I SA/Sz 42/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia 30 lipca 2025 r. nr Fp [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. W. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] ("organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy K. ("organ I instancji") z dnia 30 lipca 2025 r. nr [...] wydaną wobec P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w tym podatku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Spółka złożyła deklarację podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości na 2017 r. wykazując w niej budowle o wartości [...] zł oraz podatek do zapłaty w wys. [...] zł. Następnie, Spółka w dniu 30 grudnia 2022 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2017 r. wykazując do opodatkowania budowle o wartości [...] zł. Spółka wskazała bowiem, że od posiadanych elektrowni wiatrowych powinna uiścić podatek od nieruchomości z uwzględnieniem wartości rynkowej tych elektrowni. W związku z czym Spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie wyceny. Organ I instancji w dniu 11 kwietnia 2023 r. powołał własnego biegłego w celu dokonania wyceny wartości rynkowej budowli będących w posiadaniu Spółki, dodatkowo w dniu 16 maja 2023 r. dokonano oględzin budowli. Po wykonaniu czynności biegły przedłożył opinię z dnia 29 czerwca 2023 r., do której Spółka wniosła zastrzeżenia i uwagi. W następstwie pozyskania kolejnych informacji od Spółki, biegły przedstawił opinię w dniu 27 maja 2024 r. Tej opinii Spółka także zarzuciła szereg uchybień, do których biegły odniósł się w piśmie z dnia 30 września 2024 r. W dniu 22 października 2024 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie, która to decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 28 stycznia 2025 r. Uchylając decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność skorygowania opinii, w której powoływano się na przepisy nieobowiązującego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., zweryfikowania także jej treści w kontekście przepisów rozporządzenia z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości, a także ponownej weryfikacji zaprezentowanych na str. 53 opinii wyliczeń biegłego. Dalej, organ przytoczył stanowisko biegłego zawarte w pismach z dnia 15 kwietnia 2025 r. oraz z dnia 18 czerwca 2025 r., w których biegły ustosunkował się zarówno do zastrzeżeń organu odwoławczego, jak i Spółki. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 lipca 2025 r. odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał że prawidłową podstawą opodatkowania – wartością rynkową przedmiotowych budowli posiadanych przez Spółkę i zlokalizowanych na terenie Gminy K. - jest wartość [...] zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych) ([...] zł [odpowiednio: fundamenty pod wieże: [...] zł; wieże: [...] zł; elementy techniczne: [...] zł] – wynikająca z miarodajnej i sporządzonej w przekonujący sposób opinii powołanego w sprawie biegłego oraz [...] zł [pozostałe budowle, których wartość nie była kwestionowana]). Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – budowli (obliczone jako 2% ich wartości) wynosi zatem w zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł. Kwota podatku od gruntów i budynków łącznie: [...] zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. wynosi zatem [...] zł i zostało ono określone na podstawie przepisu art. 75 § 4a O.p. Organ podał, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała kwotę podatku od nieruchomości – budowli – Farmy Wiatrowej na terenie Gminy K. – w wysokości [...] zł (podstawa opodatkowania budowli wyniosła [...] zł) w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata podatku w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Spółka złożyła odwołanie od decyzji, zaskarżając ją wyłącznie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 rok oraz w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 §1, 122, 124, 187 §1 i art. 191 i 197 § 1 O.p., poprzez brak realizacji wszystkich zaleceń i wytycznych zawartych w decyzji SKO w S. z dnia 28 stycznia 2025 r., nierówne traktowanie opinii wydanych w przedmiocie wartości budowli, naruszenie zasady rzetelnego postępowania dowodowego i brak merytorycznego uzasadnienia, dlaczego organ przyjął opinię biegłego, mimo że Spółka wykazywała jej istotne wady, pominięcie opinii przedstawionej przez Spółkę, brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w związku ze zignorowaniem zastrzeżeń Spółki co do opinii biegłego powołanego przez organ. Spółka w uzasadnieniu przedstawiła pokrótce przebieg postępowania, wskazując w dalszej części odwołania, że spór pomiędzy organem a Spółką dotyczy wyłącznie wartości rynkowej elektrowni wiatrowych. Zdaniem Spółki opinia sporządzona przez powołanego przez organ biegłego jest wadliwa i niespójna, zawiera błędy, co już zostało wytknięte przez organ odwoławczy, a które to błędy nie zostały wyeliminowane. Ponadto, organ nie ustosunkował się do opinii przedstawionej przez Spółkę i nie skonfrontował jej z opinią biegłego. Rozpatrując wniesione przez Spółkę odwołanie organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Organ odwoławczy odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ odwoławczy w dalszej kolejności przeprowadził kolejno analizę przepisów prawa i pojęć mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszej kolejności organ wskazał na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i dalej na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i załącznik do tej ustawy, w zakresie definiowania pojęcia "Budowla". Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ dostrzegł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość - jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że trzeba mieć na uwadze w przedmiotowej sprawie, że postępowanie zakończone kwestionowaną decyzją jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika, który domaga się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ powołał art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 4a, art. 197 § 1 O.p., art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 151 ust. 1, art. 153 ust. 2, art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "u.g.n.") oraz §10, § 12 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości. Organ odniósł się również do treści opinii, w której do metody wyceny przyjęto podejście dochodowe, ponieważ na rynku lokalnym i regionalnym brak jest transakcji rynkowych, dotyczących podobnych obiektów. Wskazał, że w podejściu dochodowym w opinii wykorzystano metodę zysków, w której podstawą obliczenia dochodu z nieruchomości jest część dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na nieruchomości ściśle związanej z jej specjalistycznym charakterem, który determinuje rodzaj tej działalności. W rozpatrywanym przypadku jako zasadne uznano stosowanie metody inwestycyjnej, techniki dyskontowania strumieni pieniężnych. Przyjmując wskazaną metodę wyceny biegły określił wartość elektrowni wiatrowych z terenu Gminy K. znajdujących się w posiadaniu Spółki na kwotę [...] zł w tym, wartość fundamentów – [...] zł, wież – [...] zł oraz elementów technicznych na kwotę [...]zł. Z kolei analizując opinię przedstawioną przez Spółkę, organ odwoławczy podał, że wartość rynkowa elektrowni wiatrowych wynosi wg niej [...] zł. Wskazał, że wyceny dokonano dla potrzeb wewnętrznych zamawiającego, w tym dla potrzeb czynności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania. W opinii sporządzonej na zlecenie Spółki rzeczoznawca przyjął do określenia wartości rynkowej podejście dochodowe metodą zysków z zastosowaniem techniki dyskontowania strumieni dochodów netto. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że obie wyceny zostały wykonane z zastosowaniem tej samej metody i tych samych technik, przy czym rzeczoznawcy oparli się na odmiennych danych źródłowych. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w toku postępowania kwestionowała prawidłowość opinii biegłego, ponadto, podniosła w piśmie z dnia 2 czerwca 2025 r., że organ I instancji nie miał podstaw do zakwestionowania prawidłowości opinii przedstawionej przez Spółkę, a w efekcie, nie miała podstaw do powołania biegłego celem określenia wartości budowli będących w posiadaniu Spółki. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że powołanie biegłego następuje nie tylko w sytuacji, kiedy podatnik nie poda wartości budowli, ale również wówczas, gdy podatnik poda tę wartość, która - w ocenie organu podatkowego - nie odpowiada wartości rynkowej. Zdaniem organu nie można zarzucić organowi nieprawidłowego działania polegającego na powołaniu biegłego, w sytuacji, gdy - mimo że podatnik podał wartość budowli - organ podatkowy zamierza zweryfikować prawidłowość podanej przez podatnika wartości. W przypadku takich budowli jak elektrownie wiatrowe ich wycena wymaga posiadania wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 O.p. Organ podatkowy nie jest zatem w stanie samodzielnie stwierdzić, czy wycena sporządzona na zlecenie podatnika jest rzetelna i odpowiada wartości rynkowej, która ma stanowić podstawę do wyliczenia podatku. Następnie organ odwoławczy przenalizował zasady przeprowadzania wycen i doboru metod oraz powołał przepisy prawa i poglądy sądów administracyjnych dotyczących korzystania przez organy z prawa do powołania biegłego. Uwzględniając teoretyczne warunki przeprowadzania opinii, organ wypowiedział się co do zarzutów sformułowanych wobec opinii biegłego pozyskanej w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w piśmie z dnia 2 czerwca 2025 r. zgłosiła zastrzeżenia, wskazując, że biegły przyjął, że w 2017 r. będzie miała miejsce zmiana przepisów dotyczących zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, co jest sprzeczne z zasadami wyceny i odwzorowania stanu rynku w styczniu 2017 r., dodatkowo, biegły przyjął oprocentowanie obligacji 10-letnich jako stopę zwrotu wolną od ryzyka, podczas gdy oprocentowanie obligacji nie jest tożsame ze stopą zwrotu z obligacji. Kolejnym uchybieniem jest błędna ocena prognozy cen praw majątkowych z pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biegły do wskazanych zastrzeżeń ustosunkował się, m.in. w załączniku nr 7 do ostatecznej wersji opinii (pismo z dnia 30 września 2024 r.), wskazując w szczególności, że przy wyznaczaniu stopy dyskontowej można zastosować kilka metod, z których każda jest prawidłowa. Dostępna jest metoda CAMP oraz formuła Zbigniewa Boczka, bądź metoda autorstwa Eugene F. Brighama. Istnieją też inne metody, przy czym wybór należy do autora opinii. Biegły wskazał również, że w operacie zastosowano wyłącznie dane ogólnodostępne ze wskazaniem ich źródła - cała prognozę opisano i przedstawiono na str. 32-36 operatu. Biegły odniósł się również do zastrzeżeń dotyczących prognozy cen energii elektrycznej, energii zielonej kwalifikacji poszczególnych elementów zagregowanych w określonych środkach trwałych. Organ podkreślił, że wyjaśnienia co do wątpliwości Spółki są szczegółowe i obszerne. Zdaniem organu w toku postępowania, co trzeba odnotować, biegły wypowiedział się w sprawie zgłaszanych zastrzeżeń, nie tylko dokonując korekty opinii głównej z dnia 27 maja 2024 r., ale także w piśmie z dnia 30 września 2024 r. oraz z dnia 18 czerwca 2025 r., w tym także w reakcji na zgłaszane przez Skarżącą zastrzeżenia, jak też zastrzeżenia wyrażone w decyzji organu odwoławczego. W ocenie organu, nie sposób zarzucić opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy ewidentnych błędów, polegających w szczególności na złamaniu przepisów prawa. Nie jest takim błędem, według organu odwoławczego, skorzystanie z danych dostępnych po 1 stycznia 2017 r., czy ogólnie rzecz ujmując przyjęcie, że po 2017 r. nastąpiła zmiana przepisów czy też ugruntował się kierunek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym przy obliczaniu wartości budowli do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjąć wartość rynkową budowli. Wykorzystanie tej wiedzy i okoliczności faktycznych nie tylko stanowiło podstawę do złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także pozwoliło na zminimalizowanie odstępstw od realnej wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r. Nie można w sposób pewny stwierdzić, że prognozowane wielkości przychodów z działalności, bez odniesienia się do realnych wartości, jakie wystąpiły po 1 stycznia 2017 r., byłyby zdecydowanie niższe, co miałoby się przełożyć na niższą wartość rynkową. W związku z tym nie sposób kategorycznie stwierdzić, że wycena dokonana przez biegłego jest nieprawidłowa. Wyjaśnienia i argumenty biegłego zawarte zarówno w opinii jak i wyjaśnieniach są w tym zakresie logiczne i uzasadnione. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że weryfikacja wyniku operatu, nie może być dokonana samodzielnie przez stronę postępowania czy organ, z uwagi na brak po stronie tych podmiotów wiadomości specjalnych. W sytuacji przedłożenia przez stronę postępowania tzw. kontroperatu, może być on podstawą do zwrócenia się do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu (art. 157 u.g.n.). W złożonej do Sądu skardze Strona zaskarżyła decyzję zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 75 § 4a w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez SKO określenie w decyzji organu I instancji wysokości całego zobowiązania podatkowego Spółki (por. str. 36, 41-42), tj. od budowli których wartość nie była kwestionowana oraz gruntów, tym bardziej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok, podczas gdy przepis art. 75 § 4a nakazuje określanie wysokości zobowiązania wyłącznie od przedmiotów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 157 u.g.n. nieprzyznanie mocy dowodowej operatowi przygotowanemu przez rzeczoznawcę majątkowego P. C., który nie został zakwestionowany w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n., który wprowadza jedyny możliwy tryb podważenia prawidłowości sporządzonego operatu jakim jest wystąpienie o ocenę do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych. W konsekwencji organ odwoławczy - analogicznie jak organ I instancji - zaniechało wykonania tego obowiązku, ograniczając się do arbitralnego przyjęcia jednego z operatów jako podstawy rozstrzygnięcia, bez dokonania obiektywnej, i niezależnej weryfikacji drugiego z nich w jednym trybie dopuszczalnym prawem. Takie działanie narusza standardy rzetelnego postępowania dowodowego oraz zasadę prawdy obiektywnej i uniemożliwiało rzetelne ustalenie rzeczywistej wartości budowli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) przepisu art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na tym, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Wójta w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, ograniczyło się do powielenia ustaleń i ocen organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie przeprowadziło samodzielnej, pełnej i wszechstronnej weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz nie odniósł się należycie do zarzutów odwołania - tym samym postępowanie w drugiej instancji miało charakter niejako pozorny; d) art. 121 § 1. art. 122, art. 124 oraz art. 75. 180 § 1. art. 187 § 1. art. 191, art. 197 O.p. poprzez: i. nierówne traktowanie (wprowadzenie hierarchii dowodów) opinii dotyczących wyceny wartości rynkowej elektrowni wiatrowych polegające na tym, iż organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjęło za wiarygodną jedynie wycenę sporządzoną przez P. D. (dalej: "Biegły"), bez odniesienia się do argumentacji i metodologii zastosowanej w wycenie sporządzonej przez P. C., czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów; ii. naruszenie przez organ odwoławczy zasady rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, polegające na tym, że nie przedstawił merytorycznego uzasadnienia, z jakich przyczyn wycena sporządzona przez Biegłego z uwzględnieniem jej uzupełnienia z dnia 15 kwietnia 2025 r. została uznana za wiarygodną i rzetelną, mimo że w toku postępowania Spółka szczegółowo wskazywała na istotne wady tego opracowania, dyskwalifikujące je jako dowód i czyniące je nieprzydatnym w niniejszej sprawie. W szczególności organ odwoławczy pominął całkowitym milczeniem zgłoszone przez Stronę zarzuty odnoszące się zarówno do zastosowanej metodologii wyceny, jak i do przyjętych założeń faktycznych, nie odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji w jakimkolwiek zakresie. Takie działanie prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w istocie powieliło wadliwe stanowisko organu I instancji, aprobując opinię biegłego w sposób automatyczny, bez przeprowadzenia samodzielnej i krytycznej oceny jej przydatności, kompletności oraz zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe uchybienie jest rażące, bowiem Strona podnosiła m.in. następujące, istotne zastrzeżenia do uzupełnienia opinii, tj.: - przyjęcie przez Biegłego w uzupełnieniu opinii, że w 2017 roku będzie miała miejsce zmiana przepisów dotyczących zasad opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych, w stosunku do przepisów obowiązujących w 2017 roku (przyjmowanie założenia, które jest sprzeczne z zasadami sporządzania wyceny); - przyjęcie oprocentowania obligacji 10-letnich jako stopy zwrotu wolnej od ryzyka (pomylenie oprocentowania obligacji ze stopą zwrotu z obligacji - rentownością); - przyjęcie błędnej prognozy cen praw majątkowych z pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych (przyjmowanie założenia, które jest sprzeczne z podstawowymi, zasadami i jest arbitralnie przyjętym założeniem autora); - przyjęcie błędnej prognozy cen energii elektrycznej z pominięciem ogólnodostępnych danych rynkowych (przyjmowanie subiektywnego założenia autora bez oparcia w dowodach rynkowych); iii. pominięcie opinii rzeczoznawcy majątkowego P. C. z dnia 28 września 2022 roku (organ odwoławczy tak jak organ I instancji w swojej decyzji, pominął opinię Spółki oraz nie wskazał podstaw do odrzucenia tej opinii) tylko z uwagi na fakt, iż jest to opinia prywatna, niesporządzona przez powołanego przez organ podatkowy Biegłego i ukierunkowana na to, aby podstawa opodatkowania była jak najniższa; iv. brak wszechstronnej oceny i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegający na tym, że organ odwoławczy - podobnie jak organ I instancji - całkowicie zignorował zastrzeżenia Spółki zawarte w piśmie z dnia 2 czerwca 2025 r. do opinii Biegłego, ograniczając się wyłącznie do formalnego przekazania tych uwag Biegłemu celem ustosunkowania się do nich (pismo Biegłego z dnia 18 czerwca 2025 r.), po czym bez jakiejkolwiek samodzielnej, krytycznej analizy zaakceptowało stanowisko Biegłego jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy, choć: - cechuje się ono brakiem obiektywizmu i bezstronności w dokonanej wycenie – Biegły wchodzi w ambicjonalną polemikę ze stanowiskiem Spółki, która wykracza poza merytoryczną ocenę przedstawionych uwag, a także formułuje szereg negatywnych komentarzy pod adresem Spółki; - biegły wychodzi poza swoje kompetencje w prowadzonym postępowaniu podatkowym poprzez próbę stworzenia uzasadnienia prawnego, naruszając kompetencje organu podatkowego w famach prowadzonego postępowania; - biegły kwestionuje przyjęcie przez siebie we własnym opracowaniu metody dochodowej dla określenia wartości rynkowej budowli farmy wiatrowej, co przekłada się na uzasadnione obawy co do rzetelności opinii biegłego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 157 ust. 1 u.g.n. poprzez: - pominięcie podanej przez Spółkę i niezakwestionowanej w toku postępowania podatkowego wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych należących do Spółki za 2017 r., wynikającej z niewadliwej opinii sporządzonej przez dr inż. P. C., rzeczoznawcę majątkowego (uprawnienia nr [...]; dalej: opinia Spółki), jako wartości stanowiącej - zgodnie z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. - pierwszoplanowe źródło ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Pomimo, że wartość ta odpowiada wartości rynkowej i nie została w żaden sposób podważona ani zakwestionowana w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy - analogicznie jak organ I instancji - zignorował ją i bezkrytycznie przyjął wartość wynikającą z opinii Biegłego powołanego przez organ, sporządzonej co prawda z zastosowaniem tej samej metodologii (podejście dochodowe, według stanu oraz poziomu cen na dzień 1 stycznia, 2017 r.), lecz opartej na wadliwych i arbitralnych założeniach. W konsekwencji organ odwoławczy powielił błędne ustalenia organu pierwszej instancji, dokonując niewłaściwego zastosowania art. 4. ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., podczas gdy dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok miarodajna powinna być wartość wskazana przez podatnika, odpowiadająca wartości rynkowej i niepodważona w toku postępowania, a nie wartość ustalona w oparciu o opinię Biegłego; - zaakceptowanie przez organ odwoławczy powołanie przez organ I instancji biegłego P. D. podczas, gdy Spółka przedłożyła prawidłową, wyczerpującą opinię rzeczoznawcy majątkowego P. C.. Natomiast z art. 157 ust. 1 u.g.n. wprost wynika, że jedynym możliwym trybem podważenia prawidłowości sporządzonego operatu jest wystąpienie o ocenę do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych - np. do Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych (ale stowarzyszeń na terenie Polski jest wiele), co w niniejsze sprawie nie miało miejsca. Spółka wniosła: 1) o uwzględnienie niniejszej skargi w całości w trybie "autokontroli" przez organ odwoławczy, tj. uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz wydanie nowej decyzji zgodnie ze stanowiskiem Spółki; (w przypadku niedokonania powyższego przez organ odwoławczy) 2) o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Sąd; 3) o zasądzenie przez Sąd od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Natomiast w piśmie z 16 kwietnia 2026 r. Skarżąca przedstawiła kontrargumenty wymierzone w stanowisko przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę. Skarżąca wskazała na rażące uchybienie, do którego w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w żaden sposób się nie odniósł, tj. akceptację określenia w decyzji organu I instancji wysokości całego zobowiązania podatkowego Spółki (por, str. 36, 41-42 decyzji I), obejmującego zarówno budowle, których wartość nie była kwestionowana, jak i grunty i to już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok. Tymczasem przepis art. 75 § 4a O.p. nakazuje określanie wysokości zobowiązania wyłącznie od przedmiotów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W zakresie, w jakim wniosek podatnika jest niezasadny. Organ podatkowy winien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 75 § 4a O.p. nie upoważnia do określania całego zobowiązania podatkowego, do czego służy wyłącznie art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji organ podatkowy przekroczył zakres swoich kompetencji, określając całą wysokość zobowiązania od wszystkich przedmiotów opodatkowania (w tym tych nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) po terminie przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), co prowadzi do fundamentalnej wadliwości wydanej decyzji. Nigdy nie wszczęto też odrębnego postępowania w sprawie określania wysokości całego zobowiązania, w związku z czym orzekanie w tym zakresie było niedopuszczalne. Tym samym Spółka podkreśla, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do głównych argumentów spółki dotyczących nieprawidłowego zastosowania art. 75 § 4a O.p. ani do zarzutów przekroczenia terminu przedawnienia. Można wręcz rzec, że organ odwoławczy "przemilczał" bardzo niewygodny dla siebie zarzut. W konsekwencji odpowiedź na skargę ma charakter powierzchowny i nie stanowi merytorycznej polemiki z argumentacją Spółki, gdyż pomija najistotniejszy problem prawny sprawy. Spółka w całości podtrzymała wszelkie zarzuty, twierdzenia i wnioski podniesione w skardze, uznając je za w pełni aktualne i zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd zauważa, że najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez SKO określenie w decyzji organu I instancji wysokości całego zobowiązania podatkowego Spółki, tj. od budowli których wartość nie była kwestionowana oraz gruntów, tym bardziej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok, podczas gdy przepis art. 75 § 4a O.p. nakazuje określanie wysokości zobowiązania wyłącznie od przedmiotów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić zatem należy, że przede wszystkim, w ocenie Sądu, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika aby organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji z dnia 28 listopada 2025 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 30 lipca 2025 r. która m.in. określała wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r., w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten okres z końcem 2022 r. W pierwszej bowiem kolejności przypomnieć należy, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. W myśl art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje przepis art. 70 O.p. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Należy wskazać, że z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., art. 247 § 2 O.p.,), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. W przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i 1a O.p., przewidziano przypadki, kiedy termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości u osób prawnych powstaje w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin płatności tego podatku został określony w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym, osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia Zatem w rozpatrywanej sprawie odnośnie 2017 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2017 r., a upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2022 r. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. został zawieszony lub przerwany. Także z decyzji organów obu instancji nie wynika aby wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem czy też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Oznaczać to może, że z dniem 31 grudnia 2022 r. organy utraciły możliwość wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. Zatem decyzja organu odwoławczego jak i organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania i stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego powodującą umorzenie postępowania z urzędu. Oceniając stanowisko orzekających w sprawie organów poprzez pryzmat przepisów Działu II, Rozdziału 9 O.p. zatytułowanego "Nadpłata" wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej o nadpłaty w ww. podatku we wskazanym we wniosku zakresie. Rozstrzygając zatem w sprawie nadpłaty organy powinny mieć na względzie ograniczenie przedmiotu postępowania i orzekania do kwestii zakreślonych we wniosku o nadpłatę, bowiem w takich sprawach postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wyjaśnia też, że od dnia 1 stycznia 2016 r. zmieniły się przepisy O.p. regulujące postępowanie w sprawach o stwierdzenie nadpłaty. Mianowicie przepisem art. 1 pkt 66 lit. c i d ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: ustawa zmieniająca) zmieniona została treść art. 75 § 4 i dodany został przepis art. 75 ust. 4a O.p. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W sytuacji, gdy organ podatkowy orzeka w sprawie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, musi uwzględnić przepis art. 75 § 4a O.p. i określić wysokość zobowiązania w zakresie opisanym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p., który w sposób nie budzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 O.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 8 kwietnia 2022 r. I SA/Po 139/22). Powyższe stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla się konsekwentnie, że mimo iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wyklucza wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, to rozstrzygnięcie takie musi się zamknąć w ramach wyznaczonych przez treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu decydującego o nadpłacie, by po upływie terminu przedawnienia określił on wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2024 r. III SA/Wa 2229/23). Jak z kolei wyjaśnił WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 kwietnia 2022 r. I SA/Po 139/22, w sytuacji, gdy organ podatkowy orzeka w sprawie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, musi uwzględnić przepis art. 75 § 4a O.p. i określić wysokość zobowiązania w zakresie opisanym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p., który w sposób niebudzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 O.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. W tych okolicznościach przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ w szczególności uwzględni treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości jako wyznaczającą zakres analizy okoliczności stanu faktycznego, w tym skuteczności złożonej korekty deklaracji, oraz okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Z uwagi na wskazane przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do dalszych zarzutów Strony. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości [...] zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości [...] zł zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1lit g. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) . Nie zasądzono kwoty zwrotu [...] zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od złożonego pełnomocnictwa – z uwagi na uiszczenie jej na rzecz niewłaściwego organu . Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl