I SA/Łd 289/23

Dnia 13 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r. nr UNP 1001-17-121374 1001-IOV2.4103.1.2017.29.U16.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do lipca 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 9 grudnia 2016 r., określającą B. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopada i grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. a także kwotę zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy i jednocześnie orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), wynikającego z faktur wystawionych w opisanych miesiącach. Organ ustalił, że B. G. w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. spółkę z o.o., B. spółkę z o.o. i C. spółkę z o.o. Według treści faktur wystawionych przez te firmy przedmiotem nabyć były tkaniny. Organ wskazał, że A. i B., mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Odnośnie spółki A. organ, na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że umowa spółki została zawarta dnia 13 kwietnia 2012 r. i spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako adres siedziby podano [...], [...-...] W., zaś jako prezesa zarządu wskazano H. V. H.. Jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano 19 różnych pozycji, m.in. roboty budowlane, handel detaliczny i hurtowy, transport drogowy, magazynowanie, działalność pocztowa i kurierska, działalność usługowa związana z wyżywieniem, z obsługą rynku nieruchomości, usługi w zakresie informacji, etc. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT dnia 23 maja 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście poinformował m.in., że w toku kontroli niniejsza spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych (faktur VAT, rejestrów VAT, umów handlowych, umowy rachunku bankowego), jak również nie udało ustalić się miejsca przechowywania dokumentów, kto prowadzi ewidencję księgową oraz czy taka ewidencja była w ogóle prowadzona. Dokonano oględzin miejsca zgłoszonego przez spółkę jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. L., Al. [...],[...]. Ustalono, że w miejscowości L. nie ma ulicy o nazwie al. [...]. W wydanej dnia 16 listopada 2015 r. decyzji ostatecznej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zakwestionował cały podatek należny i naliczony zadeklarowany przez A. spółkę z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - wrzesień 2013 r., stwierdzając, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka A. i jako towar wskazano "tkanina", zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na łączną kwotę 823.764 zł. Odnośnie spółki B. organ, na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że umowa spółki została zawarta dnia 9 sierpnia 2011 r. i spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako adres siedziby wskazano al. [...], [...-...] W1, zaś jako prezesa zarządu wskazano X. T. T.. Jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano 69 różnych pozycji, m.in. roboty budowlane, handel detaliczny i hurtowy, transport drogowy, kolejowy, morski, magazynowanie, działalność pocztowa i kurierska, działalność usługowa związana z wyżywieniem, z obsługą rynku nieruchomości, usługi w zakresie informacji, reklama, szkoły wyższe, etc. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT dnia 1 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie poinformował, że B. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, również pod tym adresem nie przebywa organ zarządzający spółki. Z informacji uzyskanej od właściciela lokalu wynika, że umowa najmu lokalu z B. została rozwiązana z dniem 28 stycznia 2013 r. Innych miejsc prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentów nie udało się ustalić. Nie udało się też nawiązać kontaktu z przedstawicielem spółki, jak również nie uzyskano dostępu do dokumentacji księgowej. Prezes zarządu spółki X. T. T., obywatel Wietnamu uzyskał dnia 28 września 2012 r. od Wojewody Łódzkiego zezwolenie na zamieszkanie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej na czas oznaczony – do dnia 27 września 2013 r. (karta pobytu). Po upływie terminu ważności karty pobytu X. T. T. nie występował o przedłużenie legalizacji pobytu na terytorium RP. W trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych, ani urządzeń księgowych. Na posesji znajdującej się pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki tj. W1, al. [...] umieszczona była informacja, że wszelką korespondencję należy przekazywać pod adres: W1, ul. [...]. Jest to adres Azjatyckiego Biura Nieruchomości D. spółka z o.o., która wynajmuje ww. adres do celów rejestrowych, współużytkowania lokalu i udostępniania linii telefonicznej. Z okazanych przez D. dokumentów wynika, że umowa najmu lokalu z dnia 5 lipca 2012 r. została rozwiązana jednostronnie, z powodu braku płatności, ze skutkiem od dnia 28 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że spółka nie ma prawa, jak również możliwości, wykonywania pod wskazanym adresem żadnych czynności związanych z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie przebywa organ zarządzający, nie podejmuje się tam istotnych decyzji zarządczych. Nie ustalono żadnego innego adresu, pod którym spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. Kontrolujący podjęli działania zmierzające do nawiązania kontaktu z przedstawicielami B. , w trakcie których ustalono m.in. adres zamieszkania prezesa zarządu. Na adres ten wysłano wezwanie do osobistego stawienia (wezwanie nie zostało podjęte pomimo dwukrotnego awizowania). W toku kontroli nie udało się uzyskać dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji spółki, mogącej uwiarygodnić i potwierdzić rzetelność dokonanych przez nią transakcji handlowych. Z danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie wynika, że w okresie marzec - wrzesień 2013 r. spółka dokonała transakcji sprzedaży co najmniej 364.695 mb tkaniny, jako formę zapłaty wskazano gotówkę. Ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie oparł na dostępnych danych wynikających ze złożonych do urzędu deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres i danych wynikających z przesłanych przy pismach Naczelników Urzędów Skarbowych kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że B. w okresie objętym kontrolą nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w rezultacie czego spółka wystawiała "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie nie wywołują skutków prawnych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. W wydanej dnia 25 lutego 2016 r. ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie zakwestionował cały podatek naliczony zadeklarowany przez B. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - wrzesień 2013 r. stwierdzając, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe określone wskazaną decyzją stanowiące różnicę pomiędzy wartością ustaloną przez organ, a wykazaną przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za m-ce październik 2012 r. do września 2013 r. wyniosło 2.972.321 zł, zaś podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy wyniósł 874.458 zł. Ponadto organ dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystąpił do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o przeprowadzenie kontroli podatkowej dotyczącej kontrahenta C. spółki z o.o., w celu ustalenia przebiegu transakcji wykazanych w okresie 1 październik 2012 r. - 30 września 2013 r. z B. G.. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu poinformował, iż ww. podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz przesłał protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających. Wraz z protokołem przesłano wyjaśnienia C. , z których wynika, iż w omawianym okresie przeprowadzono jedną transakcję z B. G. udokumentowaną fakturą nr 80/2013 z dnia 5 czerwca 2013 r. Faktura ta została opłacona gotówką w tym samym dniu i ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za II kwartał 2013 r. w poz. 39 oraz w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. Organ, biorąc pod uwagę zeznania m.in. B. G., M. K., G. Z. oraz A. P. stwierdził, że podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2013 r., wartość netto 3.020 zł, VAT 694,60 zł, wystawionej przez C. spółkę z o.o, w rozliczeniu za maj 2013 r., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że brak spójności w zeznaniach strony oraz jej "kontrahentów" w zasadniczych kwestiach związanych z przebiegiem wzajemnej "współpracy" podważa wiarygodność tych zeznań i świadczy jedynie o fikcyjności dostaw tkanin od B. G.. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych dostawców podatniczki spółek A. i B. wynika bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uczestniczyły w żadnych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i usług. Faktury przez nie wystawione, na podstawie których Podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego, były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sporne faktury zakupu były nierzetelne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, gdyż zostały wystawione przez podmioty prowadzące fikcyjną działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedlały faktycznego wykonania transakcji. Prowadzenie przez dany podmiot fikcyjnej całkowicie działalności gospodarczej oznacza, że takiemu podmiotowi nie można przypisać w takiej sytuacji przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika lecz z zamiarem oszukańczym jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie organu także B. G. wystawiając faktury sprzedaży dotyczące towarów, które rzekomo miała nabyć od ww. spółek, działała w tym zakresie jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i otrzymywały faktury VAT w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Deklarowała jedynie niewielkie koszty ogólne dotyczące płatności za telefon oraz usług rachunkowych. Nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego (nie dysponowała powierzchnią magazynową do przechowywania towarów), ani kadrowego (nie zatrudniała żadnych pracowników), nie posiadała majątku trwałego, rzekome biuro miało znajdować się w miejscu jej zamieszkania, tj. w P. przy ul. [...], nie miała zdolności finansowej (zeznała, że płaciła pieniędzmi otrzymanymi od klientów, natomiast organizacją transportu oraz jego kosztami mieli zajmować się rzekomi, wyżej wskazani dostawcy). Umowa wynajmu magazynu z dnia 1 października 2012 r. zawarta pomiędzy B. G. a B. D. S. nie jest dowodem świadczącym o najmie magazynu, lecz została sporządzona w celu uprawdopodobnienia i urealnienia pozornego w istocie charakteru takiej działalności. Zarówno B. D. S. oraz pracownicy spółki E. jednomyślnie zeznali, że podatniczka nie wynajmowała i nie korzystała z magazynu w miejscowości W. przy ul. [...]. Fakt, że firma Podatniczki służyła jedynie do przepuszczania "pustych" faktur potwierdza także zestawienie faktur VAT wystawionych przez spółki A. i B. na rzecz strony i przez Podatniczkę na rzecz kolejnych podmiotów, z którego wynika, że B. G. wystawiała faktury dokumentujące "dostawę" tkanin w ilościach wykazanych na fakturach dotyczących nabyć albo z tą samą datą albo z datą kilku dni później, niż data widniejąca na fakturze "zakupowej". Na świadomy udział Podatniczki w oszustwie podatkowym wskazują m.in. następujące okoliczności: "transakcje" z ww. spółkami, które w wyraźny sposób odbiegały od typowych w warunkach rynkowych, transakcji gospodarczych; na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu; strona nie posiada innych poza fakturami dokumentów potwierdzających rzekomo dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.), realizowanie płatności w znacznych kwotach w formie gotówkowej; nieuzasadnione zaufanie pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji (brak wiedzy na temat osób decyzyjnych w firmach); nietypowe miejsce zawierania transakcji (plac przed hurtownią); niepodjęcie przez B. G. żadnych udokumentowanych działań w celu weryfikacji stron transakcji; ustalanie zamówień tylko telefonicznie, brak możliwości wskazania numeru telefonu, z którego składane były zamówienia; stosowanie przez B. G. minimalnej, odbiegającej od typowych transakcji rynkowych, marży przy sprzedaży tkanin, w większości przypadków wynoszącej poniżej 1%. W ocenie organu, faktury wystawione przez ww. spółki, na rzecz firmy należącej do B. G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W związku z powyższym, odliczenie przez Podatniczkę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czym z kolei naruszono przepis art. 109 ust. 3 niniejszej ustawy. Organ podkreślił, że w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Podatniczka wystawiła faktury VAT dokumentujące krajowe dostawy tkanin na rzecz: E. spółki z o.o.; F. spółki z o.o.; PPHU G. spółki jawnej; H. s.c.; I. spółki z o.o.; H spółki z o.o.; G. Z.; J. spółki z o.o.; K.; PPHU L.; Ł. spółki z o.o. Faktury sprzedaży wystawione przez Podatniczkę na rzecz ww. podmiotów, stanowiące podstawę zaksięgowania, zostały wykazane w rejestrach dostaw VAT oraz ujęte w deklaracjach VAT-7K. Jednak faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że jedynymi zadeklarowanymi dostawcami towarów handlowych do Podatniczki w okresie objętym postępowaniem podatkowym były (z wyjątkiem jednej transakcji - zakupu tkaniny od firmy C. ) spółki A. i B. . Firmy te w rzeczywistości nie dokonywały żadnego obrotu towarem. Zatem B. G. nie nabyła tkanin od zadeklarowanych przez nią dostawców i co się z tym wiąże, nie mogła dokonywać dostaw tych konkretnych towarów. Oznacza to, iż była podmiotem, przez który jedynie "przechodziły" faktury sprzedaży od ww. spółek. Wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT, które nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie generowały również podatku należnego, który następnie winien być naliczony w deklaracji podatkowej, a tym samym stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach przez odbiorcę faktur. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 ustawy o VAT. W przypadku ww. faktur zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ B. G. nie zgodziła się z ustaleniami organu, wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 194 § 3 i art. 123 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzjom wydanym dla dostawców skarżącej spółek B. i A. , w sytuacji, gdy organ stwierdził, że zarzuty odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przeważającej mierze odnoszą się do postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, których efektem było wydanie wyżej wspomnianych decyzji, i na których podstawie organ podtrzymał decyzję wobec skarżącej powołując się na ich ostateczność, czym dopuścił się odejścia od prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej, co również naruszyło prawo skarżącej do czynnego udziału w ww. postępowaniach; - art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 o.p., poprzez dowolny i tendencyjny dobór materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, skutkujący zmarginalizowaniem istotnych kwestii dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przede wszystkim poprzez pominięcie faktu zniszczenia dokumentacji wskutek zalania siedziby skarżącej, wskazanie iż skarżąca nie posiadała innej niż faktury dokumentacji transakcji w sytuacji, gdy organ otrzymał komplety faktur, dokumentów WZ i dowodów KP, oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionych przypuszczeniach, zaniechanie dokonania oględzin siedziby skarżącej, nieuwzględnienie specyfiki i konkurencji na rynku, sprawozdawcze uzasadnienie decyzji naruszające zasadę logicznego rozumowania i uniemożliwiające odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz stanowiące niemalże powtórzenie powierzchownej argumentacji organu pierwszej instancji, niewskazanie z jakich przyczyn organ dał wiarę dowodom obciążającym skarżącą, przy jednoczesnym pominięciu w rozstrzygnięciu spójnych zeznań kontrahentów Podatniczki, zaś wskazanie rozbieżności stanu faktycznego na podstawie powierzchownych zeznań prezesa spółki E. , wobec której równolegle prowadzono postępowanie podatkowe, pominięcie okoliczności faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności ze względu na problemy zdrowotne skarżącej, negowanie otrzymywania dostaw towaru od spółek A. i B. przy wskazaniu, że strona dokonywała dostaw towarów którego źródła nie ustalono, przy czym organ nie podjął działań w celu ustalenia jego pochodzenia, a w konsekwencji powyższego - art. 2 Konstytucji RP i art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady dubio pro tributario, tj. rozstrzygnięcie wątpliwości stanu faktycznego na korzyść organu, a także rozstrzygnięcie braku regulacji odnośnie wymagań dotyczących weryfikacji kontrahentów dla zachowania przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności na niekorzyść podatnika, co w świetle powyższego miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieuzasadnionym utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 199/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 564.863,48 zł. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Zdaniem sądu pierwszej instancji rację miały organy podatkowe odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A. i B. . W ocenie WSA w Łodzi, zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy, że wskazane spółki były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane, gdyż nimi nie dysponowały. W ustalonym stanie faktycznym zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca nie nabywała tkanin od wyżej wymienionych podmiotów. Strona zamawiała towar, pobierała pieniądze od kupującego, płaciła tymi pieniędzmi dostawcy, pieniądze wręczała kierowcy, od którego otrzymywała dokument KP, fakturę otrzymywała w późniejszym terminie - w mailu. Płatność następowała gotówką. Transakcje odbywały się w CH M lub W2, gdzie Podatniczka wynajmowała magazyn. Według sądu, skarżąca w istocie nie posiadała żadnej wiedzy na temat spółek dostarczających jej tkaniny. Nie sprawdzała ich wiarygodności i rzetelności, nie badała dokumentów rejestracyjnych, nie znała osób z kierownictwa tych spółek a mimo to nie wahała się zawierać z nimi poważnych transakcji. Nie zachowała zatem ona należytej staranności w powyższych transakcjach. Odmiennie natomiast sąd ocenił rozstrzygnięcie zapadłe na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Ocenił bowiem, że w sprawie organy w istocie poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że skoro strona nie nabyła tkanin od spółek A. i B. , to nie mogła dokonać sprzedaży tychże tkanin. daniem sądu jednak, o ile nie mogła sprzedać tkanin pochodzących od ww. spółek o tyle niewykluczone jest, że sprzedała towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Sąd zauważył, że wśród podmiotów, którym, jak wynika ze spornych faktur, skarżąca sprzedawała tkaniny niemal połowa, w tym najpoważniejszy kontrahent, potwierdziła dokonywanie zakupów tkanin u strony. Znamienne jest przy tym, że organ nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, nie przesłuchał odbiorców tkanin i nie dokonał oceny ich zeznań. Spowodowało to konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w omawianej części. Nie zgadzając się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, Dyrektor IAS zaskarżył powyższy wyrok w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia sądowego o uchyleniu decyzji w części oraz zasądzonych na rzecz strony kosztów postępowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi. Organ, sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art.153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. i art. 108 ust.1 ustawy o VAT przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku pomimo, że materiał dowodowy był zupełny, wystarczający do wykazania przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez skarżącą były nierzetelne i że nie dysponowała ona towarem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 o.p. w zw. z art.108 ust.1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do zastosowania w/w przepisu ustawy o VAT podczas, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiała fikcyjne faktury niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, co oznacza, że uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej normy z art.108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1835/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie sądu I instancji w pkt. 1 i 3 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, iż istotą sporu jest ustalenie prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonania jego prawidłowej wykładni. Sąd odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma charakter sanacyjny, którego celem jest zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. NSA zwrócił uwagę na to, że ocena charakteru analizowanego rozwiązania prawnego uległa pewnej zmianie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48, Dz.U.2015/601). Trybunał, posługując się wykładnia prounijną i prokonstytucyjną, wskazał, że regulacja art. 203 dyrektywy 2006/112 - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego lub do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Takie znaczenie regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112 znajduje także wyraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w kontekście stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku (por. m. in. wyroki TS z: 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, Rusedespred, Lex nr 1297082, pkt 24; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11, Stroy, Lex nr 1258555, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–643/11, ŁWK - 56 EOOD, Lex nr 1258614, pkt 36; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Lex nr 498853, pkt 28). Trybunał Konstytucyjny uznał, że cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, wskazywany jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13; 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; por. także wyrok WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 740/13). Mając na uwadze cel oraz sposób stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z tych względów nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i w tym znaczeniu pełni także funkcję restytucyjną. Z powyższego NSA wywiódł, że regulacja z art. 108 ustawy o VAT ma charakter sanacyjno-prewencyjny i pełni również funkcję restytucyjną. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej co do zastosowania i wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie może mieć miejsca zastosowanie opisanego przepisu, gdy za fakturą idzie towar niewiadomego pochodzenia. W tym względzie NSA w pełni aprobuje pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095). Skoro Podatniczka nabyła towar niewiadomego pochodzenia, to dalsza jego odsprzedaż powinna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że brak jest również podstaw aby zobowiązywać, jak to uczynił sąd pierwszej instancji, organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego skąd mógł pochodzić towar poza obrotem w systemie podatku od towarów i usług skoro podatniczka podczas całego postępowania dowodowego nie ujawniła źródła pochodzenia towaru poza tymi, które organy zakwestionowały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien uwzględnić przedstawiony rodzaj wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wytyczne NSA co do dalszego postępowania. W piśmie nadanym w urzędzie pocztowym dnia 25 kwietnia 2023 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku z fotokopii postanowienia z dnia 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko B. G. o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotem niniejszego postępowania wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Odpis pisma, zgodnie z treścią maila, został przekazany pełnomocnikowi organu dnia 2 czerwca 2023 r. Po zamknięciu rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dnia 13 czerwca 2023 r. (godzina 13.15), strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, złożyła (godzina 13.30) wniosek o informację w trybie art. 70c o.p. z załączoną kserokopią postanowienia o umorzeniu dochodzenia, który był skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Niniejsze pismo zostało złożone bez pisma przewodniego. Pismo przewodnie do powyższego pisma zostało nadane dnia 14 czerwca 2023 r. i wpłynęło do sądu w dniu 19 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiążący jest wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., I FSK 1835/18. W swoim orzeczeniu, odmiennie aniżeli sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do rozstrzygnięcia zapadłego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Przywołując jego treść, sąd odwoławczy wskazał, iż zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że dotyczy on przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Do rozpatrywanej kwestii NSA odniósł się już chociażby w, przywołanym przez WSA w Łodzi orzeczeniu z dnia 15 maja 2018 r., wyroku z dnia 20 listopada 2012 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 16/2012 (Lexis.pl nr 5034334), w którym orzekł, iż: "Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty". Jednakże sąd pierwszej instancji, powołując się na powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiódł iż w rozpoznawanej sprawie organy w istocie poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że skoro skarżąca nie nabyła tkanin od spółek A. i B. to nie mogła dokonać sprzedaży tychże tkanin. Zauważyć zatem należy, że o ile nie mogła sprzedać tkanin pochodzących od ww. spółek o tyle niewykluczone jest, że sprzedała towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Jeśliby zaś sprzedała taki towar zastosowanie art. 108 ust. 1 byłoby wyłączone, gdyż w takim przypadku faktury wystawione przez skarżącą potwierdzałyby realne transakcje gospodarcze. Powyższe okoliczności podlegają ustaleniu w toku postępowania dowodowego. Bez ich ustalenia omawiana część decyzji staje się jedynie niesprawdzoną hipotezą organów podatkowych. Taka forma prowadzenia postępowania, w ocenie sądu I instancji, jest dalece niewystarczająca. Wskazał on bowiem, iż nie można nakładać na żadnego podatnika poważnych obowiązków daninowych bez przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, bez ustalenia stanu faktów i należytej oceny dowodów. Organ po pierwsze winien ustalić czy skarżąca mogła posiadać tkaniny pochodzące z innego źródła aniżeli od spółek A. i B. a po drugie ocenić zeznania kontrahentów strony, którzy twierdzili, że nabyli od niej przedmiotowe tkaniny. Ponieważ organ tego nie uczynił, zastosowanie przez niego regulacji z art. 108 ust.1 ustawy o VAT było nieuprawnione. Wracając natomiast do, wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, treści orzeczenia NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sąd pragnie zwrócić uwagę, że sąd odwoławczy przedstawił jednoznaczne stanowisko w sprawie zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił on, że aby zastosować regulację zawartą w treści art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy, w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy przedmiotowe faktury mają charakter faktur pustych czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże, gdyż bez ustalenia tych okoliczności, zastosowanie art. 108 ust. 1 jest nieuprawnione. W swoim uzasadnieniu przywołał treść wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095). NSA wskazał w nim, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć, uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w świetle linii orzecznictwa (przytoczonej w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 24 stycznia 2023 r. oraz przywołanej już w treści niniejszego uzasadnienia) wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do zastosowania i wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie może mieć miejsca zastosowanie opisanego przepisu, gdy za fakturą idzie towar niewiadomego pochodzenia. W tym względzie NSA w pełni zaaprobował pogląd zawarty w swoim wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095). Skoro Podatniczka nabyła towar niewiadomego pochodzenia, to jego dalsza odsprzedaż już winna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA kategorycznie stwierdził, że brak jest również podstaw aby zobowiązywać organy podatkowe, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, do prowadzenia postępowania dowodowego skąd mógł pochodzić towar poza obrotem w systemie podatku od towarów i usług skoro strona podczas całego postępowania dowodowego nie ujawniła źródła pochodzenia towaru poza tymi, które organy zakwestionowały. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pragnie wskazać, że załączniki do złożonych pism, które są tożsame, są wydruki fotokopii postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Nie zostały one poświadczone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika zawodowego reprezentującego stronę ani też nie został przedstawiony oryginał postanowienia. Z powyższych względów, sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r. oraz regulację wynikającą z treści art. 190 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako bezzasadną. db