I SA/Sz 936/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.

Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 13 października 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") z 28 kwietnia 2025 r. znak [...][1].4102.6.2024; [...] (uzupełnioną decyzją z 8 maja 2025 r.) ustalającą N. T. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżoną decyzję DAI wydał na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm., dalej: "O.p."). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Postanowieniem z 12 września 2024 r. (doręczonym 27 września 2024 r.), NUS wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2022 r. w związku z ustaleniami dokonanymi podczas czynności sprawdzających na skutek weryfikacji poniesionych przez Podatniczkę wydatków. 19 lipca 2022 r. Podatniczka zawarła umowę deweloperską z "A. sp.k. z siedzibą w K. na wybudowanie budynku oznaczonego jako "F" na nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] w K.. Przedmiotem inwestycji miał być 6-kondygnacyjny wielorodzinny budynek mieszkalny. Po zakończeniu budowy, tj. najpóźniej do 31 marca 2023 r., inwestor miał wyodrębnić na piątej kondygnacji (IV piętro) samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 105,34 m2, a następnie przenieść na rzecz Podatniczki prawo własności do tego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi (garaż, komórka lokatorska). Cenę strony umowy ustaliły na łączną kwotę brutto [...] zł. Na poczet zakupu Podatniczka wpłaciła [...] zł, pozostałą kwotę, tj. [...] zł zobowiązała się zapłacić w ratach. Podatniczka poniosła połowę kosztów związanych z zawarciem umowy deweloperskiej, tj. [...] zł. Ostateczna cena zakupu nieruchomości, wskazana w tej umowie, to [...] zł. Zgodnie z umową spółka "A. wystawiła na rzecz Podatniczki dziewięć faktur. Na podstawie złożonego przez Podatniczkę zeznania PIT-37 za 2022 r., NUS ustalił, że w 2022 r. osiągnęła ona dochód w wysokości [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że środki na nabycie lokalu mieszkalnego pochodziły z: 1) darowizny otrzymanej od matki - B. B. (100 000,00 zł) – NUS potwierdzenie przelewu dołączył do akt sprawy; w ocenie NUS matka Podatniczki mogła dysponować wystarczającymi środkami pieniężnymi na ten cel; 2) kredytu udzielonego przez [...] Polska S.A. (206 000,00 zł) – NUS ustalił, że z tego źródła uzyskała w 2022 r. kwotę [...]zł; 3) pożyczki udzielonej przez spółkę D. s.r.o. (500 000,00 zł). Odnośnie do pożyczki, Podatniczka przedłożyła dokumenty, w tym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z klauzulą nowacyjną z 10 kwietnia 2022 r., zawartą między nią a spółką D. s.r.o. (dalej: "Spółka DB"). Ustalono, że wobec niespełnienia warunków sprzedaży nieruchomości wynikających z umowy z 10 kwietnia 2022 r. (brak zgody sądu na wykreślenie służebności na rzecz małoletniej córki Podatniczki), zawarta umowa przekształciła się w umowę pożyczki w ratach (kwota 500 000 zł na okres 10 lat) od Spółki DB na rzecz Podatniczki. Stwierdzono, że na ostatniej stronie umowy znajdują się odręczne zapiski, bez podpisu kwitującego, mające potwierdzić odbiór w 2022 r. kwoty w łącznej wysokości [...] zł. Postanowieniem z 10 marca 2025 r. NUS włączył do akt sprawy wyciąg z informacji uzyskanej z administracji podatkowej w Czechach dotyczący Spółki DB. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawartą umową ze Spółką DB, na wniosek NUS przesłuchano świadka A. G. pełniącego w 2022 r. funkcję prezesa zarządu Spółki DB. NUS nie dał wiary zeznaniom ww. świadka, że przekazywał Podatniczce środki pieniężne w gotówce. Stwierdził, że ani świadek, ani Spółka DB nie dysponowały środkami w takich kwotach. NUS stwierdził brak innych dowodów poza umową i pokwitowaniami na potwierdzenie transakcji pomiędzy Podatniczką a Spółką DB. NUS zaprezentował zgromadzone w tym zakresie dowody, ocenił je i stwierdził, że w odniesieniu do źródeł przychodu Podatniczki w 2022 r. nie uwzględnił transakcji ze Spółką BD. Ponadto, 30 listopada 2023 r. Podatniczka przedłożyła wyjaśnienia i dokumenty, z których wynikało, że w 2022 r. dysponowała dodatkowymi środkami pieniężnymi, które pochodziły z: 1) alimentów (wyrok Sądu Rejonowego w T., który zasądził od A. G. na rzecz K. G. - córki Podatniczki alimenty po [...] zł miesięcznie – NUS stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania alimentów opiewających w 2022 r. na łączną kwotę [...]zł; 2) świadczenia 500+ (kopia zaświadczenia z Centrum Usług Społecznych w K., z którego wynika, że w okresie od 1 lipca 2019 r. do 31 maja 2022 r. Podatniczka pobierała świadczenie wychowawcze, łącznie - [...] zł – NUS ustalił, że w całym 2022 r. Podatniczka uzyskała z tego tytułu kwotę [...]zł; 3) zwrotów podatkowych za poszczególne lata – NUS ustalił, że zwrot nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2021 r. wyniósł [...] zł; 4) zgromadzonych oszczędności z wynagrodzenia za pracę. W celu ustalenia oszczędności jakimi Podatniczka mogła dysponować na 1 stycznia 2022 r. (Podatniczka ich nie wskazała), NUS dokonał analizy uzyskanych przez nią przychodów i poczynionych wydatków za lata 2017-2021. Na tej podstawie oraz pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, NUS w ujęciu tabelarycznym zestawił przychody i wydatki Podatniczki za wskazany okres (str. 12-15 decyzji NUS). Uwzględnił dane, które wynikają z zeznań podatkowych Podatniczki, a także alimenty na córkę, świadczenie 500+, zwroty podatku, wydatki na utrzymanie rodziny według danych statystycznych oraz zakup samochodu i zapłacony z tego tytułu podatek PCC. NUS ustalił, że Podatniczka na 1 stycznia 2022 r. mogła posiadać oszczędności na poziomie [...] zł. Następnie, NUS sporządził chronologiczne zestawienie zdarzeń w badanym 2022 r., które miały wpływ na ustalenie rzeczywistej kwoty, odpowiadającej nadwyżce wydatków Podatniczki nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi uzyskanymi przez nią przed poniesieniem wydatku (tabela na str. 15-16 decyzji NUS). Organ uwzględnił w niej: 1) oszczędności zgromadzone przez Podatniczkę na 1 stycznia 2022 r. (organ przyjął do wyliczeń kwotę [...]zł, zamiast [...] zł); 2) w zakresie przychodów: przychody Podatniczki, które wynikają z zeznania PIT-37 za 2022 r., świadczenie 500+, alimenty na córkę, darowiznę od matki, zwrot podatku za 2021 r., I transzę kredytu hipotecznego z [...] Polska S.A.; 3) w zakresie wydatków: pobrane zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, statystyczne wydatki na utrzymanie dwóch osób, spłaty kredytu hipotecznego z [...] Polska S.A., przelewy do ". sp.k. na zakup nieruchomości. NUS w przychodach nie uwzględnił środków, które miały pochodzić od Spółki DB, która miała przekazać Podatniczce w 2022 r. kwotę [...]zł. Według wyliczeń NUS, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2022 r. wyniosła [...] zł. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania (po zaokrągleniu) NUS, decyzją z 28 kwietnia 2025 r. ustalił Podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonane decyzją z 8 maja 2025 r., uzupełnienie decyzji z 28 kwietnia 2025 r., polegało jedynie na wskazaniu, że ustalony podatek dochodowy odnosi się do przychodów za 2022 r. Już po wydaniu przez NUS ww. decyzji, do tego organu wpłynęło 12 maja 2025 r. pismo, w którym Podatniczka zawnioskowała o uwzględnienie jako dowodu w sprawie wydruków korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy prezesem zarządu Spółki DB (A. G.), a przedstawicielem czeskiego biura księgowego obsługującego spółkę (K. J.) - na okoliczność wykazania: - niezależnych od spółki przyczyn zalegania z rozliczeniami finansowymi za minione lata (również za 2022 r.), - ponagleń kierowanych przez spółkę do obsługującego ją biura księgowego, - wywiązywania się przez spółkę z obowiązku przekazania dokumentów potrzebnych do zamknięcia księgowości za poprzednie lata, - zwyczajowego oraz wynikającego z samego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności posługiwania się przez nią gotówką i tym samym wykazania braku podstaw do kwestionowania zawarcia lub wykonania umowy pożyczki pomiędzy spółką DB a Podatniczką. Podatniczka podkreśliła m.in., że brak odnotowania wypłacenia kwoty pożyczki w dokumentach podatkowych spółki DB wynika wyłącznie z nierzetelności biura księgowego, co załączona korespondencja ma jednoznacznie potwierdzić. Podatniczka złożyła następnie odwołanie od decyzji NUS, w którym wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; 2) uwzględnienie jako dowód w sprawie: - pisma z 9 lipca 2024 r. skierowanego przez r. pr. K. W.-Z. do Sądu Rejonowego w K. w sprawie [...] [...] (prowadzonej z wniosku Podatniczki o wykreślenie służebności) - na okoliczność błędnego przyjęcia przez organ I instancji braku możliwości wykreślenia służebności i wywodzonego na podstawie tego pozornego charakteru umowy zawartej pomiędzy Podatniczką i Spółką DB, - deklaracji VAT złożonych przez Spółkę DB za wszystkie miesiące 2021 i 2022 roku - na okoliczność błędnego przyjęcia, że z deklaracji VAT składanych przez Spółkę DB miałoby wynikać, że spółka ta nie dysponowała środkami pozwalającymi na przekazanie kwoty ujętej w umowie zawartej przez spółkę z Podatniczką. Podatniczka zarzuciła: 1) wadliwe przyjęcie, że środki pieniężne stanowiące pożyczkę udzieloną jej przez Spółkę DB w rzeczywistości nie zostały przekazane, a umowa będąca jej podstawą zawarta została dla pozoru; 2) wadliwe nieuwzględnienie środków zgromadzonych przez Podatniczkę, poprzez pominięcie wartości pomocy materialnej przekazywanej przez jej najbliższą rodzinę na pokrycie wydatków na bieżące utrzymanie w latach 2017-2022 oraz nieuwzględnienie zwrotu z podatku dochodowego otrzymanego w 2022 r. za rok poprzedni; 3) błędne ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami, w tym niezgodne nawet z własnymi wyliczeniami (zaniżone o [...] zł) przyjęcie oszczędności za lata 2017-2021 w kwocie [...]zł i w konsekwencji błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego; 4) błędne zastosowanie przepisów "formalnych", w szczególności poprzez: - przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego i oceny dowodów, - nieprawidłowe określenie ciężaru dowodu, - pominięcie okoliczności znanych organowi z urzędu i związanych z tym konsekwencji procesowych, 5) naruszenie zasady in dubio pro tributario, art. 180 § 2, art. 199a § 3 oraz art. 192 O.p.; 6) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 25b ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 25c, 25d i art. 25g tej ustawy. W uzasadnienia odwołania Podatniczka zaznaczyła, że kluczowym aspektem spornej sprawy jest zakwestionowanie przez organ umowy pożyczki zawartej przez nią ze Spółka DB. Przedstawiła argumentację mającą popierać przedstawione zarzuty odwołania. Podatniczka zarzuciła, że NUS dopuścił się dodatkowo naruszenia: 1) art. 180 § 2 O.p., gdyż organ - pomimo odwoływania się do ustaleń faktycznych oraz stanów prawnych, dla ustalenia których żaden przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia - nie zastosował trybu, o którym mowa w tym przepisie, chociaż składane przez stronę wyjaśnienia wskazywały na taką potrzebę; 2) art. 187 oraz art. 191 O.p., bowiem szereg okoliczności organ I instancji rozstrzygnął na niekorzyść Podatniczki, bez przeprowadzenia właściwych dowodów; 3) art. 201 § 1 O.p. (mając na uwadze art. 199a § 3 O.p.), który dotyczy zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; Strona podkreśliła, że próba podnoszenia wątpliwości oraz kwestionowania przekazania Podatniczce środków tytułem zawartej umowy pożyczki powinna wywołać skutek w postaci skierowania sprawy do sądu i dopiero od wydanego tam rozstrzygnięcia postępowanie można byłoby kontynuować; 4) art. 208 O.p., gdyż mimo przedstawienia odpowiednich dowodów i klarownej dyspozycji tego przepisu organ I instancji zaniechał umorzenia postępowania i zamiast tego wydał zaskarżoną decyzję. Do odwołania Podatniczka dołączyła deklaracje VAT Spółki DB (w języku czeskim) za wszystkie miesiące 2021 i 2022 r., a na wezwanie organu, pismo z 9 lipca 2024 r. skierowane przez r.pr. K. W. - Z. do Sądu Rejonowego w K. w sprawie [...] [...] (prowadzonej z wniosku Podatniczki o wykreślenie służebności). Zaskarżoną do Sądu, opisana wyżej decyzją z 13 października 2025 r. DIAS, uchylił decyzję NUS z 28 kwietnia 2025 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał treść art. 233 § 2 O.p., art. 299 O.p. wyjaśnił jej znaczenie, wskazał się na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zwrócił uwagę, że postępowanie dowodowe organu odwoławczego nie może być prowadzone z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy DIAS stwierdził, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z odwołania Podatniczki nie jest obecnie możliwe, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego obejmującego swym zakresem sporne w sprawie kwestie rozstrzygane uprzednio przez organ I instancji. Nadto, wyjaśnienia wymagają inne okoliczności, ustalone na etapie kontroli instancyjnej przez DIAS, dotyczące m.in. pożyczki udzielonej przez Podatniczkę w 2017 r. Spółce DB i jej ewentualnej spłaty. DIAS stwierdził, że fakt ten został pominięty i niewyjaśniony wtoku postępowania pierwszoinstancyjnego. Może on mieć bezpośredni wpływ na badaną sprawę, w tym na wartość możliwych do zgromadzenia przez Podatniczkę oszczędności przed rokiem badanym. DIAS ocenił, że bez wyjaśnienia tej kwestii w sposób niebudzący wątpliwości nie jest możliwie prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności DIAS orzekł, że w toku ponownego postępowania podatkowego organ I instancji powinien: I. Ponownie przeanalizować stan oszczędności podatniczki na 1 stycznia 2022 r. 1. W tym zakresie DIAS wyjaśnił, że z danych zawartych w systemach organów podatkowych wynika, że Podatniczka w 2017 r. udzieliła pożyczki Spółce DB. W księdze wieczystej nr [...] dokonano zapisu "Roszczenie na rzecz N. A. T., córki W. i B. o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, pod warunkiem zwrotu przez spółkę pod firmą: D. B. lnvestment s.r.o. z siedzibą w miejscowości O., w terminie do dnia 30 (trzydziestego) czerwca 2026 (dwa tysiące dwudziestego szóstego) roku, całej kwoty pożyczki wraz z odsetkami". Podstawą tego wpisu jest umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie - akt notarialny z 30 czerwca 2017 r. Kwestia ta nie była badana przez NUS i nie została uwzględniona w wyliczeniach organu dotyczących stanu oszczędności Podatniczki na koniec 2017 r. i w konsekwencji na 1 stycznia 2022 r. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien przeanalizować kwestię udzielenia przez Podatniczkę pożyczki w 2017 r., tj. m.in. ustalić wysokość i sposób przekazania udzielonej pożyczki, źródła jej finansowania, okoliczność ewentualnej spłaty tej pożyczki przez Spółkę DB. Organ winien mieć na uwadze również fakt, że w 2016 r. Podatniczka zakupiła nieruchomość przy ul. [...] w K.. W ocenie DIAS, kwestia udzielenia w 2017 r. i spłaty wskazanej pożyczki winna zostać także zbadana w kontekście powoływanego przez Podatniczkę późniejszego udzielenia jej przez ten podmiot pożyczki w wysokości [...] zł w związku z umową z 10 kwietnia 2022 r. (przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości z klauzulą nowacyjną). Wyjaśnienia wymagają powody i okoliczności zawarcia wzajemnych pożyczek przez Podatniczkę ze Spółką DB. DIAS stwierdził, że w kontekście wniesionych zarzutów odwołania, analizy wymaga również pismo z 9 lipca 2024 r. skierowane przez r. pr. K. W.-Z. do Sądu Rejonowego w K. w sprawie III Nsm [...] prowadzonej z wniosku Podatniczki o wykreślenie służebności. DIAS stwierdził, że NUS powinien ustalić jak przestawia się stan faktyczny dotyczący służebności na rzecz małoletniej K. G.. Czy służebność została ustanowiona na mieszkaniu położonym przy ul. [...] w K. przed zrzeczeniem się służebności mieszkania przy ul. [...] w K. (zgodnie z wnioskiem reprezentanta małoletniej). Jeżeli nie, to jakie powody tego wskazała Podatniczka i jakie zaproponowała alternatywne zabezpieczenie na rzecz córki. W celu wyjaśnienia wszystkich wskazanych przez organ odwoławczy kwestii NUS powinien rozważyć ponowne przeprowadzenie przesłuchań Podatniczki i A. G., ewentualnie również innych osób (np. osób z rodziny Podatniczki). Dodatkowo DIAS zwrócił uwagę, że w wydatkach dotyczących 2022 r. NUS nie uwzględnił % kosztów sporządzenia aktu notarialnego z 19 lipca 2022 r., Rep. A nr [...], które poniosła Podatniczka, tj. [...] zł i zalecił, aby w ponownym postępowaniu uwzględnił ten wydatek. 2. DIAS stwierdził, że z danych zawartych w systemach organów podatkowych wynika również, że Podatniczka w 2016 r. (4 października 2016 r.) otrzymała pożyczkę w wysokości [...] zł (wykazana w PCC-3). DIAS stwierdził, że organ nie analizował konsekwencji udzielonej Podatniczce w 2016 r. pożyczki, chociażby tego: kto jej udzielił, na jakich warunkach, czy doszło do spłaty tej pożyczki przez Podatniczkę, jeżeli doszło do spłaty, to kiedy - czy może w ocenianym przez organ okresie 2017-2021, czy może w roku badanym 2022 r.). Ze względu na to, że ustalenia w tym zakresie mogą mieć wpływ na wysokość zgromadzonych przez Podatniczkę oszczędności na 1 stycznia 2022 r., winny one być przez organ I instancji dokonane i ocenione w ponownym postępowaniu. 3. Na wysokość zgromadzonych przez Podatniczkę oszczędności na 1 stycznia 2022 r. wpływ mają także ustalenia dotyczące otrzymywanych przez Podatniczkę alimentów na córkę oraz świadczenia 500+. I tak, w zakresie alimentów DIAS przedstawił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i stwierdził, że ponownej analizy wymaga przyjęcie przez NUS w zaskarżonej decyzji tego, że Podatniczka alimenty gotówkowe otrzymywała także w trakcie egzekucji komorniczej [w listopadzie i grudniu 2018 r. (1 500 + 1 500) oraz w jednym miesiącu na początku 2019 r. (1 500)]. Fakt uwzględnienia przez organ I instancji płatności gotówkowych w czasie egzekucji komorniczej wynika z zestawienia alimentów przekazywanych przez komornika z alimentami wykazanymi przez organ I instancji w Tabeli nr 1 na str. 12-13 zaskarżonej decyzji. Działanie organu w tym zakresie nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach Podatniczki, która oświadczyła, że alimenty w formie gotówkowej otrzymywała w okresach "przed i po" przekazywaniem jej tych należności przez komornika. Ponadto DIAS zauważył, że w Tabeli nr 1 na str. 12 decyzji w alimentach NUS podwójnie ujął kwotę [...]zł, tj. zarówno w 2017, jak i w 2018 r., a kwota ta została wypłacona Podatniczce w 2018 r. DIAS zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ I instancji zweryfikował swoje ustalenia w tym zakresie. Z kolei w zakresie świadczenia 500+ DIAS przedstawił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i stwierdził, że NUS przyjął, że świadczenie 500+ Podatniczka otrzymywała w latach 2017-2022, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w tej kwestii materiałem dowodowym, w tym z twierdzeniami Podatniczki zawartymi w piśmie z 11 lutego 2025 r. że świadczenie socjalne (tzw. 500+) wypłacane było od lipca 2019 r., gdyż od tego czasu umożliwiono korzystanie z niego również przez osoby mające tylko jedno dziecko. DIAS stwierdził, że konieczne staje się bezsporne ustalenie okresu uzyskiwania przez Stronę przychodów z tego tytułu. DIAS stwierdził, że w sprawie zachodzi potrzeba ponownego przeanalizowania wydatków na utrzymanie rodziny Podatniczki w 2022 r. oraz w latach wcześniejszych. DIAS wyjaśnił, że na stan oszczędności Podatniczki na 1 stycznia 2022 r., a także na wysokość środków, które mogły zostać przeznaczone na finansowanie przez Podatniczkę wydatków 2022 r. wpływ miały koszty związane z utrzymaniem Podatniczki i jej córki w latach 2017-2022. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, w której Podatniczka nie wskazuje określonej wysokości wydatków na utrzymanie swoje i córki, a także nie przedstawia wartości i okoliczności dotyczących pomocy jakiej udzielać miała jej rodzina (produkty żywnościowe oraz odzież), a w odwołaniu kwestionuje przyjęcie przez NUS kosztów statystycznych, bez uwzględnienia tej pomocy, organ I instancji powinien dokonać ustalenia rzeczywistych poniesionych przez nią z tego tytułu wydatków. DIAS wskazał jakie okoliczności powinny podlegać analizie NUS w tym zakresie. W ocenie DIAS, NUS powinien ponownie przeanalizować kwestie, które dotyczą wskazywanego przez Podatniczkę źródła finansowania zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], tj. pożyczki od Spółki DB. Stwierdził, że NUS, z uwagi na powoływane przez Podatniczkę relacje osobiste łączące ją z A. G., pełniącym funkcję prezesa zarządu DB, winien również uwzględnić jego sytuację finansową, zawodową, gospodarczą, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w tym znanych organowi również z urzędu. W ponownym postępowaniu NUS powinien przeanalizować załączone do odwołania deklaracje VAT za wszystkie miesiące 2021 i 2022 r. Biorąc pod uwagę zawarte w odwołaniu twierdzenie Podatniczki, że dokumenty te są złożone przez spółkę DB zasadne jest ponowne wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej z zapytaniem, czy: Spółka DB złożyła deklaracje VAT za wszystkie miesiące 2021 r.; jeżeli złożyła takie deklaracje, to czy wynikają z nich kwoty wskazane przez Podatniczkę w odwołaniu, tj. za 2021 r. - 1 755 589 CZK oraz jaka jest wykazana w nich suma nabyć za 2021 r.; czy Spółka DB złożyła korektę deklaracji VAT za 2022 r., czy spółka złożyła deklaracje VAT za wcześniejsze lata, tj. poniżej 2021 r. (we wcześniejszym zapytaniu skierowanym do czeskiej administracji podatkowej organ pytał jedynie o lata 2022 i 2023); jeżeli spółka złożyła takie deklaracje, to jakie są wartości w nich wykazane odnośnie sumy transakcji sprzedaży oraz nabyć; czy na chwilę obecną spółka DB złożyła deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych od 2018 r. (we wcześniej udzielonej odpowiedzi czeska administracja podatkowa wskazała, że spółka ta nie składa deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych od 2018 r.); czy spółka DB w 2017 r. w złożonych dokumentach zadeklarowała otrzymaną pożyczkę od Podatniczki; czy w 2022 r. i w latach wcześniejszych spółka DB dokonywała płatności na rzecz właściwego dla niej urzędu skarbowego w Czechach za pomocą gotówki (dokumenty przedstawione przez Podatniczkę przy piśmie z 31 marca 2025 r. dotyczą płatności gotówkowych na rzecz urzędu dokonanych w 2025 r., zatem po rozpoczęciu czynności prowadzonych wobec Podatniczki przez NUS. W ocenie DIAS, w celu pełnej oceny omawianej kwestii, NUS w ponownym postępowaniu winien również przeanalizować treść wydruków z wiadomości mailowych wymienianych między A. G. - prezesem Spółki DB, a K. J. i R. J. z biura księgowego obsługującego ww. spółkę, przedstawionych przez podatniczkę przy piśmie z 6 maja 2025 r. (wpływ do NUS 12 maja 2025 r., zatem już po wydaniu decyzji z 28 kwietnia 2025 r. uzupełnionej decyzją z 8 maja 2025 r.). W tym zakresie DIAS zwrócił uwagę, że wskazane przez Podatniczkę maile dotyczą sytuacji spółki w latach 2019 i 2020 r. Gdy pojawia się pytanie o 2022 r. odpowiedź jest ukryta "[Ukryto cytowany tekst]". DIAS wskazał, że w tym zakresie należy zwrócić się do Podatniczki z prośbą o wyjaśnienie tego stanu rzeczy oraz wskazanie wpływu tych informacji na rok badany 2022 r. DIAS zalecił, aby NUS w ponownym postępowaniu wyjaśnił kwestię wzajemnych rozliczeń dotyczących pożyczki udzielonej w 2017 r. przez Podatniczkę spółce DB i pożyczki, która związana jest z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości z klauzulą nowacyjną zawartą 10 kwietnia 2022 r. Wobec powyższych ustaleń, DIAS stwierdził, że dotychczas przeprowadzone przez NUS postępowanie w sprawie nie przyczyniło się do ustalenia stanu faktycznego w sposób, który pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonych w jego następstwie dowodów. DIAS wskazał, że postępowanie to organ I instancji winien prowadzić z uwzględnieniem wszelkich reguł postępowania podatkowego, dokonać ustaleń w zakresie wszystkich kwestii szczegółowo omówionych w tej decyzji. Organ będzie zobowiązany również przeprowadzić wszelkie inne czynności dowodowe i pozyskać dowody, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości. DIAS wykluczył możliwość skorzystania z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 229 O.p., gdyż przeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, mogłoby godzić w zasadę, o której mowa w art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie, DIAS odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazał, że NUS w toku ponownego postępowania, winien również wyczerpująco ustosunkować się do zarzutów stawianych przez Podatniczkę w odwołaniu, a także do jej pisma z 6 maja 2025 r., które złożyła po wydaniu decyzji przez NUS. Podatniczka zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką DB wymaga dalszej weryfikacji, chociaż, z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało w sposób dostateczny, że umowa ta została prawidłowo zawarta, zgłoszona organom podatkowym oraz rozliczona, jak również że miała rzeczywisty charakter; wskazane naruszenie - biorąc pod uwagę zasady obowiązujące w prawie podatkowym - należy traktować przy tym jako rażące, ze względu na zasadę in dubio pro tributario; 2) błędne zastosowanie art. 233 O.p. poprzez przyjęcie, na zasadzie § 2, że decyzję należy uchylić i sprawę przekazać w całości do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podczas gdy organ II instancji miał podstawy do zastosowania § 1 pkt 2 lit. a i uchylenia decyzji organu I instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa pożyczki zawarta ze spółką DB opiewała na kwotę [...]zł. Środki przekazane jej z tego tytułu w spornym, 2022 r., wynosiły w sumie [...] zł. Mając na uwadze, że ustalony przez organ I instancji podatek mający pochodzić ze źródeł nieujawnionych (wysokości [...] zł) jest kwotą dalece niższą, należało w jej ocenie przyjąć, że potwierdzenie rzeczywistego charakteru umowy skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku postępowania organy dysponowały: - pisemną wersją umowy (pierwotnej umowy przedwstępnej sprzedaży z klauzulą nowacyjną, na mocy której doszło do zawarcia umowy pożyczki), - pokwitowaniami nanoszonymi odręcznie, dla potwierdzenia przekazania poszczególnych transz środków wraz z odpowiednimi datami, - zeznaniami strony, która potwierdziła fakt zawarcia umowy pożyczki, przyjęcia środków oraz wykorzystania ich celem pokrycia ustalonych kosztów związanych z nabyciem mieszkania, - zeznaniami świadka w osobie prezesa zarządu Spółki DB A. G., który w całości potwierdził fakt zawarcia umowy oraz przekazania środków w sposób wynikający z umowy i wyjaśnień strony postępowania, - deklaracją na rzecz podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem rzeczonej umowy pożyczki, która została zgłoszona odpowiedniemu organowi podatkowemu, przez ten organ przyjęta i niekwestionowana oraz prawidłowo rozliczona w wymaganym terminie, - oświadczenie księgowości Spółki DB, że do zawarcia umowy pożyczki faktycznie doszło oraz że środki zostały przekazane. Dodatkowo, po wydaniu decyzji przez organ I instancji, do akt sprawy złożono deklaracje na rzecz podatku VAT, które składane były przez Spółkę DB, a które potwierdzają, w ocenie Skarżącej, że ta spółka mogła dysponowania odpowiednimi środkami dla udzielenia pożyczki. Zdaniem Skarżącej, dokumentację tę mógł więc na etapie postępowania odwoławczego przeanalizować organ II instancji. Zdaniem Skarżącej zebrane dowody potwierdzają zawarcie umowy pożyczki. Żadne dowody zebrane w toku postępowania temu też nie zaprzeczają. Organy obydwu instancji swoje wątpliwości osadzają przede wszystkim na fakcie udzielenia pożyczki w gotówce oraz braku zeznania podatkowego za 2022 r. po stronie spółki DB, które zawarcie umowy pożyczki by uwzględniało, sugerując brak środków po stronie spółki, żeby takiej pożyczki udzielić. Skarżąca wskazała, że Spółka DB zalega z rozliczeniami podatkowymi jeszcze za 2018 r. i kolejne lata, jest to związane z niedostateczną sprawnością obsługi księgowej, co zresztą było wyjaśniane przez prezesa spółki w toku postępowania. Skoro rozliczenia podatkowe nie były składane przez tę spółkę terminowo, to trudno oczekiwać, żeby istniało zeznanie za 2022 r., które umowę pożyczki by uwzględniało. Stan taki nie świadczy jednak ani o zawarciu, ani o niezawarciu umowy pożyczki pomiędzy spółką i Skarżącą. Przedmiotem postępowania nie było też ustalenie jak rzetelnie ze swoich obowiązków sprawozdawczych względem organów skarbowych wywiązuje się spółka. Kwestionowanie możliwości przekazania środków w gotówce również powinno budzić zastrzeżenia. Skarżąca wyjaśniła jak przekazywane były środki i co się z nimi działo. Faktem jest, że Skarżąca takie kwoty gotówki otrzymywała i wpłacała, co zresztą organy podatkowe ustaliły. Z tego wynika, że środkami tymi w gotówce dysponowała. Nie istnieje żaden dowód, który podważałby fakt przekazania tych środków w gotówce przez prezesa zarządu Spółki DB. Poważne zastrzeżenia musi budzić przy tym kwestionowanie przez organy podatkowe samej gotówkowej formy rozliczenia. Taka forma jest legalna i w pełni dopuszczona przez prawo. Żaden przepis nie wyłącza możliwości wykonania umowy pożyczki pieniędzy poprzez rozliczenie gotówkowe. Gotówka stanowi przy tym legalny środek płatniczy, który nie powinien być kwestionowany. Podważanie rzeczywistego charakteru umowy tylko dlatego, że została zawarta w gotówce uznać należy za niedopuszczalne. Powołując się na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 19 maja 2016 r. (II FSK 902/14) wskazała, że "organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 3 września 2015 r., I FSK 771/14)". Zdaniem Skarżącej takiej nieprawidłowej oceny dowodów dopuściły się w przedmiotowej sprawie organy obu instancji. Materiał zgromadzony w sprawie pozwalał bowiem na przyjęcie, że umowa pożyczki miała realny charakter, środki z tego tytułu zostały Skarżącej przekazane oraz że w pełni wystarczyły na pokrycie kosztów ujawnionych przez organy podatkowe. Organy podatkowe położyły zaś nacisk na dowody, które nie świadczyły o czymś przeciwnym, lecz nie stanowiły jednoznacznego potwierdzenia tego, co wynikało z dowodów podniesionych przez stronę. Wbrew zasadom postępowania rozstrzygnięto na korzyść istnienia wątpliwości, chociaż prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwalała ha przyjęcie rzeczywistego charakteru umowy pożyczki. Niezależnie od powyższego wymaga dodatkowego wskazania, że w prawie podatkowym funkcjonuje zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), która wymaga interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca wskazała, że zasada ta znalazła swój wyraz normatywny w art. 2a O.p. tylko co do prawa, jednak w jej ocenie nie znaczy to, że nie należy jej stosować w przypadku ustaleń faktycznych. Mając na uwadze zasadę in dubio pro tributario DIAS powinien decyzję NUS uchylić i sprawę umorzyć. Zwróciła uwagę, że prezes zarządu spółki DB potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki i przekazania środków skarżącej. Fakt ten jest również znany organom skarbowym właściwym dla spółki. Ma to w tym kontekście znaczenie o tyle, że - abstrahując od przedstawionych w sprawie dowodów - do przekazania środków mogło dojść niezależnie od tego czy spółka DB dysponowała nimi jako prawidłowo rozliczonymi, czy też stanowiły wynik nierozliczonej działalności. O tyle więc dalsze ustalanie, czy spółka DB mogła posiadać takie środki, jak je rozliczała oraz co wynika z dokumentów podatkowych obcego państwa, nigdy nie będzie istotnym ustaleniem faktycznym w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki i przekazania środków przez prezesa zarządu, potwierdzenie tego przez firmę obsługującą spółkę księgowo, jak również posiadanie na ten temat wiedzy przez organy skarbowe właściwe dla spółki, spodziewać należałoby się raczej odpowiedniej reakcji tych organów, a nie nakazu kontynuowania niniejszej sprawy. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu II instancji w niniejszej sprawie jest sprzeczna z zasadą szybkości postępowania oraz adekwatnej reakcji państwa. Wskazała, że DIAS nakazał wykonanie szeregu czynności przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, gdzie prawidłowe ustalenia co do umowy pożyczki pozwalałyby zakończyć postępowanie. Zwróciła uwagę, że DIAS oczekuje powtórzenia postępowania i przeprowadzania dowodów na okoliczność przychodów i wydatków strony, które miały miejsce dekadę temu (sięgając aż do zdarzeń z lat 2016 i 2017). Ustalenia te mają być zaś czynione nie tylko przy zaangażowaniu organów państwa, ale też poprzez ponowne przesłuchiwanie świadków, czy nawet angażowanie organów obcego państwa w ramach międzynarodowej pomocy. Działanie DIAS Skarżąca traktuje jako swoistą formę nękania, gdyż odmawia się jej poczynienia ustaleń co do rzeczywistego charakteru umowy, która ma istotne znaczenie dla sprawy, nakazując przy tym wyjaśnienie wydatków "na poziomie paczki papierosów" (i to dosłownie - bo do tego rodzaju wydatku organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143, dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a). Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zaistniały przewidziane w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Na wstępie wskazać należy na stosowne w tym zakresie regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2022.2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). I tak, stosownie do art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25 b u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. 2. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. 3. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. 4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. 5. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.). Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Zgodnie z przepisem art. 25g u.p.d.o.f.: "1. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r. poz. 1087). 3. Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. 5. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. 6. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. 7. W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków i to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przypomnieć jeszcze wypada, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.). Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei art. 233 O.p. stanowi, że: "§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2.Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. § 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji." Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 O.p.). Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest, przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma więc obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się. Skoro, jednakże postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Nadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazać też należy, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy przed podjęciem decyzji każdorazowo ocenia, czy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, po uprzednim ustaleniu, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). Bez wątpienia zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Przepis art. 233 § 2 O.p. jest uzupełnieniem przepisów kształtujących model postępowania odwoławczego w sprawach toczących się na podstawie przepisów O.p., a według których nie ma ono charakteru jedynie kontrolującego procedowanie przez organ I instancji, ale jest ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Za nieprawidłowe należałoby więc uznać takie jego przeprowadzenie, gdzie organ ograniczyłby się tylko do rozpatrzenia zarzutów i oceny prawidłowości procedowania przez organ I instancji a quo, bez dokonania własnych ustaleń i oceny materiału sprawy zarówno w ujęciu procesowym, jak i materialnym. Z tych względów omawiany przepis istotnie ogranicza możliwość uchylania decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, dopuszczając możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia tylko w takich wypadkach, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 24 września 2025 r., I FSK 1187/22, czy z 3 września 2025 r., I FSK 435/25) Sąd wskazuje zatem, że chociaż podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 233 § 2 O.p., mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, to może to dotyczyć tylko takich przypadków, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego byłoby niewystarczające. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa w omawianym przepisie odwołuje się bowiem wprost do uzupełnienia postępowania dowodowego, a to postępowanie, co oczywiste, polega na przeprowadzeniu dowodów, w tym także na ich ponownym przeprowadzeniu. Skorzystanie z art. 233 § 2 O.p. wymaga przy tym każdorazowo wyczerpującego omówienia i - w ocenie Sądu - wykazania, jakie dowody powinny być przeprowadzone, co pozwala na ocenę przesłanki konieczności znacznego lub całkowitego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd akceptuje przy tym pogląd, że nawet jeden dowód może stanowić o przeprowadzeniu postępowania w znacznej części, jednakże okoliczność ta musi być uzasadniona w ramach konkretnej sprawy. Zawarty bowiem w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji muszą być jednak na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 21 stycznia 2026 r., I SA/Sz 795/25; NSA z 21 listopada 2025 r., III FSK 986/24). Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego jest dążenie do zakończenia tego postępowania decyzją merytoryczną. Organ odwoławczy może i powinien, w przypadku takiej konieczności, uzupełnić postępowanie dowodowe (samodzielnie lub zlecić przeprowadzenie określonych dowodów organowi I instancji), a następnie dokonać ich oceny i rozstrzygnąć sprawę. Tylko w przypadku, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części dopuszczalne będzie wydanie decyzji kasatoryjnej. Oznacza to, że jedynie poważne błędy postępowania dowodowego mogą skutkować tego rodzaju decyzją organu odwoławczego. W toku postępowania organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 O.p.). Ponadto zgodnie z zasadą wynikającą z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że w sprawie sporne było to, czy w 2022 r. Skarżąca mogła dysponować przychodami (dochodami) z tego roku oraz oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w takiej wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku. W głównej mierze sporną kwestią były środki finansowe, które Podatniczka miała uzyskać w związku z umową zawartą 10 kwietnia 2022 r. między nią a spółką DB. Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił w całości decyzję NUS z 28 kwietnia 2025 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS wydał decyzję na podstawie przywołanego wyżej przepisu art. 233 § 2 O.p. W decyzji tej DIAS stwierdził, że merytoryczne rozstrzygnięcie odwołania Skarżącej nie jest obecnie możliwe, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego obejmującego swym zakresem sporne w sprawie kwestie rozstrzygane uprzednio przez NUS. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanych ustaleniach, zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, DIAS wskazał czytelnie i szczegółowo jakie inne kwestie ustalone na etapie kontroli instancyjnej przez DIAS, wymagają wyjaśnienia. W realiach niniejszej sprawy uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowane było uzasadnionym w ocenie Sądu stwierdzeniem przez ten organ, że dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonego w jego następstwie materiału dowodowego. DIAS zasadnie wskazał, że wyjaśnienia i przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego wymaga m.in.: kwestia pożyczki udzielonej przez Podatniczkę w 2017 r. spółce DB i jej ewentualnej spłaty, pożyczki otrzymanej przez Skarżącą w 2016 r. (4 października 2016 r.) w wysokości [...] zł (wykazana w PCC-3); kwestia uzyskiwanych przez Podatniczkę alimentów oraz świadczenia 500+; w ponownym postępowaniu organ I instancji powinien przeanalizować załączone do odwołania deklaracje VAT Spółki DB za wszystkie miesiące 2021 i 2022 r.; wyjaśnić kwestię wzajemnych rozliczeń dotyczących pożyczki udzielonej w 2017 r. przez Skarżącą spółce DB i pożyczki, która związana jest z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości z klauzulą nowacyjną, zawartą 10 kwietnia 2022 r. Wobec poczynionych już ustaleń, a nade wszystko mając na uwadze brzmienie przywołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. znajdujących zastosowanie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez wątpienia wyjaśnienia wymagają też powody i okoliczności zawarcia przez Podatniczkę ze Spółką DB wzajemnych pożyczek, gdyż mogą mieć one wpływ na wartość możliwych do zgromadzenia przez Podatniczkę oszczędności przed rokiem badanym. Należy zgodzić się z DIAS, że bez wyjaśnienia tych kwestii w sposób niebudzący wątpliwości, nie jest możliwie prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej za 2022 r. Ponowne rozpoznanie sprawy w zakresie uzyskiwanych przez Skarżącą alimentów oraz świadczenia 500+, która to okoliczność ma wpływ na wysokość zgromadzonych przez Podatniczkę oszczędności na 1 stycznia 2022 r., jest uzasadnione wykazaną przez DIAS sprzecznością dokonanych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W zaskarżonej decyzji prawidłowo DIAS stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ I instancji powinien przeanalizować załączone do odwołania deklaracje VAT Spółki DB za wszystkie miesiące 2021 i 2022 r., ponieważ z deklaracji przedłożonych przez Stronę wynikały kwoty wyższe (i miały one świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki DB), niż kwoty wskazane (za 2022 r.) przez czeską administrację podatkową, w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji. Ponadto - biorąc pod uwagę zawarte w odwołaniu twierdzenie Skarżącej, że dokumenty te są złożone przez spółkę DB oraz zarzut, że dane powołane przez organ I instancji w decyzji, a odnoszące się do deklaracji VAT spółki, są nieprawidłowe - zasadnie DIAS uznał konieczność ponownego wystąpienia z zapytaniem do czeskiej administracji podatkowej. W zaskarżonej decyzji DIAS zaznaczył ponadto, że w celu pełnej oceny omawianej kwestii, organ I instancji w ponownym postępowaniu winien również przeanalizować treść wydruków z wiadomości mailowych wymienianych między A. G. - prezesem Spółki DB a K. J. i R. J. z biura księgowego obsługującego spółkę, przedstawionych przez Podatniczkę przy piśmie z 6 maja 2025 r., które wpłynęło do organu już po wydaniu decyzji NUS z 28 kwietnia 2025 r. Odnośnie do zawartego w skardze twierdzenia Podatniczki, że w toku postępowania organy podatkowe dysponowały oświadczeniem księgowości spółki DB, że do zawarcia umowy pożyczki (która związana jest z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości z klauzulą nowacyjną) faktycznie doszło oraz że środki zostały przekazane – stwierdzić należy po analizie akt sprawy, że akta zgromadzone w sprawie takiego oświadczenia nie zawierają, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę. Mając na uwadze powyższe, w szczególności skrupulatnie przedstawione przez DIAS zgromadzone dotychczas dokumenty oraz poczynione ustalenia w sprawie, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo ocenił, że przeprowadzone dotychczas przez organ I instancji postępowanie nie przyczyniło się do ustalenia stanu faktycznego w sposób, który pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sprawa ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonych w jego następstwie dowodów. Tym samym, w trybie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy zasadnie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w trakcie którego organ I instancji winien z uwzględnieniem wszelkich reguł postępowania podatkowego, dokonać ustaleń w zakresie wszystkich kwestii szczegółowo omówionych w decyzji organu II instancji. W skardze Skarżąca akcentuje kwestię dotyczącą nieuwzględnienia w jej przychodach za 2022 r. pożyczki od Spółki DB, nie odnosząc się do wielu innych okoliczności wskazanych przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wymagają ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżąca pomija chociażby kwestię, która miała spowodować przekształcenie się przedwstępnej umowy sprzedaży z 10 kwietnia 2022 r. w umowę pożyczki, tj. związaną z brakiem możliwości zniesienia służebności ustanowionej na nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.. Kwestię tę organ odwoławczy również wskazał do zbadania organowi i instancji w ponownym postępowaniu, z uwzględnieniem pisma (z 9 lipca 2024 r.), na które Strona się powoływała i które złożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca pomija również inne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej podatku z nieujawnionych źródeł przychodu za 2022 r. i które wymagały wyjaśnienia, w tym te, które nie zostały przeanalizowane przez organ I instancji, jak również te, na które wskazywała w odwołaniu, tj. dotyczące pomocy ze strony rodziny w bieżącym utrzymaniu Podatniczki i jej córki, co miało mieć przełożenie na zgromadzenie przez Skarżącą oszczędności. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Organ ocenił zgromadzony materiał dowodowy z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. art. 180 O.p., art. 181 O.p., tj. w sposób wszechstronny, kompletny i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do zupełnego zrekonstruowania stanu faktycznego w stopniu, który umożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy Podatniczki. Konieczne okazało się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wbrew twierdzeniom skargi, nie sposób przyznać prymatu, w takich okolicznościach sprawy, zasadzie szybkości postępowania. Reakcja organu podatkowego zalecająca zgromadzenie kolejnych dowodów i przeprowadzenie ponownego rozpatrzenia sprawy jest adekwatna do zaistniałego całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Nieuzasadniony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 187 §1 O.p., który to przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego i zasady oficjalności postępowania dowodowego. DIAS zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zwłaszcza w kontekście przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy, organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję NUS z 28 kwietnia 2025 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu, zarzut Skarżącej co do błędnego zastosowania art. 233 § 2 O.p. okazał się nieuzasadniony. W sprawie nie znalazła zastosowania sygnalizowana w treści skargi zasada in dubio pro tributario, zawarta w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania "in dubio pro tributario", gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast ewentualne wątpliwości co do stanu faktycznego mogą zostać wyjaśnione w ponownym postępowaniu. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że DIAS prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., w sprawie niewątpliwie zaistniała konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uzasadniająca uchylenie decyzji na podstawie tego przepisu prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga, zgłoszone w niej zarzuty i wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a w sprawie brak jest uchybień mogących powodować uchylenie zaskarżonego aktu z innych powodów. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl