I SA/Sz 3/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia 18 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia A. S. wysokości podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 4 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatkowy organ I instancji ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie [...]zł. Podatek ustalono dla nieruchomości położonej w Ś. przy ulicy [...]. [...] [...] w następujący sposób: budynek związany z działalnością gospodarczą (usługi noclegowe) - [...] zł; budynek związany z działalnością gospodarczą (usługi noclegowe) - [...] zł; grunty związane z działalnością gospodarczą - [...] zł. Organ podatkowy uznał, że działalność A. S., która była w posiadaniu lokalu przy ul. [...]. [...] [...], na podstawie umowy użyczenia, wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania, Kolegium stwierdziło, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do okoliczności ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium wskazało, że podatniczka na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży z dnia 23 stycznia 2019 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Numer [...] stała się właścicielką lokalu niemieszkalnego-pensjonatowego numer [...] znajdującego się w budynku położonym w Ś. przy ulicy [...]. [...] [...] wraz z udziałem w gruncie oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeń wynoszącym [...]. Dane te znajdują potwierdzenie w ewidencji gruntów i budynków, z której wynika że budynek posadowiony na działce nr [...] obręb Ś. [...] przy ul. [...]. [...] [...] oznaczony jest symbolem użytku Bi (inne tereny zabudowane). Z kolei z wypisu rejestru lokali prowadzonego przez Prezydenta Miasta Ś. wynika, że lokal nr [...] o powierzchni użytkowej 23,71 m2, którego właścicielem jest podatniczka posiada funkcję użytkową lokalu jako niemieszkalną. Dalej, Kolegium wskazało, że niekwestionowana jest okoliczność zawarcia 7 maja 2019 r. umowy użyczenia lokalu nr [...] znajdującego się w ww. budynku, na mocy której podatniczka jako właścicielka lokalu, oddała A. S. lokal w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony. A. S., jako osoba użyczająca lokal niemieszkalny w 2024 r., osiągnęła przychód z najmu w wysokości [...] zł, za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień, tj. [...] zł miesięcznie (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.). N. A. S. prowadzi działalność od 2019 r., jednak w grudniu 2022 r. wykreśliła działalność z CEIDG. Według Kolegium, chociaż A. S. wyrejestrowała działalność z CEIDG i nie dopełniła obowiązku wskazanego w przepisie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480); dalej: "u.p.p.", to z uwagi na potwierdzone cechy prowadzonej działalności jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.p., a w konsekwencji także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., gdyż wynajem lokalu jest prowadzony w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, o czym świadczą podejmowane czynności mające na celu oferowanie lokalu, jak największej liczbie turystów poprzez rozpowszechnianie oferty za pomocą Intenetu. Zatem, działalność polegająca na świadczeniu usług noclegowych w prywatnych nieruchomościach za pośrednictwem portali internetowych wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Kolegium zgodziło się z organem podatkowym I instancji, że sezonowość podejmowanej działalności nie wyklucza spełnienia przesłanki ciągłości. Dla ciągłości wynajmu istotny jest przede wszystkim trwały zamiar wykonywania tego rodzaju działań. Skoro więc ww. lokal niemieszkalny pozostawał przez cały czas w ofercie portalu internetowego, to zasadne jest twierdzenie, że taki zamiar po stronie wynajmującego występował. Nadto Kolegium wskazało, że A. S. w piśmie z 12 listopada 2024 r. wyjaśniła, iż działalność polegająca na krótkoterminowym wynajmie mieszkania miała charakter okazjonalny. Działalność ta wymaga jednak zamieszczenia ofert wynajmu w odpowiednich portalach (nocowanie.pl; e-turysta; Meteor.pl; olx), a więc wykupienia odpowiednich abonamentów, przyjmowania rezerwacji zaliczek, podpisania wstępnych umów, posprzątania lokalu po każdym zrealizowanym pobycie. Kolegium oceniło, że ww. czynności nie polegają tylko na biernym czerpaniu korzyści z własnego majątku, przeciwnie - wymagają pełnego zaangażowania wynajmującej i odpowiedniego zorganizowania. A. S. usługi te świadczy we własnym imieniu i należy je uznać za wykonywane w sposób ciągły. Przesłanki ciągłości nie należy przy tym rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, gdyż do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, i taki typ działalności prowadzi A. S.. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji, posługując się dopuszczalnymi prawem środkami dowodowymi, prawidłowo ustalił, iż w lokalu niemieszkalnym podatniczki działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokalu na krótkie okresy prowadzi A. S. - matka podatniczki. Wobec tego, związek lokalu niemieszkalnego z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. został należycie wykazany. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2024 r., organ podatkowy zastosował stawki zgodne z uchwałą Rada Miasta Ś. z dnia 26 października 2023 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Woj. Z. z 2023 r. poz. 5861). Podatniczka zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że najem prywatny prowadzony przez A. S., korzystającą z ww. nieruchomości, na podstawie umowy użyczenia, stanowi działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania budynku i gruntów należących do skarżącej jako "związanych z działalnością gospodarczą", podczas gdy wynajem nie wypełnia przesłanek definicji działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatniczki rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść podatniczki; b) art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które przejawia się w błędach zawartych w zaskarżonej decyzji, a także poprzez wybiórcze i stronnicze zebranie materiału dowodowego, przy pomijaniu okoliczności przemawiających na korzyść podatniczki; c) art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym stanem; d) art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem odwoławczym i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej najem ww. lokalu był prowadzony wyłącznie w okresie od czerwca do końca września 2024 r., co wynika wprost ze złożonych oświadczeń, które znajdują się w aktach sprawy. Z deklaracji A. S. oraz M. S. (rodzice skarżącej) wynika natomiast, że wola i zamiar oddania lokalu w najem istniała wyłącznie w ściśle określonym przedziale czasowym. Nie miało zatem miejsca ciągłe prowadzenie działalności, lecz jedynie okresowa możliwość wynajmu. Nie było sytuacji, że w każdym momencie roku lokal mógł być wynajęty, ani że A. S. pozostawała w stałej gotowości do jego wynajmowania. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny przesłanki ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca jest zameldowana w Ś. lokalu przy ul. [...]/[...] i przez znaczną część roku (około dwóch trzecich) wykorzystuje go na cele osobiste i mieszkaniowe, co jednoznacznie wyklucza uznanie, iż lokal ten pozostawał w stałym związku z działalnością o charakterze gospodarczym. Z najmem lokalu nie były powiązane żadne usługi o charakterze hotelowym, takie jak recepcja, gastronomia, dostarczanie posiłków, sprzątanie w trakcie pobytu gości czy wymiana ręczników. Działania te miały charakter prosty i niesformalizowany, typowy dla zwykłego zarządzania wynajmowanym majątkiem. Natomiast, sam fakt zamieszczania ogłoszeń w Internecie nie może być utożsamiany z profesjonalizacją działalności. Organ nie odniósł się w żaden sposób do konsekwentnie podnoszonego przez skarżącą twierdzenia, że lokal poza okresem letnim - przez ponad 2/3 roku - był wykorzystywany wyłącznie do celów osobistych i mieszkaniowych skarżącej. Również okoliczność zameldowania skarżącej pod adresem ww. lokalu nie znalazł jakiegokolwiek odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych, choć ma on istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości. Ponadto organ nieprawidłowo przyjął, że A. S. występowała w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca, pomijając okoliczność, iż prowadzoną działalność gospodarczą zamknęła 31 grudnia 2022 r., a także, że lokal został oddany do korzystania na podstawie umowy użyczenia pomiędzy osobami fizycznymi, zaś aktywność podejmowana w lokalu nie nosiła cech zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nieprawdą jest także, że A. S. w 2024 r. była właścicielem lokalu niemieszkalnego-pensjonatowego (A. ). Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 243 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania nieruchomości położonej w Ś. przy ulicy [...]. [...] [...] (lokal niemieszkalny, pensjonatowy, do którego przynależy udział w gruncie oraz w częściach wspólnych budynków), według stawek jak dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy uznał - z czym nie zgadza się skarżąca - że działalność A. S. (matki skarżącej), która na podstawie umowy użyczenia była w posiadaniu tego lokalu, będącego własnością skarżącej, wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. W sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy: Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza została w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zdefiniowana jako działalność, o której mowa w u.p.p.". Zgodnie z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W ocenie sądu w rozpoznawalnej organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w lokalu niemieszkalnym-pensjonatowym podatniczki, położonym w Ś. przy ulicy [...]. [...] [...], a więc w znanym zamkniętym kompleksie hotelowo-apartamentowym C. O., położonym niedaleko plaży, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokalu na krótkie okresy prowadzi A. S. - matka podatniczki, której - co jest okolicznością niesporną - w 2019 r. oddała ona lokal w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony. Skarżąca kwestionuje ocenę, że działalność A. S. w zakresie wynajmu krótkoterminowego ww. lokalu wyczerpywała przesłanki działalności gospodarczej, w szczególności co do zarobkowego charakteru, ciągłości i zorganizowania. Skarżąca wskazuje, że niedopuszczalne jest diametralnie odmienne ocenianie tych samych przesłanek faktycznych, wyłącznie w zależności od tego, czy analizowane są one na gruncie podatku dochodowego, czy też podatku od nieruchomości. W związku tym, choć skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l. oraz u.p.p., to w swojej argumentacji odnosi się przede wszystkim do regulacji, które nie mają zastosowania w sprawie, tj. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz do wyroków i uchwał powstałych na tle konkurencji dwóch przepisów u.p.d.o.f., określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (m.in. z wynajmu). Należy wyjaśnić, że spór w tego typu sprawach wynikał ze stosowania końcowego fragmentu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. zaliczania przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednocześnie wskazać należy, ze już z samego powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2288/20 wynika, że "przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym prowadzenie działalności w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły przesądza o uznaniu tej działalności za działalność gospodarczą (z pominięciem końcowego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że de facto każda działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W zasadzie bowiem każda działalność w zakresie najmu nieruchomości spełnia podstawowe warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.". Jednak, wskazać należy, że właśnie do tych podstawowych warunków, tj. w szczególności zarobkowego celu, ciągłości i zorganizowania, odnosi się definicja zawarta w art. 3 u.p.p., do której z kolei odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W podniesionych zarzutach skarżąca szczególną wagę przypisuje sezonowości dostępu do obiektu, tj. okoliczności, że wynajem był prowadzony jedynie we wskazanym kilkumiesięcznym okresie. Rację ma jednak organ, że sezonowość nie wyklucza ciągłości. Ciągłość działalności gospodarczej ma bowiem dwa aspekty. Pierwszy, to powtarzalność czynności, tak aby odróżnić prowadzoną działalność gospodarczą od jednostkowej umowy o dzieło lub zlecenia albo umowy o świadczenie usług, które same w sobie nie stanowią lub nie składają się jeszcze na działalność gospodarczą. Przejawem działalności gospodarczej nie są działania o charakterze sporadycznym, doraźnym, okazjonalnym lub incydentalnym. Drugi aspekt, wynikający zresztą z pierwszego, to zamiar niekrótkiego prowadzenia działalności gospodarczej. Oba aspekty zależą od zachowania osoby podejmującej działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2025 r. sygn. akt III USK 336/23). Należy zatem podkreślić, że ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, co - według sądu - wykazał organ w realiach rozpoznawanej sprawy. Nadto skarżąca, zwracając szczególną uwagę na sezonowość oferty wynajmu, w istocie utożsamia pojęcie "związania z działalnością" z pojęciem "zajęcia na prowadzenia nieruchomości", tj. faktycznego wykonywania działalności na nieruchomości i czerpania przychodów. Tymczasem, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a dotyczącym budynków mieszkalnych. Zatem, związanie z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego nieprzerwanego zajęcia na tę działalność. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1183/23). Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu ww. nieruchomości (w wysokości [...] zł, za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2024 r.) nie stanowią o zarobkowym charakterze wynajmu. Działalność zarobkowa, to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak, nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk, nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że działalność A. S. polegająca na odpłatnym udostępnianiu turystom ww. lokalu nie daje możliwości wygenerowania szybkiego i wysokiego zysku, zapewnienia określonego dochodu oraz, że nie jest w tym właśnie celu prowadzona. Takiej oczywistej konstatacji nie niweczy okoliczność posiadania przez A. S. emerytury oraz wskazanie przez pełnomocnika w skardze, że "córka" rodziców mocodawczyni (zapewne chodzi o samą skarżącą - przyp. sądu) posiada lekką niepełnosprawność i okresowe problemy w podejmowaniu stabilnego zatrudnienia. Należy ponadto zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, iż A. S. prowadzi dodatkowo wynajem krótkoterminowy innych lokali, tj. przy ul. [...] i A. C. [...], także w Ś. w strefie nadmorskiej. Z kolei, prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. W ocenie sądu z takim właśnie działaniem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Słusznie w tym kontekście wskazał organ, że działalność w zakresie udostępniania ww. lokalu wymaga zamieszczenia ofert wynajmu na odpowiednich portalach (nocowanie.pl, e-turysta, Meteor.pl., olx), a więc wykupienia odpowiednich abonamentów, przyjmowania rezerwacji, zaliczek, podpisania wstępnych umów, posprzątania lokalu po każdym zrealizowanym pobycie turystycznym, wymiany pościeli, ręczników, itp.). Jest to więc usługa, która nie obejmuje wyłącznie udostępnienia lokalu. Dodatkowo, jak ustaliły organy, A. S. oferuje usługi zakwaterowania turystycznego jeszcze w dwóch innych pensjonatach w Ś., tj. V. i S. C.. Czynności te nie polegają więc tylko na biernym czerpaniu korzyści z własnego majątku, przeciwnie - wymagają pełnego zaangażowania wynajmującej i odpowiedniego zorganizowania. Wskazać również należy, że - zgodnie z wiążącymi danymi z ewidencji gruntów i budynków - sporna nieruchomość nie stanowi nieruchomości mieszkalnej, do której zastosowanie miałby przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a zatem nawet zarzucana okoliczność czasowego zamieszkiwania w niej skarżącej nie mogła stanowić podstawy do tego, aby podważyć jej związek z działalnością gospodarczą A. S.. Nadto, chociaż skarżąca wskazuje, że jest zameldowana w ww. lokalu, to jednak niespornie lokal ten oddany jest w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony A. S., na podstawie umowy z dnia 7 maja 2019 r. W umowie tej zagwarantowano (§ 2), że A. S. będzie pobierać wszelkie pożytki z lokalu na czas nieoznaczony. Odnosząc się także do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych nr 0112-KDIL2-2.4011.208.2025.1.WS oraz nr 0114-KDIP3-2.4011.646.2023.4.MR, wskazać należy, że interpretacje te w żaden sposób nie wiążą organu, chociaż również dotyczą kwestii związanych z kwalifikowaniem przychodów z wynajmu, m.in. na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto dotyczą one - odmiennie niż ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - wynajmu lokali mieszkalnych. Jako nieuprawniony należało ocenić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., bowiem - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ odwoławczy samodzielnie ocenił sprawę w jej całokształcie i w sposób wystarczający do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia, nawet pomimo nieuwzględnienia argumentów skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zasada dwuinstancyjności postępowania nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji (art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p.). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przez organ I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 215/22). Wskazane także przez skarżącą nieścisłości, takie jak ta, że nie była właścicielem lokalu o nazwie A. C. O. (powinno być: "C. O." - przyp. sądu), a prawidłowa nazwa obiektu, to "G. A.", nie wpływają na ocenę legalności rozstrzygnięcia organu. Według sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy oraz ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. W ocenie sądu organy w sposób wystarczający wykazały, że działalność A. S. polegająca na oferowania usług noclegowych w ww. lokalu wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 u.p.p. Skarżąca w strefie nadmorskiej (wyraźnie oddzielonej od strefy miejskiej), w miejscowości turystycznej, w sezonie turystycznym, odpłatnie udostępniała turystom lokal niemieszkalny i czyniła to w ramach realizacji zaplanowanego komercyjnego przedsięwzięcia, chcąc wykorzystać cyklicznie powtarzalną wysoką koniunkturę na rynku usług turystycznych, zakwaterowania turystów. Zatem, ww. lokal został wprowadzony na rynek usług zakwaterowania turystów w celach zarobkowych. Należy wskazać, że nieruchomość, której dotyczy spór w sprawie, była przez A. S. wykazana w CEIDG, jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. A. S. posiadała wpis do CEIDG z profilem działalności sklasyfikowanej według PKD 55.20.Z "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", ze wskazaniem daty rozpoczęcia działalności gospodarczej od 20 marca 2019 r., zaprzestaniem działalności 31 grudnia 2022 r. i wykreśleniem wpisu z rejestru 13 lutego 2023 r. Pomimo więc, że skarżąca podnosi, iż 31 grudnia 2022 r. A. S. zamknęła prowadzoną działalność gospodarczą (pod nazwą: "N. A. S. "), to - na gruncie powołanych przepisów u.p.o.l. - nie ma znaczenia, czy podatnik jest zarejesrtowanym przedsiębiorcą, czy też nie. Jak wskazano, w u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 4, ustawodawcza odsyła do przepisów u.p.p. Istotne znaczenie ma więc rzeczywiste wykonywanie przez dany podmiot działalności gospodarczej. Zatem, przepisy u.p.o.l. - poprzez wskazane tegoż odesłania - znacznie rozszerza pojęcie działalności gospodarczej przez odniesienie do posiadania przedmiotu opodatkowania także przez podmiot niemający statusu przedsiębiorcy, a prowadzący działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia jest również powołana przez organ okoliczność, że przychód uzyskiwany z wynajmu ww. lokalu przekroczył próg wynikający z art. 5 ust. 1 u.p.p. (działalność nieewidencjonowana). W konsekwencji, sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.