I SA/Po 81/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Janusz Ruszyński(spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi J G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. oddala skargę /-/W.Zygmont /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako Ordynacja podatkowa, oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako p.d.o.f. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec JG w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] w kwocie [...]. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] podatniczka poniosła wydatek w kwocie [...] na nabycie nieruchomości położonej w P, stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni [...] zapisanej w księdze wieczystej Kw. Nr [...]. Powyższe stwierdzono na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej notariusz B W – B w J, repertorium A numer: [...] w dniu [...], której stronami są K G i M G - działająca przy tej czynności w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz swojego męża K G - jako sprzedający przedmiotową nieruchomość posiadaną na prawach wspólności ustawowej oraz J G (córka) – jako kupująca. Z powołanego dokumentu wynika, że cena sprzedaży wynosi [...], natomiast koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłata sądowa [...] oraz, że cena sprzedaży została w całości zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. W toku przeprowadzonej analizy wydatków i dochodów stwierdzono, że poniesiony wydatek nie znajduje pokrycia w ujawnionych w zeznaniach podatkowych za lata [...] dochodach, gdyż łączny dochód netto osiągnięty w tym okresie wyniósł [...]. Nadto stwierdzono, że podatniczka pierwsze zeznanie podatkowe złożyła za [...]. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że cała cena za nabywaną nieruchomość zapłacona została w dniu podpisania aktu notarialnego, jednakże zapłata miała miejsce pod adresem zamieszkania podatniczki, przed pójściem do Kancelarii Notarialnej. Całą kwotę pieniędzy podatniczka przekazała swojej matce MG w obecności siostry K G. Ojciec podatniczki K G był w tym czasie w mieszkaniu, lecz nie uczestniczył w tej czynności. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że przedmiotowa zapłata nastąpiła w gotówce i jednorazowo. Podatniczka jako źródło finansowania poniesionego wydatku wskazała środki finansowe pochodzące z depozytu pieniędzy w kwocie [...], jakie otrzymała od swojego ojca K G w dniu [...]. Na tę okoliczność przedłożyła umowę przechowania środków pieniężnych (depozyt), z dnia [...] zawartą pomiędzy K G, jako Dającym w depozyt, a podatniczką, jako Biorącą w depozyt. Z treści § 2 umowy wynika, że Dający w depozyt wyraża zgodę na dysponowanie przez Biorącego w depozyt przedmiotem wymienionej umowy. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy przed wydaniem wyżej wymienionej decyzji powołał na świadka K G, który zeznał, że w dniu [...] decyzją rodzinną przekazał podatniczce w depozyt pieniądze w kwocie [...]. Przekazanie miało miejsce w J, ul. B [...], w miejscu wspólnego zamieszkania. Przy tej czynności obecna była żona M G oraz córka K G. K G wskazał, że w.w zasoby pieniężne pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od [...]. Oświadczył także, że posiadane dokumenty na okoliczność dysponowania wymienioną kwotą pieniędzy przedłożył do postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...]. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] przyjął jako dowód w sprawie podatniczki JG część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec K G. Z materiału tego wynika, że do protokołu spisanego w dniu [...] K G oświadczył, że prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął już w [...] i prowadził ją indywidualnie przez wiele lat, t.j. do [...] indywidualnie i jednocześnie od [...] w formie spółki cywilnej A, która w [...] została przejęta przez B S.A. w W. Jego udział w tej spółce wynosił [...], a wniesiony wkład pieniężny [...] miliarda starych złotych. Działalność tej spółki zawieszona została na koniec [...]. Poza tym w [...] założył spółkę z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego C. Jego udział wynosił [...], a wniesiony wkład pieniężny [...] starych złotych. Działalność tej spółki również została zawieszona na końcu [...]. W [...]. K G podjął działalność gospodarczą prowadzoną w J, której przedmiotem był import (głównie z N) artykułów spożywczych, przemysłowych, alkoholowych i spirytusowych. Działalność w tym zakresie prowadził przez około [...]. K G wskazał, że poniósł wydatki na zakup gospodarstwa rolnego w P w [...], zakup lokalu mieszkalnego w [...], zakup nieruchomości w J ul. W w latach około [...], zakup nieruchomości przemysłowej w J, ul. P w [...], wniesienie wkładu pieniężnego do ww. spółek B S.A. oraz C sp. z o.o. Od [...] K.G. jest Prezesem Zarządu w D Spółka z o.o. w J. Z ww. protokołu oraz protokołu z dnia [...] wynika, że działalność prowadzona w latach [...], której przedmiotem był import artykułów spożywczych, przemysłowych, alkoholowych i tytoniowych przynosiła znaczne zyski. Dochody z tego źródła wynosiły [...] starych złotych, tj. kwota rzędu [...] miliardów starych złotych oraz [...] dolarów, tj. kwota rzędu [...] dolarów. Uzyskana z tego źródła kwota pieniędzy przechowywana była w dolarach amerykańskich i markach RFN w domu. Zakupy importowanych towarów dokonywane były m.in. w H, W, P, K, M oraz na terytorium W. Importowane towary sprzedawane były na terenie całej Polski. Sprzedaż tych towarów znajdowała odbiorców w postaci kilkudziesięciu lub kilkuset kontrahentów, których ojciec podatniczki nie potrafił wskazać, gdyż nie pamięta. Wymiana złotówek na marki bądź dolary amerykańskie odbywała się w bankach [...] oraz w innych bankach na terenie kraju. Na tę okoliczność przedłożył zaświadczenia E w P Oddział w J potwierdzające uprawnienia do wywozu za granicę w latach [...] dolarów USD oraz marek RFN, z których wynika, że łącznie wywiózł [...]. Z okresu prowadzenia tej działalności ojciec podatniczki nie posiada innych dokumentów. Z pełnego odpisu z księgi wieczystej Kw. nr [...] Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych, prowadzonej dla nieruchomości, którą nabyła podatniczka wynika, że w dziale IV tej księgi wpisane są hipoteki, które do dnia wydania pełnego odpisu tej księgi wieczystej, tj. do [...], nie zostały wykreślone, tj.: [...] Z protokołów spisanych z udziałem podatniczki w dniu [...] oraz świadka KG w dniu [...] wynika, że należności z tytułu zaciągniętych kredytów hipotecznych nie były spłacane. Nadto z informacji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym znak [...] z dnia [...] z przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego dłużnika: K G z nieruchomości położonej w P, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod nr [...] wynika, że przeciwko dłużnikowi prowadzone było postępowanie egzekucyjne na wniosek F SA w Ł, Al. J. [...] z dnia [...] oraz tytułów wykonawczych, tj.: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny włączonych do przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dowodów i dał wiarę uprawdopodobnionej przez świadka okoliczności dotyczącej prowadzenia w przeszłości działalności gospodarczej. Osiągane przez świadka dochody z tego tytułu pozwalały na dokonywanie ww. inwestycji, tj. zakup nieruchomości. Jednakże organ podatkowy stwierdził, że na podstawie powołanych okoliczności trudno jest dać wiarę, że na dzień [...]. K G dysponował znaczną sumą pieniędzy pochodzącą z prowadzenia działalności gospodarczej, którą następnie przekazał podatniczce w depozyt. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że posiadaniu przez świadka środków finansowych z tego źródła przeczą okoliczności faktyczne ustalone na podstawie włączonych do przedmiotowej sprawy dowodów, tj.: - zaciągnięte i nie spłacane kredyty bankowe, z tytułu których ustanowione zostały hipoteki na nieruchomościach, - zaleganie z płatnościami należności innym podmiotom (F SA w Ł), które egzekwowane były przez komornika sądowego wraz z dodatkowymi kosztami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu jest narażanie się na utratę majątku (nieruchomości, na których ustanowione zostały hipoteki - sprzedaż wierzytelności) oraz ponoszenie dodatkowych opłat w postaci odsetek ustawowych czy też kosztów związanych z czynnościami komornika sądowego w sytuacji posiadania tak znacznej kwoty pieniędzy. W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na możliwości finansowe KG w latach [...], t.j. nie spłacane kredyty, nie płacone w terminach inne zobowiązania nie może dać wiary, że przychody osiągane przez niego z działalności gospodarczej w latach [...] były źródłem posiadania zasobów finansowych oddanych podatniczce w depozyt w [...]. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że środki finansowe, które skarżąca przeznaczyła na zakup nieruchomości w kwocie [...] nie mogły pochodzić ze wskazanego przez podatniczkę źródła. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatniczka w [...] osiągnęła dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego w wysokości [...], a zatem posiadane przez nią środki finansowe z ujawnionych źródeł przychodów wynosiły zatem [...] (dochody netto wynikające z zeznań podatkowych za [...], dochody osiągnięte z gospodarstwa rolnego). W odwołaniu z dnia [...] J G wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanej decyzji jedynie na subiektywnym przekonaniu organu, co do okoliczności sprawy oraz naruszenie zasady legalizmu, poprzez zbyt dużą uznaniowość w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej decyzja organu pierwszej instancji przeczy zebranemu materiałowi dowodowemu w sprawie. Podatniczka oświadczyła, że w dniu [...] nabyła nieruchomość położoną w P za kwotę [...]. Transakcję sfinansowała ze środków jakie otrzymała na przechowanie w [...], a które zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami, nie podlegały opodatkowaniu. Podatniczka oświadczyła, iż w dniu [...] zawarła w formie pisemnej z K G umowę przechowania środków pieniężnych (depozyt). Z treści § 2 ww. umowy wynika, iż uzyskała zgodę jako osoba Biorąca depozyt na dysponowanie przedmiotem wymienionej umowy. Podkreśliła, że na żadnym etapie postępowania, także w uzasadnieniu decyzji fakt zawarcia powyższej umowy nie był kwestionowany ani przez świadków ani przez organ podatkowy. Kwotę [...] wynikającą z powyższej umowy otrzymała w dniu [...] od KG. Fakt ten został potwierdzony jego zeznaniami. Nadto wskazała, że organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o subiektywne przekonanie, iż KG nie dysponował w dniu [...] kwotą [...]. Podatniczka wskazała, że obecne dochody jej ojca nie mogą stanowić źródła finansowania transakcji zawartej w dniu [...], jednak pieniądze na ten cel zostały pozyskane przez niego w latach [...], kiedy to działalność gospodarcza prowadzona przez niego przynosiła znaczne dochody. Wskazała, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał, że dał wiarę zeznaniom KG, iż dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w latach [...] wynosiły do [...] starych złotych oraz do [...] dolarów. Podatniczka wskazała, że wprawdzie kwota [...] jest kwotą znaczną, to jednak w zestawieniu z uzyskiwanymi dochodami jest kwotą niewielką, która z łatwością mogła zostać odłożona na wykształcenie dzieci czy zabezpieczenie ich przyszłości. Również organ podatkowy nie zakwestionował, że z tak dużych dochodów mogła zostać odłożona kwota [...] i przekazana następnie w depozyt podatniczce. Organ I instancji stwierdził jedynie, że nielogicznym byłoby udostępnianie takiej kwoty córce zamiast przeznaczenie jej na spłatę zadłużenia i wobec tego KG nie posiadał wyżej wymienionej kwoty. Podatniczka podniosła, że organ podatkowy nie wziął w ogóle pod uwagę bliskiego pokrewieństwa pomiędzy nią a K G, który uprawdopodabnia i usprawiedliwia decyzję jego o przekazaniu odłożonych środków w wysokości [...] jej osobie do dysponowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał sporną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, iż J G nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w P, zapisaną w księdze wieczystej Kw. nr [...], na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] sporządzonego [...]. Zgodnie z § 3 i § 4 wymienionego wyżej aktu notarialnego JG kupiła przedmiotową nieruchomość od M i K G - małżonków (M G zmarła w [...] roku) za kwotę [...]. Kwota ta została w całości przed podpisaniem tego aktu zapłacona, co w powyższym akcie potwierdziła MG (działająca przy sprzedaży omawianej nieruchomości w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz swojego męża K G) i pokwitowała odbiór. Zgodnie z treścią § 10 wskazanego aktu notarialnego, zawierającego wyjaśnienie stron, że JG jest córką K i MG - małżonków, wobec czego należy do kręgu osób uprawnionych do ustawowego dziedziczenia, pobrano koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłatę sądową w łącznej kwocie [...]. Zapłatę kwoty [...] za nabycie przedmiotowej nieruchomości potwierdziła również JG, w trakcie przesłuchania strony, do protokołu z dnia [...] zeznając, iż kwota ta została zapłacona jednorazowo w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. [...] w miejscu zamieszkania strony przed pójściem do kancelarii. Ponadto strona zeznała, iż pieniądze te przekazała M G, a K G był w tym czasie w budynku mieszkalnym, lecz przy tej czynności nie był obecny, natomiast obecna była KG (siostra strony). Ponadto zapłatę kwoty [...] za przedmiotową nieruchomość potwierdził KG, oświadczając do protokołu spisanego w dniu [...], iż zapłata nastąpiła w gotówce jednorazowo i przy tej transakcji obecna była MG, która przy zawieranej czynności występowała jednocześnie w jego imieniu i na jego rzecz. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy J G w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowego, legalnego źródła przychodu, którym mogłyby być pokryte wydatki poczynione w [...]. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji, będącej przedmiotem postępowania odwoławczego, jak i w postępowaniu uzupełniającym organ II instancji stwierdził, że odwołująca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią w [...] roku wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. J G jako źródło finansowania przedmiotowego wydatku wskazała środki finansowe pochodzące z depozytu pieniędzy w kwocie [...]. W aktach sprawy znajduje się umowa depozytu nieprawidłowego, której treść wskazuje, iż w dniu [...] K G (występujący jako Dający w depozyt) złożył na przechowywanie J G (występującej jako Biorącym w depozyt). Strony ustaliły, że termin przechowywania tej kwoty upływa po [...] latach od dnia zawarcia umowy. W umowie przewidziano możliwość dysponowania przez Biorącego oddaną mu na przechowanie kwotą. Strony umowy jednocześnie ustaliły, że Biorącemu z tytułu przechowywania nie należy się wynagrodzenie. Biorący nie był zobowiązany do zapłaty Dającemu odsetek od złożonej na przechowanie kwoty pieniędzy pieniężnej, umowa nie przewidywała też jakiegokolwiek zabezpieczenia kwoty oddanej w depozyt. W umowie przewidziano także możliwość żądania przez Dającego w każdym czasie zwrotu oddanej na przechowywanie kwoty pieniędzy. Umowa ta została podpisana przez jej strony. Z zeznań J G złożonych do protokołu przesłuchania strony, sporządzonego w dniu [...], wynika iż kwotę [...] otrzymała w gotówce od swego ojca KG w dniu [...]. Odwołująca zeznała również, że przedmiotowe pieniądze otrzymała w domu, tj. w miejscu jej zamieszkania a podczas czynności ich otrzymania obecni byli oboje rodzice K i MG oraz siostra K G. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zeznaniach KG zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] roku. Zatem obydwie strony zawartej umowy depozytu zgodnie potwierdzają, iż takie zdarzenie miało miejsce. Ponadto obydwie strony zawartej w dniu [...] roku umowy depozytu nieprawidłowego zeznały, do wskazanych wyżej protokołów, iż przy przekazaniu kwoty [...]. obecna była M G i K G. K G dodał, iż K G, druga jego córka może poświadczyć, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi ze wskazanego depozytu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że twierdzenia stron umowy depozytu nieprawidłowego o jej wykonaniu nie są poparte żadnymi wiarygodnymi i przekonywującymi dowodami. W szczególności wskazał, iż z uwagi na to, że MG zmarła w [...] organ pierwszej instancji wezwał na świadka tylko K G. Jednak do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] K G oświadczyła, iż odmawia składania zeznań i odpowiedzi na pytania. Zatem jedyny świadek, wskazany przez strony umowy depozytu nieprawidłowego, w osobie K G, który mógłby potwierdzić fakt zawarcia w dniu [...] roku umowy depozytu i przekazania pieniędzy odmówił składania zeznań co oznacza, że nie potwierdził, iż takie zdarzenie miało miejsce. Kolejną okolicznością, która w ocenie organu odwoławczego podważa wiarygodność złożonych zeznań stron umowy depozytu nieprawidłowego o jej wykonaniu są zeznania J G, do wyżej wymienionego protokołu z dnia [...], zgodnie z którymi otrzymane w depozyt pieniądze przechowywała w kasetce zabezpieczającej pieniądze przed zdarzeniami losowymi w miejscu budynku, którego nie ujawniła. Pieniądze te przechowywała w domu, gdyż jej zdaniem miejsce zamieszkania było odpowiednim i bezpiecznym miejscem, a poza tym nie posiadała żadnego rachunku bankowego. J G zeznała, iż pieniądze otrzymane w depozyt nie były w obrocie, przechowywane były w celu nabycia przedmiotowej nieruchomości, a na dzień [...] pozostała jej z depozytu kwota [...], tj. różnica między kwotą otrzymaną w depozyt a ceną nabycia nieruchomości (zakup nieruchomości, koszty pobrane przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego). Organ II instancji stwierdził, że przechowywanie tak znacznej kwoty pieniędzy w domu przez okres prawie [...] w dobie tak szeroko dostępnych usług bankowych, które poza bezpieczeństwem zdeponowanych pieniędzy gwarantują zysk w postaci oprocentowania jest niezrozumiałe i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy wskazał, iż przeciwko uznaniu, że doszło do wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, przeczą również niespójne zeznania stron umowy co do celu przekazania pieniędzy w depozyt. Przesłuchana w dniu [...] podatniczka oświadczyła, iż KG przekazał jej pieniądze w depozyt w efekcie decyzji rodzinnej, a na pytanie: "Jaki sens i cel miała operacja z depozytem, o którym mowa w niniejszym protokole, skoro pieniędzmi ojca zapłaciła pani cenę zakupu nieruchomości?" J G odpowiedziała: "Mój ojciec w tym czasie prowadził inną działalność gospodarczą. Chodziło o to aby działalność gospodarcza nie miała wpływu na działalność rolniczą i odwrotnie. Z tego powodu odkupiłam przedmiotową nieruchomość rolną w P. A zatem miało to znaczenie czysto formalne. Depozyt miał taki sens, że zakup tej nieruchomości musiał być sfinansowany jakimiś środkami pieniężnymi, a więc dostałam pieniądze w depozyt i z tego źródła sfinansowałam ten zakup". Sprzeczne z zeznaniami podatniczki są zeznania świadka K G w zakresie celu przekazania pieniędzy w depozyt, co prawda KG do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu [...] zeznał, iż pieniądze w depozyt przekazał w wyniku decyzji rodzinnej jednak dodał, że nie było szczególnych powodów, a dzień [...], to data jego ślubu. Dalej zeznał, iż w momencie oddania pieniędzy w depozyt były one przekazane bez przeznaczenia, a następnie wykorzystane do nabycia nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości co do wiarygodności wykonania przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego, budzi także fakt, iż pomimo zawarcia tej umowy na okres [...] lat, przechowywana kwota pieniędzy nie została zwrócona. Zgodnie z zapisem § 3 umowy przechowywania środków pieniężnych (depozyt) z dnia [...], umowę tą zawarto na okres [...] lat. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił jednak, iż po upływie okresu obowiązywania umowy, pieniądze będące jej przedmiotem, nie zostały zwrócone. Nie zostały zawarte również żadne aneksy do wymienionej wyżej umowy depozytu nieprawidłowego. Strony umowy oświadczyły zaś, iż termin zwrotu pieniędzy został przedłużony ustnie o [...] lat. Organ II instancji wskazał, iż umowa depozytu nieprawidłowego z dnia [...] nie została przedłożona organowi podatkowemu celem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 86, poz. 959) podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne umowy depozytu nieprawidłowego, z kolei w myśl art. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż tak JG jak i KG nie przedłożyli omawianej umowy depozytu nieprawidłowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kolejnym dowodem, przemawiającym za uznaniem przez organy podatkowe tak pierwszej jak i drugiej instancji, iż poniesione wydatki przez stronę na zakup nieruchomości położonej w P nie zostały sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z omawianego depozytu nieprawidłowego, są ustalenia organu pierwszej instancji, iż J G w zeznaniu podatkowym za [...] rok jak również w zeznaniach podatkowych składanych za lata [...] nie wykazała przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z pieniędzy przyjętych w depozyt nieprawidłowy w kwocie [...]. Zgodnie bowiem z § 4 umowy przechowywania środków pieniężnych (depozyt) z dnia [...], depozyt ten był nieodpłatny, tym samym podstawę do uznania nieodpłatnego depozytu nieprawidłowego za przychód z nieodpłatnych świadczeń pieniężnych stanowi art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1996 roku (tekst jednolity: Dz. U z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zmianami). Zgodnie z art. 11 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się w innych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zatem przychodem z nieodpłatnego depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego jest kwota pieniężna, nie jest wartość tej kwoty, ale wysokość wynagrodzenia jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na przechowanie miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem nie jest bowiem kwota samego depozytu oddana czasowo do dyspozycji dłużnika, ale prawo do korzystania z cudzych środków finansowych. W związku z powyższym podatniczka osiągnęła korzyść już w chwili otrzymania świadczenia, od tego to momentu bowiem korzystała ona nieodpłatnie z cudzego kapitału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie argumenty jak: sprzeczne zeznania stron umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] roku, relacjonujące cel przekazania pieniędzy w depozyt, - brak potwierdzenia, poprzez odmowę zeznań, faktu zawarcia przedmiotowej umowy depozytu i przekazania pieniędzy przez jedynego, wskazanego przez strony zawartej umowy depozytu, świadka K G - siostrę J G i córkę K G, - dokonywanie znacznych transferów pieniężnych w gotówce, z pominięciem systemu bankowego, którego wykorzystanie w prosty sposób pozwoliłoby udokumentować realność przepływów pieniężnych, - pomimo zawarcia przedmiotowej umowy na okres [...] lat, umowa ta nie przewidywała odsetek ani jakiegokolwiek zabezpieczenia, np. weksla na wypadek, gdyby kwota ta nie została zwrócona, - brak zwrotu pieniędzy będących przedmiotem umowy depozytu po zakończeniu okresu jej obowiązywania, tj. w [...] z uwagi na brak jakichkolwiek aneksów do tej umowy, - nie przedłożenie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] roku organowi podatkowemu celem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - brak wykazania w zeznaniach podatkowych przez JG przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z prawem do korzystania z cudzych środków finansowych, otrzymanych na podstawie przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego świadczą o tym, że przedmiotowe postępowanie nie dostarczyło dowodów przemawiających za rzeczywistym pochodzeniem kwoty [...] z czynności cywilnoprawnej mającej charakter umowy depozytu nieprawidłowego, a więc z ujawnionego źródła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, to twierdzenia strony jak i K G w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom JG, iż na dzień [...] roku posiadała kwotę [...] pochodzącą z przedmiotowego depozytu, pozostałą po zapłaceniu kwoty [...] na nabycie gospodarstwa rolnego w P z uwagi na fakt, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w [...] roku wobec niej postępowanie egzekucyjne. Z informacji sporządzonej przez organ pierwszej instancji wynika, iż JG posiadała w [...] roku zaległości wobec Urzędu Miejskiego w kwotach [...]. Postępowanie egzekucyjne w tym zakresie prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...]. Posiadanie tak znacznej kwoty pieniędzy i jednocześnie posiadanie zaległości w tak małych kwotach, w ocenie organu odwoławczego jest sprzeczne z zasadami racjonalnego działania i doświadczeniem życiowym. Zaprezentowaną wyżej argumentację potwierdzają również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie możliwości finansowych Dającego w depozyt. K G, do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] zeznał, iż pieniądze oddane w depozyt pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od [...] roku i były w jego posiadaniu przez około [...] lat przed oddaniem w depozyt. Pieniądze te przechowywane były w domu i nie były inwestowane. Ponadto K G oświadczył, iż posiadane dokumenty na okoliczność dysponowania taką kwotą pieniędzy zostały przedłożone do postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] rok. Z materiału dowodowego ze wskazanego wyżej postępowania, stanowiącego dowód w sprawie, wynika, iż do protokołu spisanego w dniu [...] Pan K G zeznał, iż prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął już w [...] roku i prowadził ją indywidualnie do [...]. W [...] roku zakupił gospodarstwo rolne, które prowadził około [...] lat. Jednocześnie w [...] roku K G rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem był import artykułów spożywczych, przemysłowych, alkoholowych i spirytusowych. Działalność w tym zakresie prowadzona była w J przez około [...] lata. W [...] K G założył spółkę cywilną A, która w [...] roku została przejęta przez S.A. B w W. Udział K G w tej spółce wynosił [...], a wniesiony wkład pieniężny [...] starych złotych. Działalność tej spółki zawieszona została z końcem [...] roku. Poza tym, w [...] K G założył spółkę z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego C. Jego udział w tej spółce wynosił [...] (zgodnie z treścią § 5 umowy tej spółki wniesiony przez KG wkład pieniężny wynosił [...] starych złotych). Działalność spółki została zawieszona z końcem [...] roku. Od [...] K G jest Prezesem Zarządu w D spółka z o.o. w J (w trakcie postępowania ustalono, iż od [...]roku). Według zeznań K G, działalność prowadzona w latach [...], której przedmiotem był import artykułów spożywczych, przemysłowych, alkoholowych i tytoniowych przynosiła znaczne zyski, dochody z tego źródła wyniosły [...] starych złotych oraz [...] dolarów. Pieniądze te przechowywane były w domu w dolarach amerykańskich i markach RFN, a wymiana złotówek, uzyskanych z tytułu sprzedaży importowanych towarów na terenie całego kraju, na marki RFN bądź inną walutę, np. dolary amerykańskie odbywała się w bankach [...] oraz w innych bankach na terenie kraju. KG nie posiada żadnych dowodów z okresu prowadzonej działalności, dowodów odpraw celnych, nie pamięta kontrahentów oraz nie konkretyzuje innych faktów związanych z tą działalnością. Natomiast oświadcza, ale tylko w przybliżeniu, iż dochody uzyskiwane z prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej wyniosły [...] starych złotych i [...] dolarów amerykańskich. W trakcie dalszego postępowania ustalono, iż właśnie z tych środków finansowych pochodzi kwota [...]. przekazana w depozyt JG w dniu [...]. Na potwierdzenie posiadania w latach [...] środków finansowych, które przeznaczone zostały na dokonanie zakupu towarów handlowych poza granicami Polski, K G przedstawił kserokopie dziesięciu zaświadczeń E w P O/J, potwierdzających uprawnienia do wywozu za granicę w latach [...] dolarów amerykańskich i marek RFN w łącznej kwocie: [...]. Ponadto do protokołu spisanego w dniu [...] K G oświadczył, iż wyżej wymienione środki finansowe stanowią część posiadanych przez niego w latach [...] pieniędzy. Z materiału dowodowego z wyżej wskazanego postępowania, na który powołuje się K G, twierdząc, iż w tym postępowaniu zostały przedłożone posiadane dokumenty na okoliczność dysponowania kwotą [...], wynika, iż K G wskazał jedynie jaką działalność gospodarczą prowadził w poszczególnych latach i jakie dochody osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...]. Nie uprawdopodobnił jednak w żaden sposób, iż osiągnął z prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] starych złotych i [...] dolarów amerykańskich. Przedstawione przez KG kserokopie [...] zaświadczeń E w P O/J, potwierdzają jedynie uprawnienia do wywozu za granicę w latach [...] dolarów amerykańskich i marek RFN w łącznej kwocie: [...], potwierdzają jedynie, zresztą zgodnie z zeznaniami KG, iż za te środki finansowe dokonywane były zakupy towarów handlowych poza granicami P. Dokumenty te, nie są natomiast, w ocenie organu odwoławczego, dowodem potwierdzającym osiąganie przez KG w latach [...] dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym bardziej dochodów rzędu [...] starych złotych i [...] dolarów amerykańskich. Dowody te świadczyć natomiast mogą, że w latach [...] prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na imporcie towarów i ewentualnie wskazywać na wielkości obrotu, obrót zaś nie jest tożsamy z dochodem. Podkreślić również należy, iż nie każda działalność jest dochodowa, co uwzględniają przepisy ustaw podatkowych, które przewidują również stratę na działalności. W świetle powyższych ustaleń zarzut strony, iż pomimo uprawdopodobnienia podczas postępowania w różny sposób dochodów K G w wysokości do [...] starych złotych oraz do [...] dolarów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach [...], organ pierwszej instancji uznał, iż pieniędzy tych K G nie mógł posiadać do [...] i przekazać z nich kwotę[...] w przedmiotowy depozyt, uznać należy za bezzasadny. Podkreślić również należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej, w przedmiotowej sprawie, decyzji nie dał wiary zeznaniom K G, iż jego dochody w latach [...] wyniosły do [...] starych złotych oraz do [...] dolarów. Organ ten wskazał jedynie, iż ponoszone przez KG wydatki oraz przedstawione zaświadczenia E, potwierdzające uprawnienia do wywozu za granicę w latach [...] dolarów USD oraz marek RFN, świadczyć mogą, iż działalność gospodarcza prowadzona w tym okresie przynosiła duże dochody. Ponadto w trakcie wskazanego wyżej postępowania podatkowego prowadzonego wobec KG, mającego na celu ustalenie źródła pokrycia wydatku poniesionego przez niego w [...] roku na wykup wierzytelności w kwocie [...], do protokołu spisanego w dniu [...] K G zeznał, że środki finansowe na pokrycie wydatku w kwocie [...] pochodziły głównie z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...]. Wymiana dewiz na złotówki miała miejsce około jednego roku bądź dwóch lat wcześniej przed [...]. Środki finansowe uzyskane z tego źródła wyniosły około [...] nowych złotych. Po dokonaniu wykupu wierzytelności (umowa z dnia [...]) w jego posiadaniu pozostała reszta środków finansowych. Podatnika poproszono o wypełnienie między innymi oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...]. Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] KG sporządził dopiero w dniu [...] i przedłożył organowi pierwszej instancji w dniu [...] (protokół spisany w dniu [...]). W oświadczeniu tym K G podał, iż posiadał środki pieniężne (gotówka) w kwocie [...]. Natomiast do protokołu spisanego w dniu [...]roku K G zeznał, iż wydatek ten został pokryty z własnych zasobów finansowych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...]. Pieniądze te przechowywane były w domu w dewizach i złotówkach, a kwota zgromadzonych środków pieniężnych na koniec [...] roku wynosiła [...] złotych. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] wydanej po przeprowadzeniu postępowania wobec KG w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok [...] wynika, iż K G w latach [...] nie prowadził działalności gospodarczej na własne nazwisko ani w formie spółki osobowej, a ostatnie zeznanie podatkowe, w którym KG wykazał dochód z działalności gospodarczej złożone zostało za [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trakcie postępowania uzupełniającego, ustalił, iż nie posiada w zbiorach Urzędu żadnych dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przez KG dochodów w latach [...]. Akta podatkowe w sprawie podatku dochodowego, zgodnie z jednolitym rzeczowym wykazem akt izb i urzędów skarbowych, stanowiącym załącznik Nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów Nr 34 z dnia 30 października 2003 roku zmieniającego zarządzenie w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach, zaliczane są do kategorii archiwalnej B10, zgodnie z którą okres przechowywania akt wynosi 10 lat. W związku z powyższym, akta dotyczące osiąganych przez K G dochodów w latach [...], po upływie 10-letniego okresu archiwizowania, uległy brakowaniu. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku Nr [...] wydanej po przeprowadzeniu postępowania wobec KG w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok [...], stanowiącej dowód w sprawie, wynika, iż K G w latach [...] osiągał dochody netto wynikające z zeznań podatkowych w następujących wysokościach: [...] W świetle powyższych ustaleń, iż działalność gospodarczą KG prowadził do [...] roku, a łączny jego dochód za lata [...] wyniósł tylko [...] i wcześniejsze zeznania KG, zgodnie z którymi posiadał zasoby pieniężne tylko ze źródła, jakim były dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...], złożone przez K G zeznania do protokołu spisanego w dniu [...] są sprzeczne z zeznaniami złożonymi do protokołu spisanego w dniu [...]. Mianowicie, jak wskazano wyżej, w [...] roku KG zeznał, iż środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...], po dokonaniu wymiany dewiz na złotówki wyniosły około [...] nowych złotych. Natomiast, zgodnie z jego zeznaniami złożonymi w [...] roku, kwota zgromadzonych środków pieniężnych z działalności prowadzonej w latach [...] wyniosła na koniec [...] roku [...]. Do protokołu spisanego w dniu [...] roku K G zeznał, że pieniądze z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...] (jak już wyżej wyjaśniono dotyczy lat [...]) przechowywane były w domu w dewizach i złotówkach. Natomiast do protokołu spisanego w dniu [...] roku, K G zeznał, iż pieniądze z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...] przechowywane były w domu w dewizach (dolarach amerykańskich i markach RFN). W związku z powyższym sprzeczność w zeznaniach K G dotyczy nie tylko wysokości posiadanych zasobów finansowych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...] ale również rodzaju waluty, w jakiej środki te były przechowywane w domu do [...] roku. W trakcie prowadzonych obydwu postępowań podatkowych, zarówno w przedmiotowej sprawie, jak i przywołanego wyżej wobec K G, nie przedłożono żadnego dokumentu na okoliczność posiadania do [...] roku, czy też [...] roku środków pieniężnych przechowywanych w domu, a pochodzących ze źródła dochodów jakim była prowadzona przez KG działalność gospodarcza w latach [...]. Ponadto do protokołu spisanego w dniu [...] roku K G w odpowiedzi na pytanie: "Czy mógłby Pan wskazać osobę, która mogłaby poświadczyć posiadanie przez Pana w/w sumy pieniędzy?" odpowiedział: "Zastanowię się i udzielę odpowiedzi w tym zakresie" w terminie: "może jednego miesiąca". Natomiast do protokołu spisanego w dniu [...] roku, a więc miesiąc później, K G oświadczył, iż rezygnuje z przedstawienia świadków, którzy mogliby poświadczyć posiadanie przez niego znacznej sumy pieniędzy. W trakcie prowadzonego wobec niego wspomnianego wyżej postępowania, ani raz nie wskazał, iż posiada pieniądze przekazane w dniu [...] roku córce J G w depozyt w kwocie [...] dla uprawdopodobnienia posiadania zasobów środków finansowych. Nie wskazał też JG jako osoby, która mogłaby poświadczyć posiadanie przez niego zasobów finansowych. Umowę przechowywania środków pieniężnych (depozyt) zawartą w dniu [...] po raz pierwszy K G, występujący w przedmiotowej sprawie jako pełnomocnik strony, przedłożył w dniu [...] roku w trakcie przedmiotowego postępowania. Jedynym dowodem na okoliczność wysokości osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach [...] przez K G, są jego zeznania, które nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami. W celu uprawdopodobnienia możliwości posiadania przez K G zasobów finansowych, umożliwiających przekazanie JG kwoty [...] w dniu [...] w depozyt, organy podatkowe w trakcie postępowania poddały analizie zobowiązania K G. I tak ustalono, iż z pełnego odpisu księgi wieczystej Kw. Nr [...] Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych, prowadzonej dla nieruchomości, którą nabyła JG w dniu [...] roku od KG i MG zgodnie z aktem notarialnym repertorium A numer: [...], wynika, że w dziale IV tej księgi wpisane są hipoteki, które do dnia wydania pełnego odpisu tej księgi, tj. do dnia [...] roku nie zostały wykreślone, a mianowicie: [...]. Z protokołów spisanych z udziałem J G w dniu [...] roku oraz K G w dniu [...] roku wynika, iż należności z tytułu wyżej wymienionych kredytów nie były spłacane. Z wyżej wymienionego odpisu księgi wieczystej wynika ponadto, iż w dziale IV tej księgi wpisana była hipoteka w wysokości [...]. Z kolei z informacji o przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego dłużnika KG z nieruchomości położonej w P, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod numerem Kw. [...] przesłanej do organu pierwszej instancji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym pismem z dnia [...] roku, znak: [...] wynika, iż przeciwko K G prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosku F S.A. w Ł z/s Al. J. [...] z dnia [...] roku oraz dołączonych tytułów wykonawczych: wyrok Sądu Wojewódzkiego z dnia [...] sygn. akt [...], opatrzony klauzulą wykonalności dnia [...], postanowienie Sądu Wojewódzkiego z dnia [...] sygn. akt [...]. W chwili dokonywania zajęcia nieruchomości położonych w P wierzyciel dochodził następujących należności: [...] Egzekucja została zakończona w dniu [...] pełną realizacją tytułu wykonawczego wraz z kosztami ubocznymi. Z informacji tej wynika ponadto, że w latach [...] egzekucja przeciwko K G z nieruchomości była prowadzona w różnych sprawach, jednakże z uwagi na braki formalne, w wielu przypadkach Komornik zmuszony był umorzyć egzekucję w tym zakresie. Głównym wnioskodawcą w zakresie egzekucji z nieruchomości położonych przy ul. Z w J, dla których Sąd prowadzi księgi wieczyste pod numerem [...] był E S.A. O/J. W dniu [...] zawarta została umowa kupna tych wierzytelności pomiędzy E S.A. O/J. jako Sprzedającym a M Ż jako Kupującym. Umowa ta została sfinalizowana w dniu [...]. Egzekucja została umorzona [...] na wniosek wierzyciela, któremu zwrócono tytuły wykonawcze. Z umowy darowizny nieruchomości zapisanych w księgach wieczystych numer: [...] sporządzonej w formie aktu notarialnego repertorium A numer: [...] w dniu [...], zgodnie z którą K i MG - małżonkowie przekazali wyżej wymienione nieruchomości JG oraz z odpisu wskazanych ksiąg wieczystych Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych, stanowiących dowód w sprawie, wynika, iż na nieruchomościach tych ustanowione były hipoteki, a mianowicie: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach prowadzonego postępowania wobec KG w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] rok, zgromadził również informacje z instytucji finansowych na okoliczność zaciągniętych kredytów bankowych, z tytułu których do ksiąg wieczystych zostały wpisane hipoteki. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku Nr [...], stanowiącej dowód w sprawie, wynika, iż: zgodnie z pismem G w K z dnia [...] Nr [...] wpisy hipoteczne na nieruchomości [...] Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych dotyczą kredytów udzielonych K G w dniu [...] roku z pierwotnym terminem spłaty do [...]. Bank próbował różnych metod restrukturyzacji i windykacji kredytów, jednak zadłużenie nie zostało w całości spłacone, zgodnie z pismem E S.A. w P z dnia [...] Nr [...] E Oddział w J udzielił K G kredytu średnioterminowego w kwocie [...] starych złotych, tj. [...] PLN, na podstawie umowy z dnia [...]. Zgodnie z umową o kredyt Kredytobiorca zobowiązał się dokonać spłaty wykorzystanego kredytu w [...] ratach po [...] starych złotych, tj. [...] PLN każda, począwszy od dnia [...]. Ze wskazanego wyżej pisma E S.A. wynika, iż Bank ten zbył wierzytelność z tytułu wyżej wymienionego kredytu na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...]. Wierzytelność Banku na ten dzień wynosiła łącznie [...], w tym: [...] W dniu [...] nabywca uiścił całość ceny nabycia, a wierzytelność Banku z tytułu umowy o kredyt średnioterminowy z dnia [...] roku przeszła na nabywcę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, wynika, iż powyższą wierzytelność E S.A. w P zbył M Ż za kwotę [...]. M Ż do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu [...], stanowiącego dowód w sprawie, zeznał między innymi, iż nie zajmował się i nie zajmuje wykupem wierzytelności, KG, z którym łączyły go głównie kontakty towarzyskie, zna od drugiej połowy lat [...]. Ponadto MŻ zeznał, iż wskazane wyżej wierzytelności nabył z dwóch powodów, po pierwsze, żeby zarobić na odsetkach, a po drugie, żeby pomóc koledze w kłopotach związanych ze spłatami kredytu. Ponadto z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] sygn. akt [...], stanowiącego dowód w sprawie, wynika, że MŻ zeznał, iż przed nabyciem tej wierzytelności rozmawiał z K G, a podejmując decyzję o zakupie wierzytelności kierował się chęcią pomocy koledze, któremu groziło postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie zgromadzono ponadto dane, będące w posiadaniu organu pierwszej instancji, świadczące o posiadaniu przez K G w latach [...] zaległości w płaceniu należności podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, Urzędu Gminy, Urzędu Miasta i Gminy oraz należności wobec ZUS, Energetyki, Związku Spółek Wodnych, Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego i KRUS - Placówki Terenowej. Zgodnie z wykazami zaległości K G za lata [...], sporządzonymi przez Referat Egzekucji Urzędu Skarbowego, stanowiącymi dowód w sprawie, łączna kwota zaległości wynosiła [...] (w tym do zapłacenia pozostała jeszcze kwota [...] - mandat karny), kwota uiszczonych odsetek wyniosła [...] a kosztów egzekucyjnych [...] (w tym do wyegzekwowania pozostała kwota [...]), przy czym poszczególne kwoty zaległości były niewielkie i wynosiły od [...]. Z informacji sporządzonej przez Referat Egzekucji Urzędu Skarbowego w dniu [...] wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma możliwości podania informacji o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec K G za lata [...], gdyż zgodnie z jednolitym rzeczowym wykazem akt dla Izb i Urzędów Skarbowych akta spraw egzekucyjnych oraz ewidencje tytułów wykonawczych zostały zniszczone po dziesięcioletnim okresie przechowywania. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko KG poborcy skarbowi spisywali protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, stanowiące dowód w sprawie. Informacji do protokołów spisanych w dniu [...] roku i w dniu [...] udzielał J P, który był księgowym w firmach prowadzonych przez K G. Z KG spisany został protokół o stanie majątkowym w dniu [...], K G odmówił podpisania tego protokołu, co jest dopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym. Do protokołu tego informacji udzielał K, nie wskazał jednak, iż posiada środki finansowe pochodzące ze źródła dochodów na które powołuje się w przedmiotowym postępowaniu, a mianowicie dochody uzyskiwane z prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej, tj. [...] złotych i [...] dolarów amerykańskich, które przechowywał w domu w dolarach amerykańskich i markach RFN i z których w [...] przekazał JG w depozyt kwotę [...]. W trakcie postępowania ustalono ponadto, iż K G w latach [...] ponosił wydatki, a mianowicie: [...] złotych (cena + koszty) - zakup w [...] roku nieruchomości położonej w P, zgodnie z aktem notarialnym, stanowiącym dowód w sprawie, zawartym w dniu [...]. Numer repertorium A [...], [...] starych złotych (cena + koszty) - ponowny zakup w [...]roku wyżej wymienionej nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym, stanowiącym dowód w sprawie, zawartym w dniu [...]. Numer repertorium A [...], [...] złotych (cena + koszty) - zakup nieruchomości położonej w J zgodnie z aktem notarialnym, stanowiącym dowód w sprawie, zawartym w dniu [...]. Numer repertorium [...], [...] starych złotych - wkład pieniężny wniesiony do spółki z o.o. C, zgodnie z aktem notarialnym, stanowiącym dowód w sprawie, zawartym w dniu [...] Numer repertorium [...], [...] złotych - wkład pieniężny wniesiony w [...] do spółki S SA., zgodnie z zeznaniami K G do protokołu spisanego w dniu [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane powyżej wydatki K G jak i przedstawione kserokopie dziesięciu zaświadczeń E w P, potwierdzające uprawnienia do wywozu za granicę w latach [...] dolarów amerykańskich i marek RFN w łącznej kwocie: [...] prowadzą do wniosku, iż istotnie w tamtym okresie KG dysponował znacznymi środkami finansowymi, co pozwalało na podejmowanie różnych przedsięwzięć gospodarczych. Jednak z uwagi na zaciągnięte w [...] przez KG i niespłacone kredyty w G w kwocie [...] złotych i w E w kwocie [...] starych złotych, trudno dać wiarę, iż działalność gospodarcza prowadzona w latach [...] przynosiła dochody rzędu [...] starych złotych i [...] dolarów amerykańskich. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie sytuacji majątkowej KG, dotyczące: - zaciągniętych i nie spłacanych kredytów bankowych, z tytułu których ustanowione zostały hipoteki na nieruchomościach, - zobowiązań wobec F S.A. w Ł, które egzekwowane były przez Komornika Sądowego wraz z dodatkowymi kosztami, - wykupu od E S.A. przez M Ż wierzytelności z tytułu zaciągniętego przez KG kredytu w wysokości [...] starych złotych, - zeznań MŻ, zgodnie z którymi nabył wyżej wymienione wierzytelności aby pomóc koledze (K G) w kłopotach związanych ze spłatami kredytu, któremu groziło postępowanie egzekucyjne, - wpisanych w latach [...] w księgach wieczystych Kw. [...] wzmiankach o egzekucji z nieruchomości, - posiadania w latach [...] przez K G zaległości w płaceniu należności podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, Urzędu Gminy, Urzędu Miasta i Gminy, - posiadania w latach [...] przez K G zaległości w płaceniu należności wobec ZUS, Energetyki, Związku Spółek Wodnych, Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego oraz KRUS, - nie podania do protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu [...] w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, informacji o posiadaniu środków finansowych pochodzących ze źródła dochodów, jakim była działalność gospodarcza prowadzona w latach [...] a przechowywanych w domu co najmniej do [...] w ocenie organu odwoławczego przeczą zeznaniom KG, iż osiągnięte dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...] przechowywał w domu, a następnie z tych środków przekazał w dniu [...] JG w depozyt kwotę [...] i na dzień [...] posiadał kwotę [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego jest narażanie się na utratę majątku (nieruchomości, na których zostały ustanowione hipoteki), ponoszenie dodatkowych opłat w postaci odsetek od nieterminowo uiszczanych należności bądź kosztów egzekucyjnych w sytuacji posiadania tak znacznej sumy pieniędzy. Tym bardziej, że pieniądze te były w ciągłej dyspozycji K G, gdyż nie były inwestowane i przechowywane były w domu. Organ II instancji wskazał, że kwota dodatkowych opłat w wielu przypadkach przewyższała kilkakrotnie należności główne, np.: [...] a kwoty zaległości wobec poszczególnych wierzycieli były niewielkie i wynosiły od [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie działania K G byłyby niezgodne z przyjętym wzorcem osoby prowadzącej interesy i działającej w środowisku biznesowym. Organ odwoławczy w trakcie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie stwierdził, iż w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...], sporządzonym w dniu [...], KG podał tylko, iż posiadał środki pieniężne (gotówka) w kwocie [...]. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż stan majątku K G na dzień [...] przedstawiał się co najmniej następująco: 1. Nieruchomości: niezabudowana nieruchomość położona w P o obszarze [...] zapisana w księdze wieczystej Kw. [...]. 2. Wierzytelności (należności): wierzytelności nabyte przez MŻ od E S.A. w P w dniu [...], a które KG odkupił od MŻ dopiero w dniu [...], wierzytelności wobec G w K - wpisana w księdze wieczystej Kw. [...] hipoteka przymusowa w kwocie [...] dnia [...] (jak wcześniej ustalono należność nie została zapłacona), - wierzytelności wobec ZUS wynikające z tytułów wykonawczych Nr : [...]. Z kolei J G w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w [...], sporządzonym w dniu [...], nie podała żadnej kwoty, a z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż na pewno w [...] poniosła ona wydatki na nabycie gospodarstwa rolnego w P w łącznej kwocie [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykazane powyżej podanie nieprawdy w oświadczeniach, zarówno przez JG jak i KG, rzutuje również na wiarygodność pozostałych oświadczeń i zeznań składanych w ramach niniejszego postępowania przez JG i KG. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej o pochodzeniu środków przeznaczonych na pokrycie wydatku w kwocie [...] poczynionego w [...]. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów strony, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że są one bezzasadne. Zatem w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Nadto stwierdził, że organ pierwszej instancji, nie naruszył zasady legalizmu, a dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Strona podniosła również, iż brak w zbiorach organu pierwszej instancji dokumentów potwierdzających dochody uzyskiwane przez KG w latach [...], nie może stanowić okoliczności jej obciążającej, gdyż okres przechowywania dokumentacji jest okolicznością całkowicie od niej niezależną, a więc niezawinioną i taką, na którą nie ma żadnego wpływu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie utrwalony został pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach /por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 roku - III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku - SA/Wr 1905/98, wyrok z dnia 13 stycznia 2000 roku -1 SA/Ka 960/98 i wiele innych/. Zatem organ podatkowy II instancji stwierdził, że zarzuty podniesione przez JG reprezentowaną przez pełnomocnika KG w odwołaniu i piśmie z dnia [...] nie zasługują na uwzględnienie i wobec tego po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż poniesiony przez JG wydatek w dniu [...] na nabycie nieruchomości położonej w P, stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni [...] zapisanej w księdze wieczystej Kw. nr [...] w kwocie [...]. ([...]. -cena sprzedaży + [...] -koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłata sądowa) nie mógł być sfinansowany ze wskazanego przez podatniczkę źródła. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] rok jest prawidłowe. W skardze z dnia [...] na tę decyzję, pełnomocnik skarżącej - adwokat PO wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 207 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej -przepisów prawa materialnego w tym art. 4 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zawierającą następujące rozstrzygnięcie – ustala zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] w kwocie [...]. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przepis art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. jest skonstruowany w ten sposób, że obejmuje oba wymienione stany faktyczne. Są to jednak w rzeczywistości odrębne stany faktyczne, na co wskazują następujące, przykładowo tylko wymienione, okoliczności: - wykładnia językowa przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f, uwzględniająca zwłaszcza fakt posłużenia się przez ustawodawcę spójnikiem "lub", określającym niewątpliwie tzw. alternatywę. Stwierdzić zatem należy, że niewątpliwie nie są to tożsame stany faktyczne, - wykładnia historyczna tego przepisu, wskazać bowiem należy, że do końca 1997r. obejmował on swoją treścią wyłącznie jeden stan faktyczny, t.j. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dopiero nowelizacja wprowadzona na mocy art. 317 Ordynacji podatkowej, obowiązująca od dnia 01.01.1998r., wprowadziła do treści analizowanego przepisu zmianę poprzez dodanie zwrotu "lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych". Taka zmiana nie byłaby ani konieczna, ani zasadna, gdyby oba przytoczone zwroty miały określać taki sam stan faktyczny. Pełnomocnik powołał orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 120/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 30/08. Wskazał również, że w tej kwestii wypowiedział się także na ten temat Minister Finansów w Odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 18 stycznia 2007r. na interpelację nr 5870 w sprawie zdefiniowania pojęcia nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazano w tej "Odpowiedzi", iż uregulowanie to " ... ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a zatem odnosi się do przychodów, gdy podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie informuje organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego) o istnieniu określonego źródła przychodów, jak też do sytuacji, gdy podatnik poinformował organ podatkowy o źródłach swoich przychodów, ale ponoszone przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, co pozwala uznać, że uzyskuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach." Pełnomocnik podatniczki wskazał, że bez ustalenia konkretnego stanu faktycznego w ogóle nie można przejść do kolejnych etapów stosowania prawa, w tym w szczególności nie można wydawać decyzji. Taka decyzja nie będzie po prostu rozstrzygać sprawy co do jej istoty. W rozstrzygnięciu decyzji nie można tylko kopiować treści przepisu odnoszącego się do różnych stanów faktycznych. Organ wydający decyzję musi ustalić konkretny stan faktyczny w sprawie i organy podatkowe zobowiązane były do precyzyjnego wskazania w rozstrzygnięciu decyzji obu instancji, który konkretnie stan faktyczny ustaliły w przedmiotowej sprawie - czego jednak nie uczyniły, bowiem ustaliły podatek, na wszelki przypadek, z obu naraz odrębnych stanów faktycznych. Organy podatkowe nie ustaliły, w związku z jakim zdarzeniem określonym w ustawie podatkowej powstał obowiązek podatkowy skarżącej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. art. 68 § 4, 120, 121 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] informację, iż środki finansowe na zakup gospodarstwa rolnego dnia [...] skarżąca posiadała już od dnia [...], bowiem w tym dniu otrzymała je od swojego ojca, K G, na podstawie zawartej między nimi umowy depozytu nieprawidłowego. Fakt ten potwierdził ojciec JG do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dla potwierdzenia lub zanegowania okoliczności przekazania pieniędzy pomiędzy ojcem i córką w [...], stanął przed faktyczną koniecznością zbadania sytuacji majątkowej K G za [...] rok, tj. za rok podatkowy, w którym poniósł on kwestionowany w postępowaniu podatkowym wydatek na rzecz córki w kwocie [...]. W tym czasie, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzone było już postępowanie podatkowe wobec K G, ale za rok podatkowy [...], i dotyczyło badania jego wydatku poniesionego na wykup wierzytelności. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], kończąca to odrębne postępowanie za [...], została włączona do materiału dowodowego sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Postępowanie podatkowe wobec KG za [...] rok nie było zagrożone przedawnieniem. Jednakże wszczęcie w stosunku do niego w połowie [...] roku odrębnego postępowania podatkowego za [...]rok, koniecznego dla zbadania jego wydatku związanego z przekazaniem pieniędzy córce w ramach depozytu nieprawidłowego, organ podatkowy najprawdopodobniej uznał za niecelowe z uwagi na termin przedawnienia upływający z końcem [...]. W przypadku K G rokiem podatkowym, który mógł być badany jako ostatni z możliwych, był rok [...], tj. rok poniesienia przez niego wydatku w kwocie [...]. Jednakże okres [...] nie zapewniał ukończenia postępowania w I instancji w stosunku do K G za rok podatkowy [...] przed upływem okresu przedawnienia. Dlatego też - zdaniem pełnomocnika skarżącej - Naczelnik Urzędu Skarbowego, ignorując gwarancyjny charakter przepisu o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zbadał w rzeczywistości stan majątkowy KG, pod kątem możliwości poniesienia przez niego wydatku w kwocie [...] w [...] roku, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego formalnie wyłącznie w stosunku do skarżącej za [...], tj. za okres nie zagrożony przedawnieniem. Skoro jednak decyzja organu podatkowego I instancji została wydana dnia [...], to wszelkie zawarte w niej ustalenia, dotyczące przychodów i wydatków KG w [...] roku i w okresie wcześniejszym, rażąco naruszają przepisy o przedawnieniu. Skarżąca znalazła się przy tym formalnie w bardzo trudnej sytuacji, ponieważ jako strona w swoim postępowaniu została zmuszona do wyjaśniania okoliczności w ogóle jej nie znanych, bowiem dotyczących de facto sytuacji majątkowej jej ojca. Wszelkie istotne w sprawie dowody i okoliczności, czy to protokoły z przesłuchań, oświadczenia majątkowe bądź inne informacje z postępowań egzekucyjnych, pisemne informacje z banków na temat kredytów, czy też informacje odnoszące się do działalności gospodarczej KG za okres od [...], w tym jego dochodów za lata [...], dotyczą przecież nie sytuacji majątkowej Skarżącej, tylko jej ojca. Pełnomocnik podniósł, że również Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował postępowanie organu podatkowego I instancji, pomimo tego, że narusza ono wiele obowiązujących w tym zakresie zasad i przepisów. W szczególności uznał, że dowody uzyskane z naruszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego KG za [...] rok, zostały zebrane zgodnie z prawem. Wskazał, że organy podatkowe zmusiły skarżącą do wyjaśniania sytuacji majątkowej jej ojca, co w konsekwencji spowodowało, że obciążona została ciężarem dowodu w sprawie de facto innego podatnika. Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł szereg uwag odnoszących się do sposobu ustalania stanu faktycznego sprawy i jego oceny przez organ podatkowy II instancji. Wskazał, że jako dowód przyjęto decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie K G za [...] rok, dowód ten nie został jednakże wnikliwie rozpatrzony. Jeżeli skarżąca (a faktycznie jej ojciec) przedstawia szereg dokumentów uprawniających do wywozu walut obcych i uprawdopodabnia w ten sposób - zgodnie z zasadą narzuconego jej ciężaru dowodu co do sytuacji majątkowej ojca - iż osiągał on znaczne dochody w tych latach, to organ podatkowy - zgodnie z zasadą obowiązku dowodzenia wynikającą z przytoczonych w tym punkcie uzasadnienia skargi przepisów Ordynacji podatkowej - powinien z urzędu zwrócić się np. do urzędu celnego o potwierdzenie wielkości prywatnego importu, mógł także przesłuchać obecnych, jak i byłych, pracowników urzędu celnego bądź urzędu skarbowego na okoliczności objęte brakowanymi aktami podatkowymi. Trudno także zrozumieć, dlaczego organy podatkowe obu instancji całkowicie pomijają fakt prowadzenia przez K G już od [...] roku towarowego gospodarstwa rolnego o powierzchni ponad [...], skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego, na stronie [...] decyzji dotyczącej K G za [...], stwierdza, iż prowadził on przez około [...] produkcję owocowo-warzywną. Również w tym przypadku w ogóle nie próbowano nawet szacunkowo ustalić dochodów z tego źródła, było to bowiem źródło dochodów wolnych od podatku dochodowego. Pełnomocnik podniósł, że odmowę składania zeznań przez K G oceniono w ten sposób, iż oznacza to, że nie potwierdziła faktu zawarcia umowy depozytowej. Zaznaczył, że wymieniony świadek skorzystał z ustawowego uprawnienia. Podał, że wyjaśnienie organu podatkowego, że przechowywanie znacznej kwoty pieniędzy w domu jest niezrozumiałe i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest uwagą całkowicie oderwaną od realiów sprawy. Dokładnie logika i doświadczenie życiowe nakazuje przechowywać pieniądze w domu, jeżeli jest się właścicielem nieruchomości obciążonej m.in. do dzisiaj jeszcze hipoteką na kwotę [...] samego kredytu. Organ podatkowy II instancji wyraża wątpliwości dotyczące wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, ponieważ kwota pieniędzy nie została zwrócona. Jest to dziwny wniosek tego organu w sytuacji, gdy okoliczność braku spłaty kredytu bankowego nie budzi wątpliwości co do faktu jego otrzymania przez K G. Wskazał, że skarżącej czyni się zarzut, iż nie wskazała, na czym opiera swoje przekonanie, iż umowa depozytu nieprawidłowego nie podlegała opodatkowaniu w [...] podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Wśród przytoczonych w decyzji przepisów z tego zakresu nie wskazano jednak, jaka stawka podatkowa powinna być wówczas zastosowana. Tę niewygodną dla organu podatkowego okoliczność w decyzji dyskretnie się pomija. Takiego przepisu wówczas nie było, co było przeoczeniem ustawodawcy. Podał, że nie można czynić zarzutu skarżącej, że jej ojciec zeznał do protokołu z dnia [...], iż środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...], po dokonaniu wymiany dewiz na złotówki, wyniosły około [...] nowych złotych. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, w jakim celu był sporządzony ten protokół. Jest to okoliczność niezwykle istotna w sprawie, ponieważ nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że podatnik musi uprawdopodobnić posiadane środki finansowe tylko do wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z Którymi prowadzone jest postępowanie. Podatnik nie musi zatem wyjawiać swojego majątku ponad potrzeby postępowania. Postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do K G za [...] dotyczyło przecież tylko wydatku na wykup wierzytelności w kwocie [...] i stwierdzenia zawarte w protokole z dnia [...]. były wystarczające do osiągnięcia celu, jakim było pokrycie tego wydatku. Dlatego też nie można obecnie kwestionować, że umowę depozytu KG, jako pełnomocnik strony, przedstawił dopiero w trakcie niniejszego postępowania, bowiem dopiero teraz jest ona niezbędna do wykazania posiadania przez Skarżącą środków pieniężnych przeznaczonych na zakup gospodarstwa rolnego. Z tego tylko jednego powodu nie można także kwestionować prawdziwości zeznań KG co do kwoty zgromadzonych środków pieniężnych posiadanych przez niego na koniec [...]. W trakcie postępowań podatkowych nie przedłożono dokumentu na okoliczność przechowywania w domu środków finansowych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...]. W ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy oczekiwać, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskaże przepis określający takie dokumenty. Zeznania K G nie są obecnie jedynym dowodem na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez niego w latach [...]. Organy podatkowe zaniechały nawet próby przeprowadzenia dowodów z dokumentu, jak i o charakterze osobowym, chociaż winny szczególnie wnikliwie poszukiwać dowodów w miejsce brakowanych akt urzędu skarbowego. Trudne do zaakceptowania są wywody organu podatkowego, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko K G nie wskazał on, że posiada znaczne środki finansowe z działalności prowadzonej w latach [...]. Rozumowanie, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany będzie ujawniał cały swój majątek, jest raczej naiwne, a w sensie prawnym nacechowane dowolnością, bowiem nie mające oparcia w doświadczeniu życiowym. Również trudno zaakceptować kolejną uwagę organu odwoławczego, iż fakt niespłacenia kredytów nie pozwala dać wiary okoliczności uzyskiwania wysokich dochodów w ww. okresie. Wręcz przeciwnie, niespłacony kredyt to niejednokrotnie po prostu dodatkowy pieniądz "na ręce". Pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej świadomie czyni uwagi nie dotyczące stanu faktycznego sprawy, ponieważ wie, że skoro K G wykupił dnia [...] wierzytelność z tytułu niespłaconego kredytu w E SA, to nie może w dacie wydania zaskarżonej decyzji o charakterze konstytutywnym odwoływać się do nieistniejącej przesłanki dowodowej w postaci kwoty dodatkowej opłaty z nieistniejącego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na reguły oceny materiału dowodowego i stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy. W przedmiotowej sprawie nawet te wymienione reguły nie są jednak przestrzegane, na co wskazano wyżej odnośnie chociażby doświadczenia życiowego co do lat [...], sprzeczności w materiale dowodowym co do dochodów KG w tym okresie, czy też braku działań z urzędu zapewniających zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej stwierdził w podsumowaniu skargi, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] udzielił kolejnej odpowiedzi, co do której organ odwoławczy ustosunkował się pismem z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Następujące okoliczności faktyczne sprawy są niesporne: 1. skarżąca poniosła w roku [...] wydatek w wysokości [...]., 2. dochód skarżącej w latach [...] wyniósł [...]. Spór między stronami sprowadza się do tego, że skarżąca twierdzi, iż powyższy wydatek został poniesiony z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z jej ojcem w dniu [...], a według organów podatkowych wydatek skarżącej nie mógł pochodzić z depozytu, bo ojciec skarżącej nie miał w roku [...] odpowiednich środków. W ocenie Sadu w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały oceny materiału dowodowego i wyjaśniły przyczyny zakwestionowania umowy depozytu nieprawidłowego jako źródła przychodu skarżącej w roku [...]. Organy podatkowe były upoważnione do przeprowadzenia analizy działalności gospodarczej ojca skarżącej. Organy podatkowe rozpatrzyły poszczególne dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do nich. Wyjaśniły też przyczyny oceny materiału dowodowego. Ustosunkowując się d poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, co następuje: 1. wszczynając postępowanie podatkowe, do którego ma zastosowanie art. 20 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe wszczynając je w sprawie określenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W decyzji kończącej postępowanie winny natomiast określić, który z powyższych stanów faktycznych został przez nie przyjęty. Wadliwe, ale nie dyskwalifikujące decyzji jest przyjęcie obu podstaw rozstrzygnięcia. Decydujące znaczenie ma bowiem treść uzasadnienia decyzji. W niniejszej sprawie bezsporne w sprawie jest to, że w istocie (po zakwestionowaniu umowy depozytu nieprawidłowego) organy podatkowe określiły wysokość przychodów skarżącej jako przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. 2. W postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się art. 20 ust. 3 pdf organy podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków wykazywanych w depozycie nieprawidłowym przeprowadziły postępowanie dowodowe wykorzystując również materiał dowodowy zawarty w sprawie dotyczącej ojca skarżącej – określenia wysokości przychodów w roku [...]. Wykorzystanie tych dowodów, przy czynnym udziale skarżącej, która mogła się z nimi zapoznać było zgodne z Ordynacją podatkową, która umożliwia wykorzystanie wszelkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Zarzut nie przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec ojca skarżącej za rok [...] jest nieuzasadniony, skoro postępowanie to musiałoby się zakończyć uwzględnieniem zarzutu przedawnienia. Zarzut ten w niniejszej sprawie, dotyczącej skarżącej, a nie jej ojca jest bezzasadny. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania źródła wydatków poniesionych w roku [...]. Obowiązek ten dotyczył również przychodów ojca skarżącej z prowadzonego gospodarstwa rolnego i pozostałej działalności gospodarczej. 3. Organy podatkowe powołując się na zasady doświadczenia życiowego przyjęły, że osiągając znaczne środki z prowadzonej działalności gospodarczej, rolniczej i importu ojciec skarżącej wydawał je na kupno szeregu nieruchomości. Był też dłużnikiem banków (co jest niesporne). Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania tezy ojca skarżącej, że racjonalne jest postępowanie polegające na przechowywaniu pieniędzy w domu i to w znacznej wysokości w sytuacji, gdy jest się właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką [...]. Nieracjonalne było postępowanie ojca skarżącej, który według własnych twierdzeń posiadał znaczne środki, pozwalające m.in. na ich przekazanie skarżącej a jednocześnie będąc dłużnikiem nie spłacał bankom kredytów, czym narażał się na wzrost długów z tytułów odsetek. Jeżeli się weźmie pod uwagę powyższe okoliczności oraz to, że oprócz skarżącej, nikt inny nie potwierdził okoliczności przekazania skarżącej kwoty [...] złotych oraz to, że umowa depozytu nieprawidłowego nie została do dnia wydania zaskarżonej decyzji wykonana, to należało uznać, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały pochodzenie wydatku skarżącej z umowy depozytu nieprawidłowego. W tym miejscu Sąd pragnie dodatkowo podkreślić, że nieprawdziwe są twierdzenia zawarte w skardze, iż organy podatkowe niesłusznie zarzuciły ojcu skarżącej, że nie zgłosił umowy depozytu nieprawidłowego do opodatkowania w roku [...]. Przeczy temu twierdzeniu fakt wejścia w życie z dniem 01 stycznia 2001r. ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959), która w art. 1 ust. 1 pkt 1 wprowadzała obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnej jaką jest umowa depozytu nieprawidłowego. Nie powinno budzić wątpliwości to, że umowa depozytu nieprawidłowego, na którą powołuje się skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu oraz, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej zawarcia (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000r.). Podstawą opodatkowania stanowiła wartość depozytu (art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy). To, że ustawodawca nie ustalił stawki podatku od umowy depozytu nieprawidłowego w roku 2001 (stawka 2% obowiązuje od 01 stycznia 2003r.) nie miało wpływu na to, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia tej umowy. Zasadny jest więc wniosek, że ojciec skarżącej i skarżąca podejmowali wszelkie działania by ich czynności uniknęły opodatkowania. Jednak nie wyłącznie powyższa ocena postępowania organów podatkowych jest podstawą do oddalenia skargi. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. FSK 1567/06, FSK 78/7, FSK 120/06) przyjmuje się, że depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Przez cały czas przechowania przekazane przechowawcy środki pieniężne są środkami oddającego w depozyt, nawet, jeżeli w umowie dano przechowawcy możliwość korzystania z tych środków. Sama umowa depozytu nieprawidłowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nadto depozyt nieprawidłowy ma charakter zwrotny. Z powyższego wynika, że nawet ewentualne ustanowienie depozytu nieprawidłowego nie mogło stanowić przychodu skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991r. mienie podatnika musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, musi też zaistnieć przychód. Skoro po stronie skarżącej nie powstał przychód, dlatego niezależnie od stanowiska organów podatkowych (nawet przyjmując wersję skarżącej o źródle pochodzenia środków na wydatki poniesione w roku [...]) prawidłowe było przyjęcie, że wydatek z roku [...] został poniesiony ze źródeł nieujawnionych. Z powyższych przyczyn skarga podlega oddaleniu. /-/ W.Zygmont /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński uk