I SA/Po 949/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania, łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2025 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 1 grudnia 2023 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia M. K. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, nr [...], z dnia 16 stycznia 2023 roku (zmienionej decyzją nr [...], z dnia 16 marca 2023 r.) oraz ostateczną decyzją [...], z dnia 8 maja 2023 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1.1. Burmistrz Miasta i Gminy w opisanej powyżej decyzji z dnia 1 grudnia 2023 r. stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi i uchylił w całości decyzję z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2023, zmienioną decyzją z dnia 16 marca 2023 r., oraz decyzję z dnia 8 maja 2023 r., a następnie ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie podatkowe za 2023 rok, w kwocie 42 221 zł. 1.2. Pismem z dnia 19 grudnia 2023 r. M. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając w szczególności naruszenie art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 707 - dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm. - dalej w skrócie: "p.b."). 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisaną na wstępie decyzją z dnia 22 października 2025 r., utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji z dnia 1 grudnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia M. K. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo oparł się na zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz na innych dowodach, nie stwierdzając rozbieżności pomiędzy danymi ewidencyjnymi, a stanem rzeczywistym. Zgromadzony materiał dowodowy został uznany za kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a konsekwencji do wymierzenia podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (dz. nr [...]) w wysokości 42 221 zł wobec podatnika M. K.. 2.1. Pismem z dnia 28 listopada 2025 r. Z. K. (córka podatnika - M. K. – dalej jako: "skarżąca"), reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na opisaną na wstępie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2025 r. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28, art. 30 § 1, art. 97 § 1 pkt 4 oraz art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") w ten sposób, że organ II instancji prowadził postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie pomimo, iż w toku postępowania zmarł adresat decyzji organu I instancji M. K., a postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym toczyło się bez udziału spadkobierczyni - Z. K., pomimo że organ odwoławczy wiedział o śmierci podatnika – M. K.; 2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że wyszły w niniejszej sprawie na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 8 maja 2023 r., nieznane organowi, który wydał powyższą decyzję w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] w [...] (działka [...]), dotyczące istnienia na tej nieruchomości hali magazynowej oraz zmiany oznaczenia użytków tej działki z gruntów rolnych na przemysłowe, podczas gdy informacje te były zawarte w dokumentacji stanowiącej podstawę wydania decyzji z dnia 8 maja 2023 r., tj. zaświadczeń Starosty [...] o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia 24 kwietnia i 25 kwietnia 2023 r., w tym o założeniu kartoteki budynkowej dla hali magazynowej oraz zmianie przeznaczenia działki z gruntów rolnych na przemysłowe; 3) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122 § 1 o.p. oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegające na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie odniosło się merytorycznie do zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 19 grudnia 2023 r. od decyzji organu I instancji z dnia 1 grudnia 2023 r., w szczególności zarzutów dotyczących błędnej kwalifikacji przez organ I instancji hali magazynowej oraz kontenera, jak również błędnego ustalenia powierzchni nieruchomości faktycznie przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej; 4) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez błędne uznanie, że hala magazynowa posadowiona na nieruchomości przy ul. [...] w [...] (działka nr [...]), stanowi budynek w rozumieniu p.b., podczas gdy z uwagi na fakt, że nie jest ona posadowiona na fundamentach, ale przytwierdzona do gruntu poprzez wbite kotwy palikowe stanowi budowlę w rozumieniu p.b., w konsekwencji sporna hala powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.; 5) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez uznanie, że kontener posadowiony na bloczkach betonowych może zostać uznany za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania zgodnie z u.o.p.l.; 6) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że utwardzona powierzchnia 9.400 m˛ na nieruchomości przy ul. [...] (działka [...]) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu, wbrew zadeklarowanej powierzchni faktycznie przeznaczonej na działalność gospodarczą; 7) naruszenie art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na danych z ewidencji gruntów, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistych cech konstrukcyjnych obiektów. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., alternatywnie o jej uchylenie w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, w tym m.in. odpisu skróconego aktu zgonu M. K. i odpisu aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 sierpnia 2024 r., Rep. A. [...]. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu nie wzięli udziału pełnomocnicy stron postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd przeprowadził dowód z dokumentów znajdujących się na k. [...] akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga jako oczywiście zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 3.1. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja z dnia 22 października 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok, skierowana do osoby nieżyjącej - M. K.. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Sąd rozważył zatem kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego, w zakresie w jakim podniesiony został zarzut skierowania decyzji do osoby zmarłej. Uznanie zasadności tego zarzutu bezprzedmiotowym czyni merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji. Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 o.p. jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 o.p.). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Stosownie do przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 - dalej w skrócie: "k.c.") każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do regulacji w art. 102 § 2 o.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a o.p., jest stroną postępowania podatkowego, gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 o.p.). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na właścicielach nieruchomości, przy czym jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach z zastrzeżeniem ust. 4a-6. 3.2. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I GSK 199/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.CBOSA). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., o sygn. akt II GSK 164/05). Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do skargi na k. [...] akt sądowych, stwierdzając, że pozostają one w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Z przedłożonego odpisu aktu zgonu z dnia 22 lipca 2024 r. sporządzonego przez Urząd Stanu Cywilnego w P. wynika, że M. K. zmarł w dniu 6 lipca 2024 r. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 sierpnia 2024 r., repertorium A numer [...], potwierdza, że spadek po M. K. dziedziczy na podstawie ustawy w całości jego córka Z. K.. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej, przedkładając wspomniany akt poświadczenia dziedziczenia oraz stosowne pełnomocnictwo, wykazał, że działa obecnie w imieniu skarżącej - Z. K. jako następcy zmarłego podatnika - M. K.. 3.3. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze było prowadzone z udziałem osoby zmarłej (M. K.) i zakończone wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2025 r., czyli skierowanej do osoby zmarłej. Powyższe okoliczności nie zostały przez organ odwoławczy zakwestionowane w odpowiedzi na skargę. Co więcej organ nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów skargi w tym zakresie i nie zanegował twierdzeń strony, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 31 lipca 2025 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało już wiedzę o śmierci podatnika i istnieniu spadkobiercy, dysponując powyższymi dokumentami. Jak wspomniano, stosownie do treści art. 8 k.c zdolność prawną ma każdy człowiek od chwili urodzenia. Z chwilą śmierci zdolność prawna wygasa. W związku z powyższym, niewątpliwie zmarły, jako osoba niemająca zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego (podatkowego), a skoro tak to w stosunku do takiej osoby nie można ani wszcząć, ani prowadzić postępowania, jak również nie można skierować do niej podjętych rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2008 r., o sygn. akt I SA/Wa 177/08). Oczywistym jest, że prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie indywidualnej jest możliwe tylko i wyłącznie pomiędzy istniejącymi stronami stosunku administracyjnoprawnego (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2002 r., o sygn. akt I SA 428/01 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt I OSK 1931/06). Sąd podkreśla, że pełnomocnictwo, o którym stanowi przepis art. 136 o.p., wygasa co do zasady z chwilą śmierci mocodawcy. W literaturze i orzecznictwie (dotyczącym art. 96 k.p.c.; patrz postanowienie SN z dnia 9 lipca 1997 r., o sygn. akt II CKN 287/97 oraz postanowienie SN z dnia 6 sierpnia 1975 r., o sygn. akt II CZ 114/75) podnosi się że od śmierci mocodawcy, pełnomocnik nie jest już umocowany do reprezentowania zmarłego, lecz upoważniony jedynie do podejmowania czynności niezbędnych do zawieszenia postępowania. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu, albowiem pełnomocnik zmarłego podatnika był uprawniony do jej odbioru i przekazania skarżącej jako spadkobiercy, w ramach owych niezbędnych czynności. Sąd dostrzega, że przepisy o.p. i k.p.a. wprawdzie nie zawierają normy, która by wprost regulowała kwestię skutków prawnych skierowania decyzji do osoby zmarłej. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest pogląd, że skutkiem traktowania przez organy publiczne osób zmarłych jako stron postępowania jest uznanie podjętych w takiej sytuacji decyzji za wydane z rażącym naruszeniem prawa (m.in. w wyrokach NSA z dnia: 11 marca 2008 r., o sygn. akt I OSK 1959/06; 21 sierpnia 2008 r., o sygn. akt II OSK 952/07 i 20 września 2002 r., o sygn. akt I SA 428/01 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia: 1 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Wa 1483/09; 14 maja 2009 r., o sygn. akt I SA/Wa 264/09 i 20 lipca 2006 r., o sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, czy w wyroku WSA w Kielcach z dnia 28 stycznia 2010 r., o sygn. akt I SA/Ke 327/09). Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe, skoro organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej (M. K.), a zaskarżoną decyzję skierował do osoby, która nie może być stroną, dopuścił się zatem rażącego naruszenia prawa. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powyższe stwierdzenie skutkuje odstąpieniem przez Sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Z powyższej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić bowiem dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość udziału w każdym jego stadium. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które kompleksowo regulują postępowanie podatkowe, a nie na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące uchybienia regulacjom k.p.a. i żądanie stwierdzenia nieważności z powołaniem na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., sformułowane przez pełnomocnika skarżącej, uznać należy za wadliwe. W tym stanie rzeczy Sąd, uwzględniając przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., jak wyjaśniono stwierdził, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 3.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić podniesione powyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć ówczesnego właściciela nieruchomości, powinno toczyć się zatem z udziałem jego spadkobiercy. 3.5. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.