I SA/Gd 65/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.69.2022/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 1 kwietnia 2022 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. w wysokości 86.725,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 12 grudnia 2019 r. wobec Skarżącego wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za maj 2019 r. Po zakończonej kontroli podatnik złożył m.in. korektę deklaracji [...] za miesiąc maj 2019 r., w której nie uwzględnił wszystkich ustaleń stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej (brak korekty odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2019 r., na której jako wystawca widnieje "Z" Sp. z o.o.). W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami oraz faktem, że w złożonej korekcie Skarżący nie uwzględnił wszystkich ustaleń stwierdzonych w toku prowadzonych czynności, postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Organ I instancji podał, że Skarżący od dnia 1 marca 1991 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: [...]. Faktyczny przedmiot prowadzenia działalności to prowadzenie okręgowych stacji kontroli pojazdów, wynajem nieruchomości oraz sali bankietowej i usługi gastronomiczne. Na podstawie przedłożonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej list płac ustalono, że w miesiącu maju 2019 r. strona zatrudniała 47 pracowników. Siedziba działalności znajduje się pod adresem: S., ul. H. S. 6. Działalność gospodarczą podatnik prowadzi pod 23 różnymi adresami, m.in. w S., Ż., K., L., D. K., K., S.. Naczelnik podał, że na rzecz strony nie została wydana Wiążąca Informacja Stawkowa. Naczelnik wskazał, że w ewidencji zakupu VAT za maj 2019 r. jako nabycie usług pozostałych wskazano m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia 27 maja 2019 r. o wartości netto 200.000,00 zł, VAT 46.000,00 zł, na której jako wystawca widniał "Z" Sp. z o.o. ul. [...], [...]. Przedmiotowa faktura dokumentuje nabycie następujących usług: Przygotowanie wraz z uporządkowaniem terenu pod kątem wykonywanych usług/renowacja stacji diagnostycznej w S. G., rozebranie/demontaż i utylizacja starej elewacji wraz z rynnami, okładzinami dachowymi i parapetami, montaż/instalacja elewacji i okładzin dachowych wraz z parapetami, montaż/instalacja oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego/lampy wg wskazania kontrahenta, gruntowanie oraz malowanie wg wskazań, wylewki/posadzki samopoziomujące się, skucie starych kafli/montaż nowych. Z oświadczenia strony wynika, że umowa na wykonanie usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 maja 2019 r. została zawarta ustnie z prezesem firmy "Z" Sp. z o.o., R. Z., dotyczyła obiektu stacji kontroli pojazdów w S. G., usługi wykonano na przełomie kwietnia i maja 2019 r. oraz poprawki w czerwcu i lipcu, natomiast prace w większości wykonywali obcokrajowcy, nadzór prowadził R. Z.. Zgodnie z przedłożonymi dowodami zapłaty, należność za przedmiotową fakturę uregulowano za pośrednictwem banku: w dniu 23 lipca 2019 r. w kwocie 100.000,00 zł; w dniu 26 lipca 2019 r. w kwocie 100.000,00 zł; w dniu 31 lipca 2019 r. w kwocie 46.000,00 zł. W decyzji organ I instancji odniósł się do dowodu z przesłuchania prezesa firmy "Z" Sp. z o.o., R. Z. stwierdzając, że jego zeznania wskazują, że nie wiedział nic na temat transakcji dotyczących wykonania usług na rzecz Skarżącego, nie zna strony oraz nie nadzorował wykonywanych prac budowlanych. W zakresie ustaleń co do rzekomego podwykonawcy "Z" Sp. z o.o., - "B"Sp. z o.o. wskazano, że ta ostatnia spółka została zarejestrowana 12 marca 2014 r. W okresie od kwietnia 2019 r. Prezesem zarządu spółki i jedynym wspólnikiem był Z. B.. Spółka z dniem 24 stycznia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i posiada zaległości z tytułu podatku VAT za 2019 r. Kontakt zarówno ze spółką, jak i jej prezesem jest utrudniony, korespondencja jest zwracana z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Naczelnik uznał, że można przyporządkować fakturę nr [...] z dnia 27 maja 2019 r. o wartości netto 200.000,00 zł, VAT 46.000,00 zł wystawioną przez "Z" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, do faktury nr [...] z dnia 31 maja 2019 r. o wartości 190.000,00 zł, VAT 43.700,00 zł otrzymanej przez "Z" Sp. z o.o. od rzekomego wykonawcy "B"Sp. z o.o. W deklaracji [...] za II kwartał 2019 r. złożonej przez "B" Sp. z o.o. spółka wykazała dostawę towarów i usług w stawce 23% w wysokości 1.950.481,00 zł, podatek należny w stawce 23% w wysokości 448.611,00 zł. Natomiast wartość nabycia towarów i usług wykazana przez Spółkę w tej deklaracji wyniosła netto 1.350,00 zł, VAT 311,00 zł. W ocenie organu I instancji, powyższe wskazuje na to, że spółka "B"nie mogła wykonać usług budowlanych, ponieważ – pomijając fakt, że nie zatrudniała pracowników – nie posiadała dowodów zakupu od ewentualnych podwykonawców, jak również nie kupiła materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług, ponieważ w deklaracji [...] za II kwartał 2019 r. wykazała nabycie jedynie w wartości 1.350,00 zł netto. Spółka nie złożyła deklaracji [...] za kolejny okres rozliczeniowy. Naczelnik stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktura nr 14/05/2019 z dnia 27 maja 2019 r., na której jako wystawca widnieje "Z" Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi budowlane wskazane na tej fakturze nie były – jak wskazuje prezes tej firmy – wykonane przez pracowników "Z" Sp. z o.o., ale tym bardziej nie mogły być wykonane przez rzekomego podwykonawcę tej Spółki, tj. "B" Sp. z o.o. Organ podkreślił, że fakt przekazania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącego przez tego kontrahenta. Na fikcyjny charakter faktury wystawionej dla Skarżącego przez Spółkę "Z" Sp. z o.o. wskazują w szczególności następujące fakty: - do usługi nie zostały wystawione żadne dokumenty potwierdzające jej wykonanie poza fakturą VAT i dowodami dokonania przelewu płatności – brak umowy, potwierdzenia odbioru robót. Fakturę otrzymano od wystawcy pocztą elektroniczną na adres e-mail, - w piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że prace udokumentowane przedmiotową fakturą nadzorował R. Z. (prezes zarządu spółki "Z"), podczas gdy z jego zeznań wynika, że nie nadzorował on prac budowlanych, nie był w miejscu wykonania tych prac, nie jest w stanie nic powiedzieć na ten temat, nawet nie wie, gdzie prace były prowadzone. Świadek zeznał, że nie poznał strony osobiście i nie wie dokładnie, z kim rozmawiał, - R. Z. nie miał wiedzy na temat prowadzonych robót budowlanych, nie wiedział jakie usługi zostały wykonane i przy użyciu jakich materiałów, wskazał, że nie był nigdy na stacji w S. G., - zgodnie z zeznaniem R. Z. usługi nie zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w "Z" Sp. z o.o. (spółka zatrudniała kierowców do świadczonych usług przewozowych), zaś usługi budowlane miały być wykonane przez podwykonawcę i mogła nim byś Spółka "B"Sp. z o.o. – ale nie pamięta dokładnie. Świadek zeznał też, że do wykonawcy nie ma żadnego kontaktu i nie pamięta kierownika tej Spółki, - według zebranych dowodów "Z" Sp. z o.o. ujęła w ewidencji VAT fakturę nr [...] z dnia 31 maja 2019 r. na nabycie towarów i usług o wartości netto 190.000,00 zł, VAT 43.700,00 zł, której wystawcą jest "B"Sp. z o.o., - "B"Sp. z o.o. nie mogła wykonać takich usług, ponieważ nie zatrudniała pracowników, co potwierdziła informacja przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddział w P., - "B"Sp. z o.o. nie posiadała dowodów zakupu od ewentualnych podwykonawców, jak również nie kupiła materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług, co potwierdzają informacje zawarte w deklaracji [...] za II kwartał 2019 r. (okres, w którym rzekomo usługi miały być wykonane "B"Sp. z o.o. wykazała nabycie jedynie w wartości 1.350,00 zł netto), brak deklaracji [...] za kolejny okres rozliczeniowy, - z dniem 11 września 2019 r. spółce "B"została wypowiedziana umowa na najem adresu siedziby, brak innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, - spółki "Z" Sp. z o.o. i "B"Sp. z o.o. są nierzetelnymi podatnikami i zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru czynnych podatników VAT, - przesłuchani świadkowie nie potwierdzili przeprowadzenia renowacji stacji w tym okresie; wprawdzie jeden z pracowników wskazywał na fakt prowadzenia remontu, ale jego zeznań nie można uznać za wiarygodne, skoro zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że konsultował się w sprawie przed przyjściem na przesłuchanie, - fakt zapłaty za fakturę za pośrednictwem rachunku bankowego przy braku innych dowodów nie może potwierdzić rzetelności zawartej transakcji, - na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (poza jednym oświadczeniem z dnia 31 lipca 2020 r.). Reasumując, Naczelnik po zbadaniu zgodności zawartych w dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym, w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, stwierdził, że sporna faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2019 r., wystawionej przez "Z" Sp. z o.o. na wartość 200.000,00 zł, podatek VAT – 46.000,00 zł. Organ II instancji w całości podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając ponadto, że zeznania pracowników, klientów oraz R. Z. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania jakiejkolwiek usługi remontowej na rzecz Skarżącego na terenie [...] w S. G. przez podmiot wskazany na fakturze. Następnie organ odwoławczy przeszedł do oceny, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustej faktury, tzn. takiej, której nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. W ocenie organu II instancji podatnik nie dochował należytej staranności, na co wskazują następujące okoliczności: - umowę na wykonanie usługi Skarżący zawarł ustnie z prezesem "Z" Sp. z o.o., R. G., jednakże osoba ta w trakcie przesłuchania zeznała, że nie poznała strony, kontaktowała się w sprawie umowy z innymi osobami, ale dokładnie nie wie, z kim, nie zna też i nie kojarzy syna Skarżącego, tj. K. M., - Skarżący wskazał, że prace nadzorował R. Z., jednakże ten w trakcie przesłuchania zeznał, że spółka "Z" Sp. z o.o. nie wykonywała tych usług budowlanych, świadek nie wiedział na czym te usługi polegały, nie wiedział, gdzie te usługi (na jakiej stacji) zostały wykonane i jaki podwykonawca je wykonywał, - mimo znacznej wartości transakcji (246.000,00 zł) nie sporządzono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi – nie sporządzono m.in. umowy, protokołu odbioru poszczególnych robót, - strona nie zwróciła się z wnioskiem do urzędu właściwego dla spółki "Z" Sp. z o.o. o potwierdzenie, czy spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w toku prowadzonych postępowań podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających weryfikację rzetelności swojego kontrahenta, - przedmiotową fakturę podatnik otrzymał za pośrednictwem poczty elektronicznej. Dyrektor IAS po dokonaniu analizy zeznań świadków stwierdził, że nie potwierdzają one faktycznego wykonania usług. Według zeznań świadków usługi remontowe były wykonywane w godzinach od 8 do 18, jednakże pomimo pracy na [...] zmianie nie mieli wiedzy na temat tego, kto wykonywał te prace, nie widzieli, gdzie były składowane materiały, nie znali R. Z.. Ponadto pracownicy nie byli w stanie wskazać osób wykonujących prace, ale także R. Z. nie wiedział, co dokładnie było przedmiotem usług, które rzekomo zlecał swojemu podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie dawała zatem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym nie budzi zastrzeżeń rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. dokonane przez organ I instancji. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. poprzez: a) niezgodne z rzeczywistością i w pełni arbitralne uznanie, na podstawie wybiórczo zgromadzonego i nieobiektywnie przedstawionego w sprawie materiału, że faktura wystawiona przez "Z" Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznie przeprowadzonych transakcji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że w [...] w S. G. usługi remontu zostały wykonane, b) pominięcie zeznań świadka W. G. oraz zeznań świadka M. K. i wniosków z nich płynących z uwagi na okoliczność, że w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, a także z uwagi na bezpodstawne uznanie, że świadkowie konsultowali swoje zeznania z pełnomocnikiem, mimo że na przesłuchaniu tej okoliczności zaprzeczyli, podczas gdy z zeznań tych wynika, że na stacji był wykonywany remont, zaś organ celowo pomija te dowody z uwagi na to, że przeczą one ustaleniom faktycznym dokonanym przez organ, c) uznanie faktury VAT oraz dowodów zapłaty za niewystarczający dowód w sprawie i zarzucenie, że Skarżący nie zawierał z "Z" Sp. z o.o. umowy o remont stacji kontroli pojazdów, podczas gdy strony mogą swobodnie kształtować treść wiążących ich umów, w tym zawierać ustne umowy świadczenia usług, d) uznanie, że skoro kontrahenci Skarżącego są, w opinii organu, nierzetelnymi podatnikami i zostali wykreśleni przez właściwe organy podatkowe z rejestru czynnych podatników VAT, to Skarżący również jest nierzetelnym podatnikiem z uwagi na to, że korzystał z ich usług przy remoncie stacji kontroli pojazdów w S. G., e) oparcie swoich twierdzeń co do świadomości Skarżącego w przedmiocie udziału w procederze wyłudzania VAT na podstawie niekompletnych dowodów, dotyczących jedynie kontrahentów Skarżącego, f) bezpodstawne uznanie w decyzji, że Skarżący nie dochował należytej staranności oraz wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, miały na celu nadużycie, podczas gdy wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej standard oceny tzw. należytej staranności nie wymaga od podatnika dokonywania wobec kontrahentów daleko idących czynności sprawdzających, g) pominięcie dowodów w postaci potwierdzeń przelewów i wniosków z nich płynących dotyczących okoliczności wykonania usług z usterkami, których usunięcie skutkowało uiszczeniem wynagrodzenia w trzech transzach, co spowodowane było limitem na koncie, co zaś potwierdza, że faktura VAT nr [...] z dnia 27 maja 2019 r. wystawiona przez "Z" Sp. z o.o. dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 127 O.p., przez brak rozpoznania przez organ sprawy w drugiej instancji i bezrefleksyjnym przyjęciu argumentacji przytoczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 262 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu "B"Sp. z o.o. – Z. B., który dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawił się oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności, zaś organ nie podjął innych czynności zmierzających do przeprowadzenia tego dowodu, w szczególności nie nałożył na niego kary porządkowej oraz nie zastosował wobec opornego świadka środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 [...] w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury wystawionej przez "Z" Sp. z o.o.; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Udz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa VAT"), poprzez odmowę przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturą VAT potwierdzającą nabycie przez Skarżącego towarów i usług od zakwestionowanego przez tut. organ kontrahenta, 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem i pozbawienie Skarżącego podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tego powodu, iż wobec kontrahentów Spółki wydane zostały ostateczne decyzje stwierdzające nieprawidłowości w ich rozliczeniach podatkowych, przy jednoczesnym zaniechaniu rzeczywistego wskazania znanych Skarżącemu okoliczności, mogących wzbudzić u niego uzasadnione podejrzenia co do nieprawidłowości rozliczeń podatkowych jego kontrahentów. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano dowody, które były niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na zebranych w toku postępowania dokumentach oraz na zeznaniach świadków. Zebrany materiał dowodowy pozwolił dojść organom podatkowym do niebudzącego wątpliwości przekonania, że w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreśla, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r. II GSK 1122/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenia czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanej faktury. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W szczególności Sąd w pełni podziela stanowisko organów co do tego, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż zewidencjonowana przez stronę skarżącą faktura VAT nr [...] z dnia 27 maja 2019 r., na której jako wystawca widnieje "Z" Sp. z o.o., dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ, po analizie materiału dowodowego trafnie przyjął, że Skarżący przyjął do rozliczenia podatku VAT fakturyę fikcyjną, której nie towarzyszyły autentyczne transakcje gospodarcze, tzw. "puste faktury". Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.. Jednym z zarzutów skargi było pominięcie zeznań świadka W. G. oraz zeznań świadka M. K. i wniosków z nich płynących z uwagi na okoliczność, że w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, a także z uwagi na bezpodstawne uznanie, że świadkowie konsultowali swoje zeznania z pełnomocnikiem, mimo że na przesłuchaniu tej okoliczności zaprzeczyli, podczas gdy z zeznań tych wynika, że na stacji był wykonywany remont, zaś organ celowo pomija te dowody z uwagi na to, że przeczą one ustaleniom faktycznym dokonanym przez organ. W ocenie Sądu zeznania ww. świadków zostały poddane ocenie przez organy, a okoliczność nieprzyznania im przymiotu wiarygodności nie oznacza, ze doszło do naruszenia prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadkowie ci nie byli w stanie wskazać żadnych informacji pozwalających na weryfikację zarówno ich twierdzeń, jak i twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie oznacza, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Trudno czynić organowi zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu i wspólnika "B"Sp. z o.o. - Z. B., w sytuacji gdy pomimo dwukrotnego wezwania organu do stawiennictwa (vide: pisma z dnia 28.04.2021r. oraz 21.05.2021r.) pisma zostały zwrócone do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ podatkowy podejmował zatem działania w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wymienionego świadka, lecz z przyczyn od niego niezależnych, nie miał możliwości przeprowadzenia tej czynności. Reasumując, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p.. Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone w sposób rzetelny, z zapewnieniem Skarżącemu czynnego udziału, mając na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, pierwszą kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazany okres rozliczeniowy wykazane na fakturze VAT wystawionej przez firmę "Z" Sp. z o.o. Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a). Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ([...]), ([...], Nr [...], poz. 1 - dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr [...], poz. 1 - dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17, publ. j.w.). Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, [...], wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, [...] oraz w sprawie Schlosstrasse, [...]). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, [...]; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, [...]; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, [...];). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że nawet dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Uwzględnić również należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych [...] (SGI), [...] (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą. Skoro w sprawie Sąd podziela stanowisko organów, które rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie do jej dobrej wiary w ramach tychże transakcji. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w zakwestionowanej fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. dobrej wiary (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., I FSK 749/17; z 17 stycznia 2019 r., I FSK 403/17; 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16 czy z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 oraz wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach [...] i [...]). Z akt sprawy wynika, że zakwestionowana w niniejszej sprawie faktura nie dokumentuje faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a "Z" Sp. z o.o., a strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturze VAT jako sprzedawca i nabywca. Należy jednak wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie samo faktyczne jej wystawienie jako dokumentu, bez faktycznego zrealizowania widniejącej na niej usługi, jak również wykazania, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, publ. j.w.). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...] Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...] Halifax i in. I pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie [...] Fini H, dostępne na [...]-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie usprawiedliwiał tezę organów, że "Z" Sp. z o.o. nie wykonała usługi wymienionej w spornej fakturze. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 31 lipca 2020r. wyjaśnił, że prace udokumentowane sporną fakturą wystawioną nadzorował R. Z., prezes i wspólnik "Z" Sp. z o.o. przy czym, z zeznań R. Z. wynikało, że nie nadzorował prac budowlanych i nie był w miejscu wykonywania tych prac, a nawet nie wie gdzie prace były prowadzone i osobiście nie zna Skarżącego. Według zeznań R. Z., usługi miały zostać wykonane przez podwykonawcę i mogła to być "B"Sp. z o.o. - ale nie pamięta dokładnie. W ewidencji VAT "Z" Sp. z o.o. ujęła fakturę nr 14/05/2019 z 31.05.2019r. za nabycie towarów i usług o wartości netto 190.000,00zł, podatek VAT 43.700,00zł, której wystawcą jest "B"Sp. z o.o.. Spółka ta nie mogła wykonać usług z ww. faktury VAT, ponieważ nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dowodów zakupu od ewentualnych podwykonawców, nie zakupiła materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług (wykazała jedynie nabycie za II kwartał 2019r. kwotę netto 1.350,00zł oraz podatek VAT 311,00 zł). Podkreślenia wymaga, że nie została spisana umowa pomiędzy Skarżącym a "Z" Sp. z o.o. na wykonanie usług remontowych; Spółki "Z" Sp. z o.o. oraz "B"Sp. z o.o. zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru czynnych podatników VAT;z zeznań pracowników oraz klientów wynika, że żaden z nich nie widział, aby wykonywane były usługi remontowe udokumentowane sporną fakturą. Osoby te nie znają, nie kojarzą i nie słyszały o R. Z., nie widziały również pracowników firm "Z" Sp. z o.o. czy "B"Sp. z o.o. czy obcokrajowców na co wskazuje Skarżący. Organy wskazały na zeznania S. O., który zeznał, że nie kojarzy aby były wykonane prace związane ze skuwaniem starych, następnie układaniem nowych kafli oraz nie zauważył żeby zostały wykonane usługi w zakresie wylewek samopoziomujących, nie kojarzy również aby cofał się podczas przeglądu z przyczepą, gdyż standardem jest, że objeżdża się stację dookoła. Powyższe przeczy zeznaniom W. G., który zeznał: "Remont był wykonywany częściowo raz remont był w przodu stacji, potem jak tam zakończyli to z tyłu stacji tak żeby nie kolidowało z naszymi pracami". Nie przedstawiono żadnych kosztorysów, protokołów odbioru, wyceny usług, umowy na wykonanie spornych usług. Ponadto ustalono, że "B"Sp. z o.o. nie mogła wykonać spornych usług jako podwykonawca, ponieważ nie zatrudniała pracowników, a co potwierdziła informacja od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w P.; spółka ta nie posiadała dowodów zakupu od ewentualnych podwykonawców, jak również nie nabyła materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług, co potwierdzają informacje zawarte w deklaracji [...] za II kwartał 2019 r. (okres, w którym rzekomo usługi miały być wykonane "B"Sp. z o.o. wykazała nabycie jedynie w wartości 1.350,00 zł netto), brak deklaracji [...] za kolejny okres rozliczeniowy. Z dniem 11 września 2019 r. ww. spółce została wypowiedziana umowa na najem adresu siedziby, przy czym brak było innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Usprawiedliwiony był zatem wniosek, że spółki "Z" Sp. z o.o. i "B"Sp. z o.o. były nierzetelnymi podatnikami, wykreślonymi przez właściwe organy podatkowe z rejestru czynnych podatników VAT. Podkreślenia wymaga, że przesłuchani świadkowie nie potwierdzili przeprowadzenia prac na terenie stacji kontroli pojazdów w spornym okresie. Wprawdzie jeden z pracowników wskazywał na fakt prowadzenia remontu, ale jego zeznania w konfrontacji z całokształtem materiału dowodowego organy słusznie oceniły jako niewiarygodne. W ocenie Sądu podnoszona w skardze okoliczność przekazywania przez Skarżącego zapłaty za zakwestionowaną fakturę za pośrednictwem rachunku bankowego także nie świadczy o rzetelności wystawionej faktury przez "Z" Sp. z o.o., skoro w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności brak było innych dowodów na wykonanie prac wskazanych w spornej fakturze. Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, że prezes spółki "Z", która miała być wykonawcą remontu, nie potrafił wskazać żadnych dowodów potwierdzających wykonanie remontu, nie podał żadnych konkretnych informacji na temat podwykonawcy "B"Sp. z o.o.; nie zawarto umowy w formie pisemnej, nie sporządzono jakichkolwiek protokołów odbioru prac czy innych dokumentów związanych z pracami budowlanymi. Ponadto, zeznania pracowników, klientów jak i R. Z. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania jakiejkolwiek usługi remontowej na rzecz Skarżącego na [...] w S. G. przez podmiot wskazany na fakturze. Jak wynika z zeznań świadków, usługi remontowe były wykonywane w godzinach od 8 do 18, jednakże pomimo pracy na 14- godzinnej zmianie nie mieli wiedzy na temat tego, kto wykonywał te prace, nie widzieli, gdzie były składowane materiały, nie znali R. Z.. Ponadto pracownicy nie byli w stanie wskazać osób wykonujących prace, ale także R. Z. nie wiedział, co dokładnie było przedmiotem usług, które rzekomo zlecał swojemu podwykonawcy. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że w badanym okresie Spółka przyjęła do rozliczenia podatku VAT fakturę fikcyjną, której nie towarzyszyły autentyczne transakcje gospodarcze, tzw. "puste faktury". Zatem w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane fakturami nie miały w ogóle miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i sprzedawca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze, skoro rzeczywistej usługi w ogóle nie było. Trudno przy tym uznać, że strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują chociażby następujące okoliczności: - umowę na wykonanie usługi Skarżący zawarł ustnie z prezesem "Z" Sp. z o.o., R. G., jednakże osoba ta w trakcie przesłuchania zeznała, że nie poznała strony, kontaktowała się w sprawie umowy z innymi osobami, ale dokładnie nie wie, z kim, nie zna też i nie kojarzy syna Skarżącego, tj. K. M., - Skarżący wskazał, że prace nadzorował R. Z., jednakże ten w trakcie przesłuchania zeznał, że spółka "Z" Sp. z o.o. nie wykonywała tych usług budowlanych, świadek nie wiedział na czym te usługi polegały, nie wiedział, gdzie te usługi (na jakiej stacji) zostały wykonane i jaki podwykonawca je wykonywał, - mimo znacznej wartości transakcji (246.000,00zł) nie sporządzono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi – nie sporządzono m.in. umowy, protokołu odbioru poszczególnych robót, - Skarżący nie zwrócił się z wnioskiem do urzędu właściwego dla spółki "Z" Sp. z o.o. o potwierdzenie, czy spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w toku prowadzonych postępowań podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. Sąd podkreśla, że przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt posiadania faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Wobec powyższego, organy prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Należy jeszcze raz wskazać, że posiadanie samej prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest wystarczające dla uznania, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do zrealizowania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u usługodawcy powstanie obowiązku podatkowego. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.