I SA/Rz 98/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne 2017r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego M. R. kwotę 6 728 (sześć tysięcy siedemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. R. (dalej: Skarżący/Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 29 listopada 2022 r. nr 408000-COP.4103.1.2022, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 29 grudnia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.8.2021, określającą Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT), o którym mowa w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2017r. Z obu decyzji organu podatkowego i akt sprawy wynikało, że u Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za ww. okresy rozliczeniowe, którą wobec niezłożenia przez Podatnika korekty deklaracji podatkowych przekształcono w postępowanie podatkowe. W toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego organ na podstawie analizy zapisów rejestrów dostaw ustalił, że Podatnik w okresie objętym kontrolą zadeklarował sprzedaż towarów i usług na ogólną wartość netto 1.709.287,78 zł, w tym : - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na ogólną wartość netto 80.909,22 zł, - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% na ogólną wartość netto - 449.773,00 zł, podatek VAT -103.447,79 zł, - dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT na ogólną wartość netto 1.178.605,56 zł. Organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń w zakresie świadczenia przez kontrolowanego usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT, tj. usługi realizowane na rzecz: - M.S.A. z siedzibą w K. - na ogólną wartość netto 715.355,44 zł, - E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. - na ogólną wartość netto 97.746,00 zł, - P. Sp. z o.o. z siedzibą Z. - na ogólną wartość netto 365.504,12 zł. Wg organu, Podatnik świadcząc usługi polegające na wykonywaniu prac remontowych powinien zakwalifikować je według PKWiU pod symbolem Działu 33 i opodatkować z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ wykonane prace remontowe nie stanowią robót budowlanych, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2021 r. wydał decyzję nr 408000-408000-CKK-l.4.4103.8.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2022r. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji w zakresie uznania, że wystawione przez Podatnika faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi, jednakże nie można ich zakwalifikować do usług budowlanych. Organ zaznaczył, że sytuacja nabycia usługi budowlano-montażowej jest odmienna od nabycia usługi oddelegowania pracowników, nawet jeżeli usługobiorca następnie powierza oddelegowanym pracownikom wykonywanie określonych zadań na placu budowy. Różni je w szczególności zakres usługi i odpowiedzialność usługodawcy, czyli podstawowe elementy definiujące rodzaj usługi. Kluczowe jest to, że przy usłudze oddelegowania pracowników treścią zobowiązania usługodawcy jest zasadniczo jedynie dostarczenie pracowników odpowiadających zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez usługobiorcę, a nie wykonywanie prac (budowlano- montażowych). W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz M.S.A. organ wskazał, że sam kontrahent w piśmie z dnia 17 lutego 2021r. przyznał, że Skarżący nie występował w charakterze podwykonawcy lecz usługodawcy, a tylko świadczenie usług przez podwykonawcę warunkuje (jako jeden z wymogów) ich opodatkowanie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Ponadto takie okoliczności jak ustalenie wartości wykonanych usług według ustalonej uprzednio stawki za 1 roboczo-godzinę, a nie na podstawie oceny, czy konkretne prace budowlane zostały wykonane, a także brak wskazania szczegółowego zakresu prac do wykonania, a wyłącznie ich ogólny zakres np. usługi monterskie czy spawalnicze oraz zapotrzebowanie na określoną liczbę pracowników, świadczą o tym, że w istocie miało miejsce świadczenie usług udostępniania pracowników, a nie usług wymienionych w załączniku Nr 14 do ustawy o VAT. Tym samym rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. Podatnik powinien świadczoną usługę związaną z udostępnieniem pracowników zaklasyfikować według PKWiU pod symbolem 78.30.19.0 i opodatkować z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Dostawy usług realizowane na rzecz M.S.A., udokumentowane fakturami, winny zostać ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w miesiącach wykonania usług, a nie w miesiącach następnych. Podobnej oceny dokonał organ w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz E. Sp. z o.o. Wg treści faktur, Podatnik wykonywał prace spawalnicze i monterskie, a organ odwoławczy uznał, że prawidłowa jest kwalifikacja tych usług do działu 33 PKWiU, który obejmuje "Usługi naprawy; konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń", a nie do kodu 42.22.23.0 – "Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni", bowiem w istocie Podatnik wykonał prace remontowe urządzeń kotła elektrowni. Tymczasem prace remontowe urządzeń nie stanowią robót budowlanych, których dotyczy mechanizm odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że wprawdzie prace spawalnicze i monterskie mogły być wykonane w ramach robót budowlanych na budowie prowadzonej przez Spółkę (Zamawiającego), jednakże Podatnik nie realizował danego etapu inwestycji, lecz wyłącznie kierował swoich pracowników do wykonania prac spawalniczych i monterskich przy remoncie kotła. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dla prawidłowego zakwalifikowania danej usługi do robót budowlanych, świadczonych przez podwykonawcę, mają również zastosowanie przepisy art. 647 Kodeksu cywilnego, które regulują kwestię umów o roboty budowlane wykonywane przed podwykonawcę. Elementem koniecznym zawartej umowy jest zawsze określenie szczegółowego zakresu robót budowlanych, które podwykonawca zobowiązuje się wykonać. Zdaniem organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z ww. szczegółowym określeniem wykonania prac przez pracowników Podatnika, dlatego nie można uznać, ze Podatnik świadczył usługi podwykonawstwa robót budowlanych. Również w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz P.Sp. z o.o. nie przedstawiono szczegółowego zakresu prac, choć kontrahent przyznał, że faktury wystawione na jego rzecz przez Skarżącego dotyczyły prac budowlanych przy budowie mostów w różnych częściach kraju, a polegały na mechanicznej i cieplnej obróbce elementów metalowych, spawaniu, w zależności od specyfikacji i warunków atmosferycznych. Zdaniem organu, firma Podatnika nie realizowała usługi budowlanej jako podwykonawca na rzecz I. Spółka z o.o., a jedynie udostępniała swoich pracowników za wynagrodzeniem wg ustalonej stawki za przepracowaną roboczogodzinę. Nadzór nad tymi pracownikami sprawowała I. Spółka z o.o., a nie firma Podatnika. Dokonując oceny charakteru wykonanych usług w świetle ww. zasad, organ odwoławczy stwierdził, że świadczone usługi przez firmę Skarżącego spełniają kryteria charakterystyczne dla usług udostępniania personelu pod symbolem PKWIU 78.30.19.0, a nie robót budowlanych wymienionych w zał. Nr 14 do ustawy o VAT. Kierując się powyższymi ustaleniami rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W skardze na powyższą decyzję Podatnik zarzucił naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1) art. 191 w z w. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzące do uznania, że Podatnik świadczył na rzecz spółek M.S.A., I. sp. z o.o. oraz E. . sp. z o.o. usługi polegające na wynajmie pracowników, podczas gdy prawidłowa interpretacja dowodów we wzajemnej korelacji prowadzi do wniosku, że Podatnik wykonywał usługi budowlane, obligujące strony umowy do zastosowania metody odwróconego obciążenia podatkiem VAT; 2) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w tym dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego na okoliczność faktycznego sposobu realizacji prac, w tym w zakresie okoliczności pozwalających na ustalenie czy umowa miała charakter umowy o roboty budowlane, w postaci: - dokumentu projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę w zakresie obejmującym prace budowlane, w ramach których Strona wykonywała prace na rzecz M.S.A., I. sp. z o.o., E.sp. z o.o.; - przesłuchania świadków - przedstawicieli kontrahentów Podatnika – M.S.A., I. sp. z o.o., E.sp. z o.o. - uczestniczących w realizacji prac budowlanych - którzy to świadkowie sprawowali bezpośredni nadzór, kontrolę i dokonywanie odbiorów prac wykonywanych przez Stronę; (strona wniosła o przesłuchanie świadków po uzyskaniu danych personalnych osób nadzorujących od kontrahentów podatnika) 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym: - że przedmiotem umowy miały być usługi monterskie i spawalnicze realizowane jako podwykonawca wchodzące w skład robót budowlanych wykonywanych przez Zamawiającego; - umowa miała charakter umowy rezultatu, a nie jedynie powierzenia pracowników, w ramach której osoby posiadające odpowiednie uprawnienia miały zrealizować dzieło - roboty budowlane w ramach placu budowy prowadzonego przez Zamawiającego, a jednocześnie Zamawiający "zlecał wykonanie prac spawalniczych metodą (...), a usługi spawalnicze miały być wykonywane zgodnie z przekazaną dokumentacją budowlaną; - Podatnik miał zapewnić nadzór i kierownictwo nad rezultatem usług spawalniczych i monterskich w ramach robót budowlanych prowadzonych przez Zamawiającego; - postanowienia umów regulowały odpowiedzialność rękojmianą - gwarancyjną Podatnika za roboty wykonane przez Stronę, albowiem w cenę jednostkową usługi wliczone są również koszty ewentualnych robót poprawkowych i naprawczych; - Strona (Podatnik) ponosiła odpowiedzialność za rezultat swoich prac (dzieło) pod względem jakościowym oraz zgodności z wiedzą techniczną; - pracownicy wykonujący prace musieli posiadać odpowiednie uprawnienia zawodowe, które determinowały odpowiedzialność za rezultat wykonanych robót; - Podatnik zobowiązany był do posiadania polisy ubezpieczeniowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z ponoszeniem odpowiedzialności za rezultat prowadzonych prac; - usługi Podatnika dotyczyły realizacji m.in. obiektów mostowych w związku z budową dróg krajowych, a więc były elementem prac wchodzących w skład robót budowlanych. II. Przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 199 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez obciążenie Podatnika podatkiem należnym od transakcji, w związku z którą podatek VAT został wykazany w deklaracji odbiorcy usługi (nabywcy) i zapłacony przez niego na rzecz Skarbu Państwa, a jednocześnie Podatnik nie otrzymał podatku VAT od odbiorcy usług, otrzymując zapłatę w kwocie netto, w konsekwencji czego do Skarbu Państwa miałby wpłynąć należny podatek VAT od tej samej transakcji dwukrotnie — zapłacony przez dostawcę oraz nabywcę, a w konsekwencji żądanie zapłaty podatku, który został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa, co jest środkiem nieproporcjonalnym do skali potencjalnego naruszenia procedury rozliczenia, w szczególności przy uwzględnieniu następujących okoliczności: - transakcja nie była elementem oszustwa ani nadużycia prawa w sferze podatku od wartości dodanej; - Strony zastosowały procedurę, która miała chronić Skarb Państwa przed nieuczciwością podatników, - podatek należny VAT został wykazany w deklaracji nabywcy i zapłacony przez niego do Skarbu Państwa; - Skarb Państwa nie doznał żadnej szkody otrzymując wpłatę tego samego podatku należnego od nabywcy; - Podatnik nie uzyskał żadnej korzyści, otrzymując wynagrodzenie bez podatku VAT, a VAT od transakcji wskazał i zapłacił kontrahent (nabywca); - przepisy prawa krajowego powinny przewidywać instytucje korekty naprawy - odzyskania VAT, jeżeli mechanizm został niewłaściwie zastosowany, a strony nie działały w złej wierze. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że M.S.A., E.sp. z o.o., I. sp. z o.o. w chwili zawierania umów z Podatnikiem, ich realizacji, rozliczeń i wystawiania faktur, interpretowały te umowy jako umowy o roboty budowlane i żądali rozliczenia robót z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Zatem na etapie rozliczenia wynagrodzenia to nie Podatnik samodzielnie, ale również druga strona umowy oceniła przedmiot umowy jako roboty budowlane objęte mechanizmem odwróconego obciążenia. Stąd ocena wyjaśnień kontrahentów uzyskana w ramach niniejszego postępowania winna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem zgodnych oświadczeń woli stron z chwili realizacji i rozliczenia umowy. Odnośnie robót wykonywanych na rzecz M.S.A. o ich kwalifikacji do robót budowlanych, a nie - do usług udostępniania personelu - świadczą zapisy w Umowie Ramowej [...] oraz Aneksach do Zamówienia. Wynika z nich, że umowa łącząca strony była umową rezultatu - polegającą na wykonaniu montażu i spawania elementów konstrukcyjnych. Realizacja usług wchodziła w skład robót budowlanych na budowie prowadzonej przez Zamawiającego, w której strona pełniła rolę podwykonawcy. Okoliczność, że wynagrodzenie było rozliczane w stawkach godzinowych za pracę każdego z pracowników Strony, nie daje podstawy do uznania, że nie były to roboty budowlane. Odpowiedzialność za rezultat prac ponosiła Strona. Prace wykonywane przez Stronę objęte były zakresem prac wynikającym z projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę. Podobnie jeśli chodzi o usługi realizowane na rzecz I. sp. z o.o., nie polegały one na "wynajmie pracowników", ale na realizacji jako podwykonawca robót budowlanych polegających na spawaniu elementów konstrukcyjnych prowadzonych na placach budowy dróg. Prace wykonywane przez Podatnika objęte były zakresem prac wynikającym z projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę. Odnośnie robót wykonywanych na rzecz E.sp. z o.o., Skarżący wskazał, że prace nazwane w protokole odbioru jako "montersko – spawalnicze", związane z remontem kotła elektrowni, były w istocie pracami budowlanymi. Kocioł elektrowni jest budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Remont objęty był pozwoleniem na budowę. Zakres prac wynikał z projektu budowlanego. Na skutek zaniechania organu – wobec oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego - odstąpiono od ustalenia, jaki charakter miały umowy łączące strony. Nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwalałby na ustalenie, czy istotą łączącego stosunku był najem pracowników, czy też - jak podnosił Skarżący oraz co wynikało ze zgodnych oświadczeń woli stron umowy - umowy o roboty budowlane objęte mechanizmem odwróconego obciążenia. Zdaniem Skarżącego, nawet przy przyjęciu, że powinien on przeprowadzić transakcję wg zasad ogólnych w miejsce odwróconego obciążenia, kłóci się z zasadą neutralności podatku i proporcjonalności, interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy, który nakazuje zapłatę podatku przez usługodawcę, w sytuacji gdy: - podatek "usługodawcy" został już wcześniej wykazany i uiszczony przez nabywcę, - usługodawca otrzymał należność bez podatku VAT, - podatnik (usługodawca) zobowiązany będzie do zapłaty odsetek od zaległości, pomimo że do Skarbu Państwa należny podatek został odprowadzony przez nabywcę. - polskie przepisy prawa nie przewidują żadnej formy korekty przeprowadzonej procedury, mającej na celu niwelowanie niekorzystnych skutków w sytuacji, gdy omyłka nie była wynikiem oszustwa, a Skarb Państwa nie doznał żadnej szkody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga okazała się częściowo zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia do usług świadczonych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przypadkach wymienionych m. in. w ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ww. ustawy) Natomiast w myśl art. 17 ust. 1h cyt. ustawy, w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Powyższe uregulowania oznaczają, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), świadczonych przez podwykonawcę. Dla zasadności zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, wymienione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie usługi świadczone były przez Skarżącego na rzecz trzech podmiotów, lecz treść zawartych umów i sposób ich realizacji nie były jednakowe. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego odnośnie do usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz M.S.A. Wbrew zarzutom skargi, z oświadczenia tej Spółki, jak też dowodów źródłowych wynika, że firma Skarżącego przy wykonywaniu zamówień w okresie od stycznia do grudnia 2017r. nie występowała jako podwykonawca, lecz jako usługodawca udostępniający swoich pracowników, którzy pod kierownictwem i nadzorem M.S.A. wykonywali zlecone im na bieżąco prace. W piśmie z dnia 17 lutego 2021r. Spółka M. wskazała jakie osoby w jej imieniu kierowały i nadzorowały prace wykonywane przez pracowników Skarżącego. Stwierdzenia Spółki zawarte w powyższym oświadczeniu potwierdzają dołączone do niego dokumenty, tj. protokoły rzeczowo-finansowe, w których jako przedmiot zamówienia wskazano "wynajem usługi monterskiej" oraz listy obecności pracowników Skarżącego sporządzone przez pracowników Spółki M.S.A., Zatem pomimo spełnienia przesłanki wykonywania przez Spółkę M. S.A. robót budowlanych określonych w załączniku nr 14, nie została tych robót. Z tych względów nie można było uznać poprawności zastosowanego przez Podatnika mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie niezasadny jest w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że wyłączone było w takim przypadku obciążenie podatkiem należnym odbiorcy świadczenia, to na Skarżącym jako wykonawcy usługi spoczywał obowiązek rozliczenia podatku należnego, zgodnie z ogólnymi zasadami. Z nieco inną sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do umów Skarżącego zawartych z E. Sp. z o.o. w O. oraz P.Sp. z o.o. w M. W piśmie z dnia 21 grudnia 2020r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu, przedstawiciel spółki E. wyjaśnił, że Skarżący występował w charakterze podwykonawcy w wykonaniu przedmiotowych zleceń dla Zamawiającego – spółki E. Sp. z o.o. w O, a zakres zleconych Skarżącemu prac spawalniczych i monterskich był znany jego firmie po przedstawieniu umowy zawartej z Zamawiającym. Z treści protokołów odbioru robót (jak też z opisu przedmiotu świadczenia na fakturach VAT) wynika, że Skarżący świadczył na rzecz Zleceniodawcy (E. Sp. z o.o.) usługi monterskie i usługi brygadzisty, co wskazuje na pełnienie przez niego również funkcji kierowniczych w stosunku do pracowników wykonujących prace monterskie. W protokołach tych stwierdza się, że prace zostały wykonane zgodnie z umową oraz dokumentacją techniczną, jednak w aktach sprawy brak danych pozwalających na ustalenie konkretnego zakresu przedmiotowych prac, w szczególności czy były one objęte zakresem prac budowlanych realizowanych przez Zleceniodawcę, czy stanowiły odrębne prace o charakterze remontowym. Z powyższego wynika, że przedmiot świadczenia nie został w postępowaniu dostatecznie sprecyzowany, brak było zatem podstaw do odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Z oświadczenia Zleceniodawcy wynika, że dokumentacja związana z przedmiotowym zleceniem została zabezpieczona przez Prokuraturę Regionalną w B. Zważywszy jednak na upływ okresu ponad dwóch lat, organ powinien ponowić wezwanie o przekazanie dokumentacji i podjąć inne niezbędne czynności, aby pozyskać wnioskowane dowody. Jeśli chodzi zaś o Przedsiębiorstwo [...] I. Sp. z o.o., to jak wynika z pisemnych wyjaśnień tego podmiotu z dnia 4 stycznia 2021r., Skarżący realizował na rzecz tej spółki usługi – prace monterskie i prace spawalnicze, jako podwykonawca w ramach realizowanych przez spółkę kontraktów budowlanych – w zakresie budowy dróg i mostów. Spółka wskazała przy tym, że to Skarżący był odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie prac wymienionych w zleceniach tej spółki, wykonującej roboty budowlane na rzecz zamawiających – G. w G., G. w W., G. w O. i P.S.A. w W. Z dołączonych do pisma zleceń I. Sp. z o.o. wynika, że jako wykonawca prac w ramach kontraktu (na roboty budowlane) zlecił Skarżącemu wykonanie prac spawalniczych. Jednak w zleceniach zawarte jest też stwierdzenie, że usługodawca będzie wykonywał prace pod nadzorem usługobiorcy, zgodnie z przekazaną dokumentacją i zgodnie z wytycznymi usługobiorcy. Informacje pozyskane od kontrahenta nie wskazują więc jednoznacznie na charakter wykonywanych prac, lecz z pewnością nie można uznać - jak przyjął to organ – że postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe usługi nie stanowiły podwykonawstwa lecz wynajem pracowników. Konieczne jest zatem uzupełnienie postępowania dowodowego, w celu usunięcia powyższych rozbieżności i jednoznacznego określenia charakteru wykonanych przez Skarżącego prac. Z tych względów za niezasadną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika z tego powodu, że istotne okoliczności zostały już stwierdzone innymi dowodami. Z powyższych względów zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art.187 § 1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 6.728,00 zł, obejmującą wpis od skargi w wysokości 2.711 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 4.000 zł (ok.38% stawki minimalnej wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17zł. Zgodnie z art. 206 P.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że skarga została uznana za zasadną jedynie w części (tj. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 106.547,53zł, a niezasadna w pozostałym zakresie – co do kwoty zobowiązania wynoszącej 164.531,75zł), dlatego wynagrodzenie dla pełnomocnika Skarżącego zostało stosunkowo obniżone – przyznano je w wysokości 4.000zł, zamiast pełnej wysokości kosztów zastępstwa w kwocie 10.800zł.