I SA/Po 1159/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku w wysokości [...] zł. W toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego nie uznał za dowód ewidencji i rejestrów VAT za 2011 rok w części dotyczącej zakupu materiałów ze stali w miesiącu grudniu 2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł od firmy X. B. T. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT nr [...] oraz nr [...], z których wynikał podatek naliczony skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie przeprowadzonej kontroli sprawdzającej w firmie X. B. T., organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i faktura VAT o nr [...] z dnia [...].12.2011 r. zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży za miesiąc grudzień 2011 r. oraz zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za w/w okres. Na podstawie przedłożonej dokumentacji nie ustalono jednak źródeł pochodzenia sprzedanych materiałów, ponieważ B. T. nie przedstawił do kontroli rejestrów zakupu VAT oraz dowodów zakupu sprzedanych materiałów. W dniu [...].01.2014 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka B. T. Na podstawie zeznań tego świadka ustalono, że osoba ta prowadziła działalność gospodarczą pod firmą X. B. T. Przedmiotem tej działalności był handel wyrobami hutniczymi oraz prowadzenie stoiska handlowego w C. w P. w zakresie handlu obrazami olejnymi. W związku z prowadzonym handlem wyrobami hutniczymi świadek nie posiadał i nie wynajmował zaplecza technicznego w postaci placów i magazynów. Materiały hutnicze były w świetle jego zeznań dostarczane bezpośrednio od dostawcy - dilera handlowego do odbiorcy. Świadek nie posiadał również żadnych urządzeń technicznych do rozładunku i załadunku oraz żadnych środków transportu. Korzystał wyłącznie z firm logistycznych, m. in. z firmy A. w O. W swojej działalności zatrudniał tylko pracowników w charakterze sprzedawców na stoisku handlowym. Zgodnie z zeznaniami świadka transakcje sprzedaży stali do firmy skarżącej odbywały się w ten sposób, że świadek dzwonił do spółki i przedstawiał bieżącą ofertę. Z tej oferty skarżąca wybierała, zamawiała atrakcyjne dla siebie towary. Następnie towar dostarczał korzystając z firmy logistycznej. Świadek zeznał również, że nie dysponuje dokumentacją dotyczącą zakupu stali w 2011 roku, bowiem dokumentacja ta zaginęła podczas przeprowadzki na początku 2012 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przesłuchał również Prezesa Zarządu skarżącej – L. K. Świadek ten zeznał, że transakcje z B. T. przebiegały w następujący sposób: gdy kierowana przez niego spółka miała zapotrzebowanie na określone materiały hutnicze świadek dzwonił do B. T. z zapytaniem, czy ma takie materiały. B. T. potwierdzał, że posiada w ofercie takie materiały i podawał swoje ceny, w konsekwencji decydowano się na zakup materiałów hutniczych od firmy X. Zamówienie zostało złożone w rozmowie telefonicznej z B. T. Dostawa zamówionych materiałów hutniczych należała do dostawcy i odbywała się na jego koszt. Po dwóch, trzech dniach od złożenia zamówienia materiały hutnicze zostały przywiezione do firmy skarżącej. Świadek – L. K. zeznał przy tym, że nie zna firmy, która transportowała te materiały oraz danych osobowych kierowców. Materiały zostały następie rozładowane przez spółkę. Wskazany świadek zeznał również, że nie dokonywał On potwierdzenia odbioru materiałów kierowcy, który je dostarczył. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że spółka nie posiada dowodów potwierdzających odbiór materiałów ze stali, które wykazano w fakturach wystawionych przez firmę X. B. T. Stwierdzono przy tym także, iż dowody PZ wystawione przez L. K. są dokumentami jednostronnymi i na ich podstawie nie można ustalić, kto transportował i kto przekazywał materiały ze stali. Dostawę materiałów ze stali potwierdza jedynie L. K., który nie potrafi wskazać firm i osób, które uczestniczyły w rzekomej dostawie stali z firmy X. Powyższym zeznaniom organ kontroli skarbowej nie dał wiary, ponieważ w jego ocenie trudno uznać, że czynności przekazania i odbioru materiałów hutniczych o tak znacznej wartości odbywały się bez jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten stan. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na brak dostaw materiałów hutniczych z firmy X. B. T. wskazują także ustalenia dokonane podczas czynności sprawdzających w omawianej firmie. B. T. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zakup materiałów hutniczych, na które następnie wystawiał faktury sprzedaży VAT do firmy S. Organ kontroli skarbowej zaznaczył również, że wskazany świadek w związku z prowadzonym handlem wyrobami hutniczymi nie posiadał i nie wynajmował zaplecza technicznego w postaci placów czy też magazynów. Materiały hutnicze zgodnie z zeznaniami świadka były dostarczane bezpośrednio od dostawcy - dilera handlowego do odbiorcy. Świadek nie pamięta jednak, kto był dostawcą stali sprzedanej skarżącej. Świadek zeznał, że w 2011 r. korzystał z takich dostawców jak: F. w D., B. w Oddziale w P., R. w K. W 2011 r. wyroby hutnicze świadek kupował również w firmie U. w O. oraz L. w P. Zauważono jednak, że zeznania te nie znalazły potwierdzenia w firmach, które B. T. wskazał jako dostarczające stal do jego firmy 2011 r. Na podstawie informacji uzyskanych od powyższych firm ustalono, że firmy te nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych z firmą X. B. T. Podsumowując poczynione ustalenia w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że faktury wystawione przez firmę X. B. T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione na udokumentowanie dostaw materiałów hutniczych z innych źródeł. Prezes skarżącej – L. K. działając w porozumieniu z B. T. miał pełną świadomość dokonanego oszustwa, ponieważ bezpośrednio uczestniczył w dokumentowaniu rzekomej transakcji. W kontekście poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wskazano, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zaznaczono przy tym także, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pomimo współdziałania skarżącego w pełnym możliwym zakresie, ustalił stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań świadka oraz zarządu skarżącej. Zaznaczono przy tym, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku w sposób odmienny od wykazanego przez skarżącego, który rzetelnie prowadził swoje księgi podatkowe, dokumentując wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze. W odwołaniu skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z tezą, że faktury VAT wymienione w pozycjach [...]-[...] na stronie [...] zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży stali - skarżąca nabyła bowiem towar wymieniony w fakturach VAT od B. T. i zapłaciła za niego cenę sprzedaży - fakty te są bezsporne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a okoliczność zapłaty za nabyty towar gotówką nie może powodować nieważności lub pozorności transakcji. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy faktury wystawione przez X. B. T. na rzecz skarżącej dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, czy skarżąca była uprawniona do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury VAT będące w posiadaniu skarżącej, na których jako wystawca widnieje X. B. T., nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ pomiędzy ww. podmiotem a skarżącą nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży towarów (stali). Spółce nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji, oceniając materiał dowodowy dokonał tego w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ kontroli skarbowej rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 466 Kodeksu cywilnego, mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ kontroli skarbowej nie stwierdził, aby skarżąca dokonywała sprzedaży stali nie wprowadzonej wcześniej na stan magazynowy skarżącej, a zatem pochodzącej z obrotu nieudokumentowanego. Ponadto zaznaczono, że skarżącej nie może obciążać okoliczność braku posiadania dokumentacji dotyczącej zakupu przez B. T. stali w 2011 roku. W ocenie skarżącej można przyjąć, że skarżącą chroniła dobra wiara, albowiem w okolicznościach związanych ze spornymi fakturami VAT skarżąca nie mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że nabyta przez nią stal nie pochodzi od wystawcy faktur VAT. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza w sposób rażący dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem przyjęcie przez organ wbrew dyspozycji art. 466 Kodeksu cywilnego, że transakcje pomiędzy skarżącą a B. T. były pozorne, pozostaje w sprzeczności z ww. przepisem, gdy zdaniem skarżącej domniemanie związane z otrzymaniem przez skarżącą pokwitowania spełnienia na rzecz B. T. świadczenia nie zostało w trakcie kontroli podatkowej obalone. Zaskarżona decyzja w ocenie skarżącej narusza również w sposób rażący art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w trakcie kontroli winne były podjąć wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast zarówno działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zostały przeprowadzone zdaniem skarżącej zgodnie z powyższą dyspozycją, albowiem organy podatkowe obciążyły de facto skarżącą odpowiedzialnością za brak posiadania przez B. T. dowodów nabycia towarów, które następnie zostały odsprzedane skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół ustalenia, czy faktury wystawione przez X. B. T. na rzecz S. sp. z o. o. dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje pomiędzy wystawcą a nabywcą, a w konsekwencji, czy S. sp. z o. o. była uprawniona do uwzględnienia tych faktur w rozliczeniach z tytułu podatków od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 9 Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści wskazanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09; dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Ujęte w dokumentacji podatkowej skarżącego zakwestionowane faktury, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Podkreślić należy, że Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez firmę X.. Dowody PZ (przyjęcie zewnętrzne) sporządzał w jednym egzemplarzu dla potrzeb księgowości członek Zarządu, L. K. (k. [...],[...] tom [...] akt). Na ich podstawie nie można ustalić kto transportował i kto przekazywał materiały ze stali. Dostawę potwierdza jedynie L. K., który nie potrafi wskazać firm i osób uczestniczących w rzekomej dostawie z firmy X. Wystawca faktur, B. T., również nie potrafi wskazać firm, od których pochodził towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, firm transportujących stal oraz osób uczestniczących w transakcji. Wobec powyższego za chybiony należy uznać wywód skargi, że pokwitowania zapłaty za towar przeczą dokonanym w toku postępowania ustaleniom, że S. Spółka z o.o. nie nabyła towaru od B. T. Podkreślić należy, że sposób dokumentowania przebiegu zdarzeń gospodarczych przez Spółkę S. również podważa wiarygodność przeprowadzonych transakcji z X. B. T. W szczególności regulowanie płatności rzędu [...] zł w formie gotówkowej z pominięciem rachunków bankowych z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów, nie potwierdza realizacji zdarzeń opisanych na zakwestionowanych fakturach. Wskazać trzeba, że nieprawidłowości takie nie występowały przy pozostałych transakcjach zakupu i sprzedaży materiałów ze stali przeprowadzonych w 2011 r. przez Spółkę S. Podnieść wypada także, że nie tylko fakt dokonywania płatności gotówką z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.s.d.g. świadczy o niewiarygodności transakcji, lecz także fakt, że dowody KW wystawione przez S. Spółka z o.o. nie zawierają podpisów osób odbierających gotówkę jak i w jednym przypadku osoby przekazującej gotówkę (k. [...],[...],[...],[...] akt tom [...]), a zatem wystawione zostały niezgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie zawierają bowiem wszystkich elementów określających przebieg operacji. Przytoczony stan faktyczny wskazuje zatem, że brak jest podstaw do uznania twierdzeń Spółki S., że transakcje przeprowadzone z X. B. T. faktycznie miały miejsce, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, o czym mają świadczyć pokwitowania zapłaty. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 466 K.c. regulującego okoliczność domniemania zapłaty należności ubocznych wraz zapłatą dłużnej sumy oraz uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności uregulowanej przepisem art. 120 O.p., organy podatkowe działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Nietrafne są także wywody dotyczące rzekomego obciążania skarżącej odpowiedzialnością za brak posiadania przez B. T. dokumentów nabycia stali. Wbrew sugestiom strony, przyczyną zakwestionowania dwóch faktur, nie był brak posiadania przez B. T. dowodów nabycia stali oraz nieprowadzenie ewidencji nabycia towarów, lecz okoliczność, że firma X. nie posiadała jakiejkolwiek stali, a zatem nie mogła jej sprzedać. Bez wpływu na brak możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z fikcyjnych faktur pozostaje wywód, że skarżącą chroniła dobra wiara, gdyż nawet przy zachowaniu należytej staranności mogła ona nie dowiedzieć się, że nabyta przez nią stal nie pochodzi od wystawcy faktur. Przyjąć należy, że jeśli pomiędzy firmą B. T. a skarżącą spółką nie nastąpił obrót towarowy opisany na zakwestionowanych fakturach, to działający w imieniu spółki jej prezes L. K. miał pełną świadomość, że rzekomo nabyta stal nie pochodzi od wystawcy faktur. Z punktu widzenia wskazanych powyżej uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczeń podatkowych na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (wystawca nie był dostawcą towaru na nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg przez organ podatkowy nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11- dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organy obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 125 § 1 O.p., bowiem działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. Fakt, że nie dano wiary twierdzeniom członkom Zarządu Spółki oraz kwestionowanym dokumentom nie oznacza błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.