I SA/Wr 260/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A.S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.

| Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] określającą A.S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz prowadzenia giełdy samochodowej i targowiska (tzw. giełdy staroci), pobierając opłaty za wjazd na teren giełdy samochodowej, za miejsca do handlu i wstęp na teren tzw. giełdy staroci, za miejsca parkingowe, z tytułu sprzedaży gazet reklamowych, pozyskiwania kuponów reklamowych do gazety Autogiełda Dolnośląska, poddzierżawiania placu oraz pobierania opłaty targowej na terenie giełdy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie podatnika oraz postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatnika w zakresie podatku naliczonego oraz stwierdził szereg nieprawidłowości w sposobie ustalania wysokości uzyskiwanego obrotu i kwot podatku należnego. Stwierdzono nieprawidłowe ewidencjonowanie obrotu z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu z tytułu sprzedaży: gazet, biletów wstępu na tzw. giełdę staroci, opłat za stanowiska handlowe na tzw. giełdzie staroci, biletów dla handlujących samochodami i oponami, biletów parkingowych. W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży za nierzetelną i z uwagi na brak możliwości zastosowania art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r, poz. 749 z późn. zm.), dalej O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Z uwagi na brak możliwości szacowania podstawy opodatkowania według jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 23 § 5 O.p., zobowiązującą do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego oszacował podatnikowi obrót z działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia giełdy samochodowej i tzw. giełdy staroci ze sprzedaży biletów wstępu, opłat za stanowiska handlowe, opłat za wjazd na giełdę oraz opłat parkingowych w łącznej wysokości 158.245,90 zł netto (193.060 zł brutto, 34.814,10 zł VAT), w tym: - przychód oszacowany ze sprzedaży biletów wstępu dla wchodzących na giełdę (na podstawie ilości osób wchodzących na giełdę, którzy płacili za bilet wstępu na giełdę, z uwzględnieniem zeznanej ilości osób wchodzących na giełdę bez biletu oraz średniej ilości odbywających się giełd w ciągu roku w soboty – 51 giełd) – 67.320,00 zł brutto, - przychód oszacowany z tytułu opłat za stanowiska do handlowania na giełdzie staroci, dla których nie wystawiono faktur (z uwzględnieniem zarówno ceny wynikającej z przedłożonych dowodów, zeznań P.S. i innych świadków, pisemnych wyjaśnień osób handlujących na giełdzie i wyjaśnień strony co do wysokości opłat w poszczególnych sektorach oraz ilości stanowisk wyłączonych z handlu, jak i stanowisk za które nie pobierano opłat) – 104.775 zł brutto, - przychód oszacowany z tytułu sprzedaży biletów dla osób sprzedających samochody i handlujących oponami na giełdzie samochodowej oraz ze sprzedaży biletów parkingowych (na podstawie zeznań P. S. co do ilości samochodów i co do stosowanych cen za bilety oraz na podstawie ilości ustalonych giełd) – 20,965,00 zł brutto. Ponadto oszacowano obrót ze sprzedaży gazet Autogiełda D. w wysokości 2.693,60 zł brutto (2.207,87 zł netto). Pozostały obrót z giełdy samochodowej (na podstawie faktur ujętych przez podatnika ustalono w wysokości 43.570,84 zł netto. Łączny obrót z tytułu działalności gospodarczej w zakresie giełdy samochodowej został oszacowany w łącznej wysokości 204.024,61 zł netto. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 1.670,00 zł, za luty 2010 r. - 2.389,00 zł, za marzec 2010 r. - 2.927,00 zł, za kwiecień 2010 r. - 5.098,00 zł, za maj 2010 r. - 2.772,00 zł, za czerwiec 2010 r. - 3.402,00 zł, za lipiec 2010 r. - 3.210,00 zł, za sierpień 2010 r. - 3.397,00 zł, za wrzesień 2010 r. - 3.705,00 zł, za październik 2010 r. - 3.008,00 zł, za listopad 2010 r. - 3.619,00 zł, za grudzień 2010 r. - 328,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 23 § 2 O.p. przez błędne określenie podstawy opodatkowania, - art. 23 § 5 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania daleko odbiegającej od rzeczywistości, - art. 120 O.p. przez naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i O.p., - art. 121 § 1 O.p., ponieważ postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 123 § 1 O.p. przez nieodniesienie się do żądań zgłoszonych przez stronę, - art. 180 O.p. przez niedopuszczenie części ważnych i istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, - art. 187 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez nie dokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonanie błędnej oceny, - art. 210 § 4 O.p., ponieważ niektóre wnioski i fakty nie zostały udowodnione, organ podatkowy nie wypowiedział się, dlaczego niektóre dowody nie zostały uwzględnione. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ podatkowy przekroczył limit czasu trwania kontroli podatkowej, decyzję wydano przed ostatecznym rozstrzygnięciem zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia lub przedłużenia postępowania, dokonując szacowania nie zastosowano żadnej metody z art. 23 § 3 O.p., podano błędną podstawę szacowania, przychody z giełdy oszacowano na wątpliwych i niczym nie popartych stwierdzeniach, nie wzięto pod uwagę wpływu pogody i pory roku na możliwość organizowania giełd, przyjęto maksymalny przychód uzyskiwany z każdej giełdy, nie dokonano przesłuchania strony, wskazanych świadków, nie uwzględniono dokumentów z Instytutu Meteorologii i Urzędu Miasta, błędnie ustalono cenę gazet, nieprawidłowo ustalono stan majątkowy strony i przepływy pieniężne. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że nie budzi zastrzeżeń, również ze strony podatnika stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto podatnik nie ewidencjonował rzetelnie obrotów ze sprzedaży biletów, zarówno wstępu dla osób wchodzących na giełdę i wjeżdżających na parking, jak i osób handlujących na giełdzie. Wskazują na to zeznania pracowników podatnika i osób sprzedających co do ilości stanowisk handlowych i ilości osób odwiedzających giełdę, ilość zakupionych bloczków biletowych, wskazująca ilość zużytych w trakcie roku biletów, dane o cenach biletów, dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2010 r. nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd, dane dotyczące ilości sprzedanych przez podatnika egzemplarzy Autogiełdy. Wszystkie te elementy wskazują, że rozmiar osiągniętych faktycznie obrotów był znacznie większy niż wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatnika obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT, prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjąć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania, wskazane w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał przyczyny dla których w sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy omówił również sposoby szacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania i stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał oszacowania obrotów z tytułu: sprzedaży gazet Autogiełda D., sprzedaży biletów wstępu na tzw. giełdę staroci, opłat za stanowiska handlowe, uiszczonych przez osoby handlujące na tzw. giełdzie staroci, sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami oponami (w części samochodowej giełdy) oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów, dotyczących kontroli działalności gospodarczej, w tym odnoszący się do limitu czasu kontroli. Kontrole podatkowe, prowadzone wobec podatnika mogły w roku 2013, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3a i ust. 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej trwać łącznie 24 dni. Tymczasem z akt sprawy wynika, że łączny czas trwania kontroli wynosił 20 dni, z tego 9 dni w zakresie podatku od towarów i usług oraz 11 dni w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie przekroczył określonego limitu czasu kontroli (protokół kontroli doręczony stronie w dniu 29 czerwca 2013 r.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie prawidłowo dokonane zostały ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena ta jest logiczna i oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym, a poza tym została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czyniąc zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zarzucił naruszenie przepisów prawa o kontroli podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego, błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego, brak zebrania całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych dowodów bądź brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji, naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, lakoniczną ocenę materiału dowodowego bądź wnioski rozbieżne z dowodami, niezgodne z przepisami szacowanie dochodów, niezastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, lakoniczne opisanie metody szacowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 23 § 2 O.p. przez błędne określenie podstawy opodatkowania, - art. 23 § 5 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania daleko odbiegającej od rzeczywistości, - art. 120 O.p. przez naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i O.p., - art. 121 § 1 O.p., ponieważ postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 123 § 1 O.p. przez nieodniesienie się do żądań zgłoszonych przez stronę, - art. 180 O.p. przez niedopuszczenie części ważnych i istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, - art. 187 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez nie dokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonanie błędnej oceny, - art. 210 § 4 O.p., ponieważ niektóre wnioski i fakty nie zostały udowodnione, organ podatkowy nie wypowiedział się, dlaczego niektóre dowody nie zostały uwzględnione. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 23 O.p., ponieważ wyliczone na tej podstawie kwoty obrotu i podatku dalekie są od stanu faktycznego (rzeczywistego) nie tylko w skali roku, ale i w poszczególnych okresach rozliczeniowych (w okresach miesięcznych). Organ nie wskazał podstawy prawnej do wybranego sposobu przypisania obrotu do poszczególnych miesięcy w trakcie roku, co jest istotne z uwagi na wpływ na wyliczenie zobowiązania podatkowego i ewentualnych odsetek za zwłokę. Ponadto skarżący zarzucił, że uzasadnienie odrzucenia metody porównawczej jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego, bowiem organ nie wskazał żadnych miarodajnych dowodów za odrzuceniem tej metody szacowania. Strona zauważyła, że w województwie dolnośląskim, jak i opolskim w promieniu od 50 km do 120 km od K. jest wiele giełd samochodowych oraz giełd "staroci". Informacje takie są dość powszechne oraz łatwo je znaleźć w internecie. Organy powinny zatem przynajmniej ustalić, jakie warunki atmosferyczne wpływają na wielkość obrotu w poszczególnych porach roku i miesiącach. Zdaniem skarżącego, przyjęcie tej metody szacowania przy uwzględnieniu warunków atmosferycznych i innych obiektywnych okoliczności, dałoby wyniki zbliżone do tych, które wykazał podatnik. Wywodzono, że, nie skorzystano i nie przyjęto do wyliczeń podstawy opodatkowania zeznań P.S. oraz S.S., którzy podawali konkretne liczby. Zastosowana metoda szacowania w poszczególnych miesiącach nie jest oparta na przepisach prawa, ale jest sprzeczna z prawem oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z: zeznaniami świadków, danymi z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej, innymi dokumentami. Błędne są także założenia, parametry i czynniki, a w rezultacie wyliczenia obrotu. Jednocześnie błędem w zaprezentowanej metodzie było również to, że czynniki i parametry do wyliczenia obrotu przyjęto z okresów, którego nie dotyczy przedmiotowa decyzja. Zarzucono lakoniczne uzasadnienie w kwestii odrzucenia dowodów i danych wskazanych przez stronę, w szczególności z zeznań S.S. i przedłożonego przez niego wyliczenia. Zdaniem strony, w jego zeznaniach wskazano przybliżoną wartość utargu dziennego, uwzględniając warunki pogodowe, oszacowano frekwencję oraz inne okoliczności tj. skalę kryzysu gospodarczego, wywołanego przez upadające banki. Nie zweryfikowano wielu zeznań i informacji zebranych od sprzedających oraz nie skonfrontowano tych zeznań z innymi dowodami, choćby zapisami w ich księgach podatkowych lub ewidencjach VAT. Według skarżącego, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie kontroli podatkowej narusza art. 120 O.p. w związku z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2015 r. skarżący wskazał, że nie jest możliwe osiągnięcie obrotu w wysokości ponad 5.000 zł, gdy w sobotę 6 godzin pada deszcz lub śnieg albo jest ujemna temperatura. Ekstremalna pogoda była w 12 sobót, czyli 23 % ogółu sobót. Wadliwe jest też obrotu niezaewidencjonowanego proporcjonalnie do obrotu zaewidencjonowanego w poszczególnych miesiącach. Strona wskazała również, że na terenie miasta K. funkcjonuje podmiot podobny, tj. targowisko miejskie, natomiast organ podatkowy unika zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Nie przesłuchano ponownie świadka F. B, który zdaniem strony nie określił wiarygodnie ilości osób wchodzących na giełdę w sobotę. Nie jest bowiem możliwe obsłużenie 2000 osób w jedną sobotę przy dobrej pogodzie (każda wchodząca osoba musiałaby być obsłużona w czasie 7 – 10 sekund). W trakcie rozprawy w dniu 8 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zasadność pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji za dowód ewidencji sprzedaży VAT jako nierzetelnej, zasadność szacowania obrotu oraz dokonanych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji wyliczeń. Należy wskazać, że w sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług za 2009 r. w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika (sygn. akt I SA/Wr 277/15). Stanowisko zaprezentowane w powyższym orzeczeniu podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Skarżący zarzucił, że organ nie udowodnił faktów, z których wywodzi skutki prawne. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym niedbałości w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organy w oparciu o wszechstronnie zgromadzone materiały dowodowe i poddane wnikliwej analizie ustaliły rzeczywiste rozmiary obrotu z działalności gospodarczej, znacznie różniące się od pierwotnie deklarowanego przez podatnika. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 749 z późn. zm.), dalej p.t.u., nakładają na podatników tego podatku szereg istotnych dla wykonania zobowiązania podatkowego obowiązków, których nie spełnienie lub nieprawidłowe wykonanie zagrożone zostało określonymi konsekwencjami. Jednym z takich obowiązków jest przewidziany w art. 109 ust. 3 tej ustawy obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji służącej do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, przy czym zapisy w niej zawarte powinny być poparte dokumentami odpowiadającymi zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Treść tego przepisu wskazuje zatem, że podstawową funkcją, jaką spełniać ma pełna ewidencja jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Przy ocenie dowodów ewidencja ta jest traktowana jak księgi podatkowe - w myśl art. 3 pkt 4 w związku z art. 193 O.p. Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 O.p. prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze (ewidencji) prowadzonej przez podatnika i pominąć ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli prowadzona jest ona w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgę podatkową (ewidencję) uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych (ewidencji), które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Dla oceny czy księgi podatkowe są rzetelne decydujące znaczenie ma zatem to, czy w oparciu o zapisy w nich dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawierają zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W ocenie Sądu wyniki przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe postępowania podatkowego dały w pełni podstawę do uznania, iż podatnik prowadził w 2010 r. ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w zakresie giełdy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki stan rzeczy wynika z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy całości dokumentacji podatkowej uwzględniającej chronologię zdarzeń gospodarczych, mających miejsce na przestrzeni 2010 r., w wyniku której ustalono, że prowadzona przez podatnika ewidencja za 2010 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych, a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. W celu ustalenia rzeczywistych obrotów z giełdy organ pierwszej instancji przeprowadził szereg analiz w wyniku, których stwierdził, że ilość sprzedawanych biletów wstępu i wjazdu na giełdę była znacznie wyższa od wykazanej w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Z ustaleń organu wynikało, że cena biletów wstępu dla odwiedzających giełdę staroci wynosiła 1,50 zł. Bilety wstępu sprzedawało co najmniej dwóch pracowników P.B. i F.B., i czasami syn strony S.S.. Natomiast bilety na drugim placu giełdowym dla osób handlujących samochodami i oponami oraz na parkingu sprzedawał syn podatnika P.S. Na podstawie zapisów w ewidencji ustalono, że na jednej giełdzie sprzedawano w zależności od miesiąca od 400 do 867 wszystkich biletów wstępu (z giełdy staroci i giełdy samochodowej), a utargi z jednej giełdy ze sprzedaży biletów wynosiły od ok. 600 zł do 1.300 zł, co daje średni obrót w wysokości 909,82 zł i średnią ilość sprzedanych biletów w ilości 606. Z zeznań P.S. wynikało, że nie posiadał wiedzy o wielkości utargu z giełdy staroci, ale z giełdy samochodowej uzyskiwał obrót w kwocie 300-500 zł za dzień. Kwota ta obejmowała zarówno bilety za wjazd samochodami do sprzedaży, jak również opłaty za parking oraz wjazd samochodami dostawczymi z oponami. Z zeznań pracowników sprzedających bilety na "giełdzie staroci" wynikało, że na jednej giełdzie sprzedawano średnio około 10 bloczków po 100 szt. biletów wstępu, czyli około 1.000 biletów. Z zeznań F.B. z dnia 26.04.2013 r. wynika iż cyt: "(...) Zawsze otrzymywałem pełne bloczki. Najczęściej było tak na starcie rano osobno ja i osobno brat otrzymywaliśmy po 5 pełnych bloczków, co daje średni obrót 1.500 zł. Gdyby zatem od wykazanego przez stronę obrotu odjąć utarg z giełdy samochodowej, w kwocie określonej przez P.S., utarg z jednej giełdy staroci wynosiłby od 300 zł do 1.000 zł i wskazywałby, że na jednej giełdzie sprzedano od 200 do 667 biletów, średnio 406 biletów, co jest niewiarygodne biorąc pod uwagę ww. zeznania pracownika sprzedającego bilety wstępu, F.B., który zeznał, że "(...) przy dobrych warunkach zdarzało się, że kupujących było nawet ponad 2.000, a średnio 1.000 - 1.500 na giełdę, w tym dzieci do 10% maksymalnie, bo - wszyscy inni wchodzili po wykupieniu biletu. (...)", jak również wobec ustalenia, iż na giełdzie staroci sprzedawane były także bilety dla osób handlujących. Ponadto F. B. zeznał, że cyt: " (...) W czasie giełdy zdarzało się, że ze względu na ilość kupujących były potrzebne dodatkowe bloczki informowaliśmy wtedy Pana S., że mamy ostatni bloczek, a w nim tyle a tyle biletów. Dany kasjer, tzn. ja lub brat, któremu brakowało biletów przychodził z Panem S. do biura giełdy, pobierał dodatkowe bloczki w ilościach zależnych od natężenia ruchu kupujących (...). Zdarzało się, że więcej niż raz ja i brat pobieraliśmy dodatkowe bloczki. To ile razy pobieraliśmy bloczki i po ile bloczków zależało od ilości kupujących, a ta ilość zależała od pogody, pory roku oraz od tego czy po łub przed giełdą był okres świąt. (...) Z reguły każdy z nas tzn. ja i brat P. dobieraliśmy dodatkowe bloczki, ale nie pamiętam ile razy i po ile bloczków. Przy ładnej pogodzie dobieraliśmy bloczki kilka razy(...) Z kolei P. B. w dniu 30.04.2014 r. zeznał, że cyt.: "(...) kasjerzy i osoba Pana S. S., sprawdzała ilość i poprawność przywiezionych biletów. (...) sprawdzaliśmy również czy było sto biletów w każdym bloczku i tylko takie które miały sto biletów brałem do sprzedaży. W interesie wszystkich kasjerów było to, żeby bloczki były po sto biletów bo w przeciwnym razie bylibyśmy narażeni na manko. Mi w latach 2009 i 2010 nigdy nie zdarzyło się aby kwota utargu nie zgadzała się z ilością bloczków sprzedaży razy sto biletów po pomniejszeniu ilości tych które zostały oddane na koniec sprzedaży. Rano każdy kasjer dostawał pięć bloczków. W zależności od zapotrzebowania, jeżeli taka sytuacja miała miejsce, to pobieraliśmy kolejną wielokrotność liczby pięć". Powyższe zeznania P. B. wskazują również na nieprawdziwość zeznań S. S., który zeznał w dniu 5.11.2014 r. w siedzibie Izbie Skarbowej, iż pracownicy dostawali nie przeliczone bilety. Z powyższej analizy wynika zatem, że wielkość obrotu uzyskanego ze sprzedaży biletów na jednej giełdzie musiała być znacznie wyższa od wykazanej w ewidencji VAT. Jak słusznie zauważył organ podatkowy o stwierdzonej nierzetelności w zakresie ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży biletów świadczy również przeprowadzona analiza dotycząca zakupu biletów wstępu przez stronę, które zamawiane były w A. M.S., W. D. s.c., ul. [...], [...] K. Jak wynika z faktur wystawionych przez ww. Zakład, strona w 2010 r. zakupiła bloczki biletów wstępu na giełdę w ilościach znacznie przewyższających wykazaną sprzedaż biletów, gdyby uznać za rzetelny deklarowany przez stronę obrót. I tak: wg faktury VAT nr 00721 z dnia 30.03.2010 r. na kwotę brutto 1.061,40 zł. Strona zakupiła 500 bloczków biletów wstępu o nominale 1,50, tj. 50.000 szt. wg faktury VAT nr FA/2234/2010 z dnia 15.09.2019 r. na kwotę 1.061,40 zł - 500 bloczków biletów wstępu o nominale 1,50, tj. 50.000 szt. Skoro do 30.03.2010 r. podatnik nie kupował biletów wstępu, to posiadał niewykorzystane bilety z 2009 r. W 2009 r. zakupu biletów wstępu dokonał 17.04.2009 r. w ilości 50.000 szt. i 20.08.2009 r. w ilości 50.000 szt. biletów wstępu. A więc w okresie od 17.04.2009 r. do 30.03.2010 r. miał do dyspozycji 100.000 szt. biletów, czyli ok. 8.696 szt. biletów miesięcznie. W 2011 r. zakupu biletów dokonał 4.05.2011 r. w ilości 500 bloczków. Zatem od 30.03.2010 r. do 4.05.2011 r. miał do dyspozycji 100.000 biletów, czyli ok. 7.692 szt. biletów miesięcznie. W 2010 r. miałby do dyspozycji ok. 95.316 szt. biletów wstępu (3 miesiące po 8.696 szt. i 9 miesięcy po 7.692 szt.). podatnik wykazał sprzedaż tylko 30.900 szt. biletów wstępu. Przyjmując, że w 2010 r. odbyło się 51 giełd, to na jedną giełdę przypadałoby ok. 1.868 biletów, czyli 18-19 bloczków. Z zeznań P. S. z 18.04.2013 r. wynikało, że po każdej giełdzie zostawało 20-40 % niewykorzystanych bloczków, a nawet czasami cały niewykorzystany nakład bloczków, co stanowiłoby ok. 7,2 bloczka. Uwzględnienie tej okoliczności oznaczałoby, że na jednej giełdzie sprzedawano średnio ok. 11 bloczków, co potwierdza prawidłowość obliczeń organu i świadczy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów według której ilość sprzedanych biletów wynosiła ok. 6,06 bloczka. W toku kontroli strona nie zgadzając się z ustaleniami organu dotyczącymi niewykazania całości uzyskanych obrotów ze sprzedaży biletów, przedłożyła zestawienie niewykorzystanych biletów wstępu za 2010 r. Wynikało z niego, że nie wykorzystano 5.110 szt. biletów, w tym tylko 1.171 szt. nieprzedatowanych i z numerami do 50.000, 89 szt. z nieczytelnymi numerami i 2 szt. bez numeru, tj. 1262 szt. Organ podatkowy nie uznał ww. dowodu za wiarygodny, gdyż jak wynikało z ustaleń organu przedłożone bilety nie posiadały zachowanej numeracji i były w większości przedatowane. Wskazać ponadto należy, iż z zeznań pracowników sprzedających bilety wstępu wynikało, że do sprzedaży nie otrzymywali oni biletów przedatowanych. Jak zeznał F. B.: "(...) jestem pewny, że na tych biletach z bloczków, które ja otrzymywałem zawsze była tylko jedna data, tzn. data z tego dnia. Bloczków z biletami dla kupujących z więcej niż jedną datą nigdy nie otrzymałem. Jestem tego pewien." Z kolei P. B. zeznał: "(...) Ja po przeliczeniu rano biletów wiedziałem, że nie mam przedatowanych biletów. W ciągu dnia przy ich dobieraniu też ich nie otrzymywałem." Również P. S. przesłuchiwany w dniu 18.04.2013 r. potwierdził, że: ,,(...) Nigdy nie były przedatowywane bilety dla odwiedzających giełdę (...), które były z ceną nadrukowaną po 1 zł łub 1,50 zł. (...) Przedatowywane były tylko bilety dla sprzedających i to tylko czasami. " Ponadto nie uwzględniając ww. dowodu, organ zauważył, że wśród niewykorzystanych biletów znajdowały się bilety posiadające numery powyżej 50.000, a biletów z taką numeracją, jedyny dostawca druków biletów dla strony, zakład A. M. S., W. D. s.c., nie drukował. Powyższe może też świadczyć o tym, że strona mogła być w posiadaniu większej ilości biletów niż wynika to z przedłożonych do kontroli faktur, a co za tym idzie nie można przyjąć, że ilość pozostałych biletów odzwierciedla faktyczną ilość sprzedanych biletów dla osób wchodzących na tzw. "giełdę staroci". Prawidłowość stanowiska organu podatkowego w powyższym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Z przeprowadzonej przez organy analizy wynika, że stwierdzona nierzetelność w zakresie ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży biletów wstępu dotyczyła także sprzedaży biletów dla osób handlujących na giełdzie, jak i wjeżdżających na parking. Z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby handlujące na giełdzie otrzymywały bilety inne od biletów wstępu, na których cena była wpisywana ręcznie. Wysokość tej ceny uzależniona była od wielkości wjeżdżającego samochodu, inna była dla busa, inna dla samochodu osobowego. Z przedłożonych przez stronę niewykorzystanych biletów wjazdu na giełdę wynikało, że w 2010 r. było ich 773 szt. Łącznie za lata od 2007 do 2010 Strona przedłożyła 4.260 niewykorzystanych biletów. Bilety te posiadały nabite sześciocyfrowe numery oraz odręcznie wpisane kwoty o wartości 15 zł, 20 zł, 30 zł, 40 zł i 60 zł. Wśród nich były też bilety bez wpisanej kwoty. Bilety te różniły się od wzoru biletów drukowanych przez firmę A., choć jak wynikało z wyjaśnień strony, firma ta była jedynym dostawcą biletów. Przeprowadzona analiza przedłożonych przez stronę niewykorzystanych biletów wjazdu wykazała, że bilety te były wykorzystywane w latach wcześniejszych i późniejszych niż okres objęty kontrolą. Świadczą o tym znajdujące się na nich wybite daty z 2008 r., 2009 r. i 2011r. Jak słusznie zauważył organ, na ich podstawie również nie można było wnioskować o faktycznej ilości sprzedanych biletów wjazdu, ponieważ nie wynikało z nich, aby była zachowana kolejność w ich sprzedaży. I tak bilety z datami wcześniejszymi posiadały numery wyższe niż bilety z datami późniejszymi, np. bilety z 23.01.2010 r. posiadają numery wyższe niż bilety z 2.01.2010 r., bilety z 15.05.2010 r. mają numery wyższe niż bilety z 10 i 17 lipca 2010 r. Ponadto, z opisu niewykorzystanych biletów przedłożonych przez stronę można było wnioskować, że były to bilety wjazdu samochodów oferowanych do sprzedaży na giełdzie. Jednakże z zeznań świadków P. S. i P. B. wynika, że bilety te dotyczyły wjazdu na giełdę również dla handlujących towarem. W związku z powyższym na podstawie tych biletów organ także nie mógł ustalić, ile faktycznie zostało biletów wydanych dla handlujących korzystających z boksu na giełdzie, a ile za wjazd samochodu oferowanego do sprzedaży. Z pisma A. s.c. M.S., W.D. wynika, że ostatni raz bilety wjazdu dla firmy B. drukowane były w październiku 2007 r. (faktura z dnia 15.10.2007 r.) w ilości 200 bloczków po sto biletów. Na podstawie ilości niewykorzystanych biletów i przy założeniu, że strona faktycznie od udokumentowanego zakupu w październiku 2007 r. nie kupowała w innej firmie biletów wjazdu, organ wyliczył, że na jednej giełdzie strona miała do dyspozycji ok. 96 biletów wjazdu, co wynika z wyliczeń: 20.000 biletów - 4.260 biletów (niewykorzystanych) = 15.740 biletów : 164 soboty (11 sobót w 2007 r., 51 sobót - 2008 r., 51 sobót - 2009 r., 51 sobót - 2010 r. = 164 soboty). Ta ilość biletów miałaby zabezpieczyć bilety dla handlujących na giełdzie staroci jak i na giełdzie samochodowej, gdzie wystawiono do sprzedaży samochody i handlowano oponami. Jednakże jak wynikało z zeznań świadków w obiegu funkcjonowały dwa rodzaje biletów, które mogły pochodzić z zamówień z lat poprzednich, z których to wpływów i rozchodów biletów organ nie może jednoznacznie określić. W związku z tym na podstawie ilości zakupionych biletów wjazdu (wg faktur) i ilości biletów niewykorzystanych (wg Strony) nie można również wnioskować o dokładnej ilości sprzedanych biletów, a tym samym o obrotach z ich sprzedaży. Z wyjaśnień strony wynika również, że blankiety biletów wjazdu na giełdę, bilety wstępu nie były traktowane i rozliczane jako dokumenty ścisłego zarachowania, gdyż niewykorzystane w jednym roku były wykorzystywane w następnym, napoczęte bloczki nieraz były niszczone lub palone, w związku z tym nie jest możliwe ustalenie faktycznych obrotów uzyskanych ze sprzedaży biletów wjazdu na giełdę. Brak rzetelnej ewidencji druków i nadzoru nad obiegiem dokumentów, które posiadają cechy druków ścisłego zarachowania, również może wskazywać na nierzetelność w ewidencjonowaniu obrotu ze sprzedaży biletów. Reasumując, z przeprowadzonej analizy porównawczej ilości zakupionych i rozdysponowanych biletów wstępu, wynika, iż nie jest możliwym aby przy zakupie i rozdysponowaniu 94.054 szt. biletów dla osób wchodzących na giełdę przy cenie 1,50 zł i sprzedaży biletów za wjazd na giełdę dla osób handlujących na tzw. "giełdzie staroci" w cenie od 5 do 40 zł, sprzedających samochody i opony w cenie od 15 do 60 zł, oraz ze sprzedaży biletów parkingowych strona osiągnęła obrót tylko w wysokości 46.350 zł brutto, co w przeliczeniu na bilety tylko po 1,50 zł daje jedynie 30.900 sprzedanych biletów. W ocenie Sądu organu przeprowadzone analizy świadczą o zaniżeniu obrotu i podatku należnego z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W części dotyczącej prowadzenia giełdy organ podatkowy wskazał na szereg okoliczności potwierdzających, że zaewidencjonowane obroty z tego tytułu nie odpowiadają rzeczywistym rozmiarom tej działalności. Należy zauważyć, iż podatnik w 2010 roku nie ewidencjonował rzetelnie przychodów ze sprzedaży biletów - zarówno wstępu dla osób wchodzących na giełdę i wjeżdżających na parking, jak i osób handlujących na giełdzie. Wskazują na to takie okoliczności, jak zeznania pracowników i sprzedających co do ilości stanowisk handlowych i ilości osób odwiedzających giełdę, ilość zakupionych bloczków biletowych, wskazująca ilość zużytych w trakcie roku biletów, dane o cenach biletów, dane o warunkach atmosferycznych i udziale poszczególnych sprzedawców w giełdach, potwierdzające że w 2010 r. nie panowały warunki uniemożliwiające odbycie wszystkich giełd (z wyjątkiem jednej), dane dotyczące ilości sprzedanych przez podatnika egzemplarzy Autogiełdy. Wszystkie te elementy wskazują, że rozmiar uzyskanych faktycznie przychodów był znacząco większy, niż wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia w przedmiotowej sprawie przez podatnika obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji VAT dla giełdy - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjąć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał przyczyny dla których w sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy (uzasadnienie to nie budzi wątpliwości Sądu). Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy nie mogły zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Wymogi w przedmiotowej sprawie spełniliby jedynie podatnicy, którzy prowadzili podobnie jak strona od wielu lat działalność tzw. "mieszaną" tj. różne rodzaje działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, prowadzenie giełdy samochodowej, obejmującej udostępnienie placu targowego, sprzedaż biletów, gazet, prowadzili działalność w lokalizacji spełniającej podobne uwarunkowania (miejsce położenia w mieście, ogólnodostępność do usług, stopień majętności lokalnej społeczności, itp.). Pomimo podjętych czynności w celu ustalenia takich podmiotów działających na terenie woj. dolnośląskiego organ pierwszej instancji nie pozyskał informacji w tym zakresie, co tym samym dyskwalifikuje zastosowanie omawianej metody szacowania przychodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organ dokonał oszacowania obrotów z tytułu: sprzedaży gazet "Autogiełda D.", sprzedaży biletów wstępu na tzw. "giełdę staroci" przy ul. [...], opłat za stanowiska handlowe, uiszczonych przez osoby handlujące na tzw. "giełdę staroci" przy ul. [...], sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami (w części samochodowej giełdy przy ul. [...] oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking. Wyliczenia (szacunku) ww. przychodu z "giełdy staroci" dokonano na podstawie ilości osób wchodzących na giełdę (kupujących), którzy płacili za bilet wstępu na giełdę, ustalonej na podstawie zeznań świadka F. B. (zeznał, iż kupujących było średnio 1.000-1.500 osób a przy dobrych warunkach zdarzało się, że kupujących było nawet ponad 2.000). Jednocześnie uwzględniono zeznaną ilości osób wchodzących na giełdę bez biletu (wg P. B. - około 20 osób niepełnosprawnych i F. B. - dzieci maksymalnie 10%) oraz przyjętej ilości giełd w 2010 r., które się odbyły (51 giełd). Mając na uwadze, iż ilość osób wchodzących na giełdę staroci była zmienna organ - przy założeniu, że na niektórych giełdach frekwencja była bardzo mała, a na niektórych wynosiła zgodnie z zeznaniami świadka nawet ponad 2.000 kupujących – zasadnie stwierdził, że można przyjąć średnią frekwencję w ciągu roku na każdej z "giełd staroci" ok. 1.000 osób. Przyjmując, że kupujących średnio było około 1.000 osób minus 120 osób, którzy nie płacili za bilety wstępu (10% dzieci tj. 100 osób i 20 osób niepełnosprawnych), średnia ilość osób które kupowały bilety wynosiła 880 osób. A zatem oszacowany przychód wyniósł brutto 67.320 zł (880 os. x 1,50 zł. x 51 giełd = 67.320 zł). Zdaniem Sądu przyjęta metoda uwzględnia warunki atmosferyczne i pory roku wpływające na frekwencję na giełdach. Z metody tej jednocześnie wynika, że na giełdzie jeden pracownik sprzedawał ok. 440 biletów wstępu, tj. ok. 4,4 bloczka. Należy zauważyć, iż ilość sprzedanych biletów jest zatem zbliżona do tej ilości biletów które były pobierane rano - przed rozpoczęciem giełdy - przez każdego sprzedającego bilety. Dla ustalenia wielkości przychodu uzyskanego z tytułu opłat za stanowiska handlowe od osób handlujących na giełdzie różnymi rzeczami na tzw. "giełdzie staroci" w zakresie nieudokumentowanym fakturami organ pierwszej instancji w celu ustalenia ilości stanowisk udostępnianych za opłatą osobom wystawiającym swoje towary na sprzedaż lub w celach reklamy na tzw. "giełdzie staroci" w dniu 25.04.2013 r. przeprowadził oględziny placu w K. przy ul. [...] (teren tzw. giełdy staroci). Oszacowując wysokość obrotu z tytułu opłat za stanowiska handlowe uwzględniono cenę za stanowiska I i II grupy zgodnie z wyjaśnieniami strony tj. w wysokości 30 zł i 40 zł. Jednocześnie uznano za wiarygodne, iż przy rezerwacji miejsca (a tym samym dokonaniu opłaty na miesiąc z góry) opłata była niższa i cenę za stanowisko rezerwowane I grupy przyjęto w wysokości 25 zł i za stanowisko II grupy w wysokości 35 zł (na podstawie zeznań osób handlujących na giełdzie). Procentowy podział stanowisk na stanowiska z wcześniejszą rezerwacją i bez rezerwacji wyliczono natomiast jako średnia arytmetyczną ze złożonych w tym zakresie zeznań przez P. S. i F. B., przyjmując, iż 77,5% stanowisk (tj. 39 stanowisk z I grupy i 35 stanowisk z II grupy) miało wcześniejszą rezerwację. Mając na uwadze wyjaśnienia, iż z uwagi na pogodę cześć stanowisk niezarezerwowanych mogła być nie zajęta organ pierwszej instancji przyjął do oszacowania tylko połowę stanowisk niezarezerwowanych. Przyjmując powyższe dane organ podatkowy prawidłowo oszacował obrót z tytułu pobieranych opłat za stanowiska handlowe od osób handlujących na giełdzie staroci w łącznej wysokości brutto 130.050 zł (57.375 zł brutto z tytułu opłat za stanowiska I grupy i 72.675 zł brutto z tytułu opłat za stanowiska II grupy). Natomiast po wyłączeniu sprzedaży zafakturowanej w wysokości 25.275,22 zł, oszacowany przychód wyniósł brutto 104.774,78 zł. Ponadto do ustalenia wielkości obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży biletów parkingowych organ przyjął 40 samochodów parujących (na podstawie zeznań P. S. z dnia 18.04.2013 r., który zajmował się bezpośrednio sprzedażą tych biletów). Z zeznań P. S. wynikało, że "(...) parkowało średnio około 50 samochodów, około 20 % samochodów to auta sprzedających po stronie staroci, którzy nie płacili za parking". Cenę za bilet parkingowy w kwocie 2 zł przyjęto na podstawie zeznań: świadka handlującego na giełdzie tj. I.K. z dnia 23.04.2013 r. cyt.: "Widziałam, że tam pobierają opłaty 2 zł za samochód, ale ja jako stojąca na giełdzie nie musiałam płacić. Tam stała nawet tabliczka, na której pisało 2 zł za parking" oraz P. B. z dnia 30.04.2013 r. cyt.: "Wiem, że jest pobierana opłata na parkingu. Odkąd pracuję to kwota zmieniał się tylko raz. Na początku mojej pracy widziałem bloczki po 2 zł a po zmianie, nie pamiętam kiedy to było, kwota wynosiła 3 zł". Przyjęta wysokość opłaty parkingowej nie jest również sprzeczna z zeznaniami P. S., który zeznał, iż bilety parkingowe były z ceną 1 lub 2 zł. Oszacowany przychód ze sprzedaży biletów za wjazd na parking wyniósł więc brutto 4.080 zł tj. 40x2 zł x 51= 4.080 zł. Łączna wysokość obrotu z tytułu sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami w części samochodowej giełdy przy ul. [...] oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking wyliczona została więc na kwotę brutto 21.055 zł. W ocenie Sądu wyżej opisane i przyjęte przez organ pierwszej instancji metody oszacowania obrotów z tytułu pobieranych opłat za wejście na teren "giełdy staroci" oraz stanowiska od osób handlujących na giełdzie różnymi rzeczami na tzw. "giełdzie staroci", a także przychód ze sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami pozwalają stwierdzić, iż wyliczony obrót jest zbliżony do rzeczywistego. Zauważyć należy, iż przychodów ze sprzedaży biletów dla osób handlujących na giełdzie nie można było oszacować na podstawie ilości sprzedanych biletów opłaty targowej pobieranych dla Urzędu Miasta w K., ponieważ z przeprowadzonych analiz wynikało, że opłatę tę pobierano tylko od ok. 8 handlujących na giełdzie. Nie budzi również wątpliwości prawidłowość proporcjonalnego przypisania niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży biletów wstępu, biletów wjazdu, biletów parkingowych oraz opłat za miejsca do handlowania w stosunku do wysokości obrotu zaewidencjonowanego za poszczególne miesiące roku 2010. Taka metoda szacowania wysokości obrotów odzwierciedlała bowiem zróżnicowaną liczbę osób odwiedzających giełdę w poszczególnych miesiącach, z uwagi m. in na różne warunki atmosferyczne. Z tabeli nr 35 sporzadzonej przez organ pierwszej instancji wynika, że najwyższe obroty strona uzyskała w marcu, kwietniu i maju oraz w miesiącach letnich od czerwca do września. Natomiast najniższe obroty strona uzyskała w grudniu i listopadzie oraz w styczniu i lutym, kiedy panują najmniej sprzyjające warunki atmosferyczne. W złożonej skardze Strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 2 i § 5 O.p., m. in. z uwagi na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, nie odniesienie się do wszystkich zgłoszonych wniosków, nie uwzględnienie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn dla których niektóre dowody nie zostały uwzględnione. Sąd uznaje za bezzasadny zarzut dotyczący prowadzenia postępowania bez udziału Strony i wydania decyzji bez wcześniejszego przesłuchania strony A. S., którego organ nie przesłuchał z uwagi na bardzo zły stan zdrowia Strony. Zauważyć należy, iż do działania w imieniu Strony zarówno przez organem pierwszej instancji i organem odwoławczym został umocowany pełnomocnik K.K, który udzielał w imieniu Strony odpowiedzi i wyjaśnienia na pytania organu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przedkładał żądane dokumenty. Organ odwoławczy uznał, że ww. materiały oraz dodatkowe zebrane w wyniku przeprowadzenia szeregu innych czynności (z przesłuchań świadków, którzy bezpośrednio zajmowali się prowadzeniem działalności na giełdzie) są wystarczające dla oceny sprawy w zakresie funkcjonowania giełdy i dokonywanych rozliczeń z pobieranych opłat targowych. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony wziął również pod uwagę stan zdrowia Strony, który nie pozwalał na przesłuchanie podatnika w żadnym czasie oraz fakt, iż rzeczywistą wiedzę dotyczącą działalności giełdy mają synowie Strony, którzy z uwagi na chorobę ojca bezpośrednio zajmowali się prowadzeniem giełdy - P. S. oraz S S.. Z zeznań świadka F. B., pracownika giełdy wynika, że A.S. nie bywał na giełdzie. Wskazać należy, iż wcześniejsze próby przesłuchania Strony podejmowane przez organ pierwszej instancji nie dochodziły do skutku z powodu pogarszającego się stanu zdrowia Strony. W piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. pełnomocnik Strony poinformował: "(...) Kontakt słowny i logiczny z Podatnikiem z uwagi na nasilające się dolegliwości nowotworowe był znacznie utrudniony. (...) Podatnik jest osobą w podeszłym wieku (75 lat) cierpiącą na liczne schorzenia (złośliwy nowotwór skóry, cukrzyca, miażdżyca, nadciśnienie tętnicze, przebyty udar mózgu). W sierpniu 2013 r. usunięto mu nerkę z uwagi na postępujące zmiany nowotworowe.(...) Natomiast w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 7 października 2014 r. poinformował, że: "stan zdrowia pana A.S. pogorszył się, stąd w najbliższym czasie nie będzie mógł przyjechać do Wrocławia i zeznawać w charakterze Strony". W związku z powyższym zasadnie też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony argumentując tym, że wszystkie kwestie i okoliczności, w związku z którymi miałby być przesłuchany A.S. zostały wystarczająco wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania. Z kolei odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela firmy C. organ słusznie uznał, że okoliczności, które miałyby być wyjaśnione przez tego świadka zostały wystarczająco wyjaśnione innym dowodem, a mianowicie w aktach sprawy znajduje się dowód - pismo ww. spółki z dnia 16.01.2014 r., przedstawiające informacje w zakresie wykorzystania placu w K. przy ul. [...]przez firmę B. Zauważyć również należy, iż okoliczność, że część placu giełdowego była zajęta przez firmę C. Sp. z o.o. w związku ze składowaniem słupów betonowych tej firmy została uwzględniona przez organy podatkowe, bowiem na podstawie tej informacji, wyłączono część tego placu przy szacowaniu ilości stanowisk przeznaczonych dla osób handlujących. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut strony, że wyliczając szacowany obrót nie uwzględniono ww. ograniczeń. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. S. organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż świadek ten był już w toku prowadzonego postępowania przesłuchiwany i złożył obszerne wyjaśnienia w zakresie funkcjonowania giełdy. Dostarczył informacji na temat rozliczania biletów wstępu, ich zamówień oraz ustalania cen i opłat. Podkreślić należy, iż m. in. w oparciu o zeznania ww. świadka organ dokonał szacowania wielkości obrotów uzyskanych ze sprzedaży biletów po stronie giełdy samochodowej. Podobnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka F. B., organ zasadnie stwierdził, iż dowód taki został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji w dniu 26.04.2013 r. W aktach sprawy znajduje się obszerny protokół z przesłuchania tego świadka. Wskazać w tym miejscu również należy, iż organ ponownie rozpatrując sprawę dokonał oceny zeznań ww. świadka i nie dopatrzył się nieścisłości w jego zeznaniach, jak również sprzeczności w zeznaniach świadka i jego brata P. B.. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia oraz oceny stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem i w związku z tym nie wymagał uzupełnienia o przeprowadzenie wnioskowanych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, dowodów z przesłuchania Strony, B.S., ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. S. i F. B. oraz przedstawiciela Firmy C.. W dniu 5.11.2014 r. na wniosek strony został natomiast przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka S. S. w celu wyjaśnienia kwestii związanych z ilością odbytych giełd, zakupu i rozliczeń gazet, rozliczaniem biletów wstępu, ich zamówień oraz ustalania cen i opłat. Występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez S. S. a zaprezentowaną przez niego szacowaną frekwencją oraz sprzeczność ww. zeznań i przedłożonego zestawienia przez S. S. z pozostałem materiałem dowodowym (w tym zeznaniami pracowników) - podważają wiarygodność świadka S. S., a tym samym składanych przez niego zeznań i sporządzonego przez niego zestawienia. W świetle informacji z dnia 18 grudnia 2013 r. z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej o występujących warunkach pogodowych w 2010 r. nie odnotowano na tyle niskich temperatur, ani tak dużych opadów (deszczu czy śniegu), które uniemożliwiłyby zorganizowanie giełdy. Natomiast uznanie, że pomimo gorszej pogody, giełdy się również odbywały potwierdzili przesłuchani świadkowie: - osoby handlujące na giełdzie, m. in. T.M. zeznał: "(...) Jak była zła pogoda to było mało ludzi, ale zawsze jakiś klient był (...). W zimie jak był mróz było mniej sprzedających i kupujących mniej więcej o połowę niż w innych porach roku" (...). W sobotę przed Wielkanocą była giełda, ale frekwencja była mniejsza, ale nie wiem o ile." I.K. zeznała: "(...) W zimie była połowa sprzedających i kupujących w porównaniu do lata. (...) W lecie jak padało było mniej kupujących niż przy ładnej pogodzie, tak mniej więcej 1/3 z tego co przy ładnej - P. S., który zeznał, że giełda organizowana jest zawsze i że nie było takiej sytuacji, żeby nie przyszedł żaden sprzedający, jakkolwiek pogoda ma odzwierciedlenie we frekwencji.; - pracownicy sprzedający bilety: F. B. i P. B.. Na marginesie zauważyć należy, iż działania podatnika polegające na składaniu i ponawianiu tych samych wniosków dowodowych, składanie wniosków tuż przed końcem wyznaczonego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, nie składanie wyjaśnień w terminie wyznaczonym przez organ, prośby Strony o zmianę terminu do przedstawienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków, żądanie wydania dokumentu z akt sprawy (pismo IMiGW z dnia 18.12.2013 r.), które było już wydane Stronie przez organ pierwszej instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2014 r.), wskazują na działania mające na celu przedłużanie prowadzonego postępowania odwoławczego, a nie dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut przekroczenia czasu kontroli wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. rozpoczęta została w dniu 5.06.2013 r. Pismem nr [...] z dnia 5.06.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 83 ust. 3 - 3c ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiadomił A. S. o przedłużeniu czasu trwania kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. o kolejne 12 dni. W ww. zawiadomieniu podano przyczyny, które stanowiły podstawę przedłużenia czasu trwania kontroli, wskazano również, że dotychczasowy czas trwania kontroli wynosił 11 dni. Zdaniem organu odwoławczego nie został zatem przekroczony limit czasu trwania kontroli. Kontrole podatkowe prowadzone wobec A.S. mogły w roku 2013, w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3a i ust. 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej trwać łącznie 24 dni. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż łączny czas trwania kontroli wynosił 20 dni, z tego 9 dni w zakresie podatku VAT oraz 11 dni w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie przekroczył określonego limitu czasu kontroli (protokół kontroli doręczony stronie w dniu 29.06.2013 r.). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.