsetek za zwłokę naliczonych z uwagi na niedopełnienia ustawowego obowiązku wpłaty do budżetu we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., od których naliczono odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 104.236 zł. Skarżąca podała, iż nie odnosząc się w ogóle do uzasadnienia prawnego wynikającego z wyroku NSA z dnia 28 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1129/22 dotyczącego braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych na rzecz komplementariuszy w ciągu roku zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej, organ podatkowy stwierdził, że mając na uwadze zapisy ustawy o PIT, Strona w treści wniosku o stwierdzenie nadpłat niezasadnie stwierdziła, że na Płatniku nie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do budżetu we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonywanych zaliczkowo wypłat zysku Spółki z 2022 r. na rzecz komplementariuszy w ww. miesiącach 2022 r. Organ wskazał, iż odmienną od prezentowanej przez Stronę linię interpretacyjną przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"). Zgodnie z linią prezentowaną w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych, to na płatnikach podatku spoczywa niezmiennie obowiązek poboru, a zatem i odprowadzenia do budżetu zryczałtowanego podatku dochodowego powstały z uwagi na sytuację, w której spółka komandytowa wypłaca zaliczkowo w trakcie roku zysk na rzecz komplementariuszy. Takie stanowisko Dyrektor KIS zajął m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 9 czerwca 2025 r., o sygnaturze 0113-KDIPT2-3.4011.309.2025.2.GG, który wskazał, iż " Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenia przyszłe Spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust 4e ustawy - jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że Strona była zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz do wpłacenia we właściwym terminie do budżetu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż wypłacała w trakcie 2022r., tj. w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2022r. na rzecz komplementariuszy Spółki (osób fizycznych) zaliczki na poczet zysku, a tym samym wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonych do budżetu 16 stycznia 2025r. odsetek za zwłokę w wysokości 104.236 zł, naliczonych od nieterminowo wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. uznano za niezasadny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednak ze stanowiskiem tego organu nie sposób się zgodzić. Zdaniem Spółki, przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma ona statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z: 26 stycznia 2024r. II FSK 968/23; 7 lutego 2024r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024r., II FSK 1250/23; 14 lutego 2024r., II FSK 1278/23; 22 lutego 2024r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, 2 lipca 2024r. II FSK 1387/21, 5 września 2024r., II FSK 56/22; 9 stycznia 2025r., II FSK 446/22; 18 lutego 2025r., II FSK 629/22; 4 marca 2025r. II FSK 753/22; 26 marca 2025r., II FSK 874/22. Spółka zacytowała również treść uzasadnienia wyroku z dnia 7 października 2025 r. sygn. akt II FSK 65/2023. Dalej podała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach przesądził, że spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4u.p.d.o.f. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do wpłaconej do [...] US w G. kwoty w łącznej wysokości [...] zł Spółka nie była podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym ani osobą trzecią. Tym samym nie ciążył na niej obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Powyższe wynika wprost z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje katalog podmiotów obowiązanych do naliczenia odsetek. Oznacza to, że wpłacone przez Spółkę odsetki w kwocie 104.236 zł zostały wpłacone nienależnie. A skoro odsetki w wysokości 104.236 zł zostały wpłacone na rachunek organu podatkowego nienależnie, to kwota ta stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 oraz art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ocenił, że sytuacja prawnopodatkowa Spółki jest inna, odmienna od tej, o której mowa w wyroku NSA z 28 maja 2025r., sygn. akt II FSK 1129/22 (powołanym przez Spółkę w odwołaniu), gdyż w tej sprawie spółka O. dokonała poboru podatku od zaliczkowych wypłat należnego komplementariuszom udziału w zyskach tej Spółki, co oznacza, że zobowiązana była ten podatek odprowadzić do urzędu skarbowego. Jednak, jak wskazała Skarżąca, wbrew temu twierdzeniu, sytuacja prawnopodatkowa Spółki jest taka sama jak ta, o której mowa w ww. wyroku NSA, jak również z dnia 7 października 2025 r. o sygn. akt II FSK 65/2023. W wyrokach tych bowiem oceniono skutki wypłaty komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok uznając, że Spółka nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem, nienależnie wpłacony podatek do urzędu skarbowego nie rodzi obowiązku naliczania odsetek w sytuacji, gdy podmiot wpłacający nie ma statusu płatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga jest zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy Spółce skarżącej zasadnie i prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 104.236 zł – z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku wpłaty do budżetu we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych w trakcie roku podatkowego 2022, na rzecz wspólników (komplementariuszy) Spółki wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. Niemniej wpływ na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy na Skarżącej, jako spółce komandytowej, ciążył obowiązek pobierania i odprowadzania w trakcie roku podatkowego (2022) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych komplementariuszom, będących osobami fizycznymi zaliczki/zaliczek na poczet udziałów w zysku Spółki za ten rok podatkowy. Wskazany problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i; 2 lipca 2024 r., II FSK 1387/21, 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r., II FSK 446/22; 18 lutego 2025 r., II FSK 629/22; 4 marca 2025 r., II FSK 753/22; 26 marca 2025 r., II FSK 874/22; 7 października 2025 r., II FSK 65/23; 3 grudnia 2025 r., II FSK 275/23 i II FSK 288/23, 9 grudnia 2025 r., II FSK 915/25 i II FSK 337/25). Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, korzystając z nich w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tychże czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Pobór zaliczki na podatek powinien mieć umocowanie w ustawie. W art. 41 u.p.d.o.f określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego (i obowiązki tych osób). Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, tj. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.) przez podatnika oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji, bez wyraźnej podstawy prawnej, rozciągać na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku poboru podatku dotyczy unormowanie zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku - na rzecz komplementariusza dokonanych przez spółkę jako płatnika - nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosowne pomniejszenie podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., stanowi element konstrukcyjny "podatku należnego (...) obliczonego (...) za rok podatkowy" i stanowi jedną z "zasad", do których stosowania odsyła art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Wykładnia językowa omawianej regulacji daje jednoznaczne rezultaty. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Również w świetle definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. oraz regulacji przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., które nie dotyczą obowiązków płatnika z tytułu należności wypłacanych osobom fizycznym. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę, różnica stanu faktycznego w niniejszej sprawie, od stanów faktycznych w sprawach wskazanych przez Stronę skarżącą, nie powoduje uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Strona skarżąca wpłaciła odsetki od zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysków. Skoro nie miała ona obowiązku pobierania tego podatku, to nie mogła pozostawać w zwłoce skutkującej naliczenie odsetek. Zatem, wpłaciła odsetki nienależnie. Skarb Państwa nie może natomiast korzystać ze środków wpłaconych jemu bez podstawy prawnej, na skutek nieznajomości przez płatnika obowiązującego prawa i aktualnego orzecznictwa sądowego. Wobec powyższego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię podanych przepisów prawa. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 17 października 2025r. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.