I SA/Op 145/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2025 r., nr 1601-IOV-2.601.1.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Ś. (dalej jako: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2025 r., nr 1601-IOV-2.601.1.2025, którą to decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025, poz. 111 zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 lipca 2025 r., którą organ ten odmówił uchylenia decyzji własnej z 4 maja 2025 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 9 marca 2020 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. W jego wyniku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję z 4 maja 2022 r., którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 151.945,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wyliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2021 r., w łącznej kwocie 5.525 zł. W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził, że choć w trakcie roku podatkowego Skarżący dokonywał wpłat tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to nie złożył jednak do tego organu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Wyboru formy opodatkowania nie dokonał również w złożonym 26 czerwca 2019 r. wniosku CEIDG-19 o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podobnie w kolejnych wnioskach o zmianie wpisu CEDIG z 2 lipca 2019 r. i 20 lutego 2020 r. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej jako ustawa o PIT) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1c ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 43 ze zm.; dalej jako: ustawa o ryczałcie), jak i również dokonane ustalenia, organ podatkowy I instancji stwierdził, że jeżeli podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej nie wybierze innej dopuszczalnej formy opodatkowania, to z mocy prawa jego dochody są opodatkowane podatkiem dochodowy wg skali podatkowej, na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy o PIT. Decyzja została uznana za doręczoną 23 maja 2022 r. w trybie art. 150 § 4 Op. i w związku z niewniesieniem odwołania stała się ostateczna. Wnioskiem datowanym na 27 maja 2025 r. Skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powołując się na ujawnienie nowych istotnych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a które jego zdaniem nie były znane organowi, który ją wydał. Skarżący powołał się na : • PIT-28 za 2019 r., wraz z potwierdzeniem wysłania e-deklaracji z 20 marca 2020 r.; • pismo organu z 11 sierpnia 2020 r. nr [...], skierowane do niego, a które dotyczyło wyjaśnienia wpłat za okres 7-11/2019 r. tytułem PPE, • pismo do organu z 29 sierpnia 2020 r. informujące, że są to wpłaty na zryczałtowany podatek, zgodnie ze złożoną deklaracją oraz zgłoszoną działalnością; Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wznowił postępowanie postanowieniem z 13 czerwca 2025 r. Kolejno po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, wydał decyzję nr 1609-SPO-2.601.1.2025 z 23 lipca 2025 r., którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że dowody, na które powołał się we wniosku Skarżący, tj.: • PIT-28 za 2019 r., wraz z potwierdzeniem wysłania e-deklaracji z 20 marca 2020 r.; • pismo tego organu z 11 sierpnia 2020 r. nr [...], skierowane do Skarżącego o wyjaśnienie wpłat za okres 7-11/2019 r. tytułem PPE, • pismo Skarżącego do organu z 29 sierpnia 2020 r. informujące, że są to wpłaty na zryczałtowany podatek, zgodnie ze złożoną deklaracją oraz zgłoszoną działalnością; były znane organowi w toku pierwotnego postępowania i zostały przez niego ocenione przed wydaniem decyzji ostatecznej. Znajdowały się w aktach urzędu, zatem były znane w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie posiadały też cech "istotności", gdyż nawet ich uwzględnienie nie spowodowałoby odmiennego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z 4 maja 2022 r. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co stanowiło podstawę do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji. Zaskarżoną decyzją z 5 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podkreślał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki do przeprowadzenia postępowania na nowo i uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania, tj.: • pismo tego organu z 11 sierpnia 2020 r. skierowane do Skarżącego o wyjaśnienie wpłat za okres 7-11/2019 r. tytułem PPE, • pismo Skarżącego do organu z 29 sierpnia 2020 r. informujące, że są to wpłaty na zryczałtowany podatek, zgodnie ze złożoną deklaracją oraz zgłoszoną działalnością; choć nie były włączone do akt tego postępowania, były jednak temu organowi z urzędu znane. Organ nie włączył ich do akt sprawy, ponieważ nie były istotne dla rozstrzygnięcia wymiarowego. W decyzji wymiarowej organ stwierdził bowiem, że Skarżący nie dokonał wyboru formy opodatkowania prowadzonej od 25 czerwca 2019 r. działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przez co jego dochody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Organ przyjął dominująca wówczas linię zakresie wykładni przepisów co do sposobu składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, podnosząc, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby umożliwienie podatnikowi składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania poprzez wpisanie koniecznych danych do polecenia przelewu podatku (wskazanie osoby podatnika, NIP, nr mikrorachunku podatkowego, typ płatności PPE), to zostałoby to wprost wskazane w przepisach ustawy o ryczałcie. Przepis art. 9 ustawy o ryczałcie, zdaniem organu, możliwości takiej nie przewiduje. To, że prawodawca nie narzuca złożenia przedmiotowego oświadczenia na określonym formularzu, nie oznacza jeszcze, że w tym zakresie możliwa jest całkowita dowolność po stronie podatników. Na poparcie swojego stanowiska co do takiej wykładni przepisów prezentowanej w orzecznictwie również obecnie, organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 552/24, w którym to wyroku sąd ten nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącego wyroku z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21. Organ podkreślał, że uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia lub brak jego złożenia nie może być konwalidowany przez dokonywanie wpłat zaliczek czy też złożenie deklaracji. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest rozliczyć przychód na zasadach ogólnych. Odnosząc się do dowodu w postaci deklaracji PIT-28 za 2019 r., załączonej do wniosku o wznowienie postępowania, organ odwoławczy wskazał, że dowód ten nie był znany organowi I instancji w momencie wydawania decyzji wymiarowej, gdyż nie została ona skutecznie złożona (jest to dokument wstępnie przetworzony-jak to wynika z załączonego do Skarżącego wniosku potwierdzenia wysłania e-Deklaracji), a z baz danych prowadzonych przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że deklaracja PIT-28 za 2019 r. do organu podatkowego nie wpłynęła. Niezależenie od powyższego organ wskazał, że dowód ten, podobnie jak wskazane wcześniej pisma dotyczące wyjaśnienia charakteru wpłat za okres 7-11/2019 r. tytułem PPE, nie miały istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie wymiarowe, gdyż nie mogły zastąpić oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał, iż zgodnie z wykładnią tych przepisów zawartą w decyzji wymiarowej dokumenty te nie mogły zmienić dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego. Organ podkreślał, że w żadnym z wniosków o wpis przedsiębiorcy do CEIDG (z 26 czerwca 2019 r. lub jego zmiany (z 2 lipca 2019 r., 20 stycznia 2020 r.) Skarżący nie zaznaczył opcji nr 3 w punkcie 18, które stanowiłoby oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ani nie złożył w sposób bezpośredni takiego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania właściwemu organowi. Tym samym organ przyjął, że Skarżący nie wybrał tej szczególnej formy opodatkowania. Organ wskazał, iż istocie wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, jak i odwołanie od decyzji organu I instancji, jest polemiką z podzielaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów co do sposobu składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, która za nieskuteczną uznaje formę wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, przedłożonymi do wniosku o wznowienie postępowania dowodami. Organ podkreślał, że do rozpatrywania zarzutów stawianych w tym zakresie nie służy postępowanie wznowieniowe, z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Skarżący wniósł skargę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2025 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. naruszenie prawa procesowego: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że sporządzone przez organ I instancji uzasadnienie decyzji z 23 lipca 2025 r. było wystarczające, podczas gdy w istocie było ono wadliwe i niepełne i nie wykazywało, w jaki sposób organ I instancji dokonał takich, a nie innych ustaleń, ani w jaki sposób i na jakiej podstawie dokonał oceny dowodów, a stanowiło niemalże w całości zreferowane treści wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez Skarżącego oraz przytoczenie treści decyzji wymiarowej organu z 4 maja 2022 r. 2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, podczas gdy deklaracja PIT-28 za 2019 r., jak i pismo Skarżącego z 29 sierpnia 2020 r. istniały w chwili wydania skarżonej decyzji z 4 maja 2022 r., lecz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nie zgromadził ich w materiale dowodowym, zatem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (str. 5 zaskarżonej decyzji) nie były organom znane, a stanowią istotne dowody w sprawie, albowiem potwierdzają, że przychody Skarżącego za 2020 r. powinny być opodatkowane w formie ryczałtu; 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 lipca 2025 r. odmawiającej uchylenia własnej decyzji z 4 maja 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uchylenia tej decyzji; 4. art. 187 § 1 w zw. z 191 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, sprowadzających się do błędnego, naruszającego zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzenia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 lipca 2025 r., podczas gdy w prawidłowej ocenie materiału dowodowego należało uznać, że wskazaną decyzję należało uchylić; 5. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p, poprzez zaniedbanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności pominięcie dowodów w postaci deklaracji PIT-28 za 2019 r. oraz pisma z 29 sierpnia 2020 r., które to bezsprzecznie dowodziły, że od chwili rozpoczęcia działalności Skarżący rozliczał swoje przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 § 1 O.p.; 6. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych, a to w szczególności z uwagi na fakt, że podczas gdy organ I instancji w decyzji z 23 lipca 2025 r. w ostatnim zdaniu na str. 6 stwierdza, cyt.: "powołane przez Pana dowody znajdowały się w aktach sprawy i aktach urzędu. Były zatem nam znane, w dniu wydania decyzji ostatecznej", to jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w skarżonej decyzji z 5 grudnia 2025 r. na str. 6 wypowiedział się w następujący sposób: "Co się zaś tyczy dowodu w postaci deklaracji PIT- 28 za 2019 rok, załączonej do wniosku o wznowienie postępowania, to ten dowód nie był znany organowi I instancji w momencie wydawania decyzji wymiarowej", a zatem jeden organ twierdzi, że dokument w postaci deklaracji PIT-28 Skarżącego za 2019 r. był znany w momencie wydawania decyzji wymiarowej, drugi z kolei twierdzi, że dokument ten nie był znany; 7. art. 191 § 1 ustawy O.p poprzez naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzenie, że mimo iż w 2019 r. przychody Skarżącego opodatkowane były w formie ryczałtu, a w roku 2020 Skarżący nie dokonał zmiany wyboru formy opodatkowania, to przychody Skarżącego za 2020 r. powinny być opodatkowane według skali podatkowej. II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do określenia podatku dochodowego Skarżącego powinna mieć zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem błędnie uznanie, iż Skarżący w 2020 r. był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 2. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rzekomy brak wybrania przez Skarżącego jakiekolwiek formy opodatkowania stanowi oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, podczas gdy oświadczenie o wyborze jakiejkolwiek formy opodatkowania powinno nastąpić w sposób jednoznaczny, a ty samym nie można na zasadzie dowolności wykazywać, że Skarżący wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych w sytuacji, gdy wszystkie jego zachowania, w tym dokonywane wpłaty podatku wskazywały jednoznacznie na wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym w szczególności stanowią dowody w postaci deklaracji PIT-28 za 2019 r., jak i pismo z 29 sierpnia 2020 r.; 3. art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż Skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, podczas gdy złożenie oświadczenia wynika wprost z wniosku CEDIG-1 złożonego 26 czerwca 2019 r., jak również z deklaracji PIT-28 za 2019 r. oraz pisma Skarżącego z 29 sierpnia 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 5 grudnia 2025 r. którą to decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 23 maja 2025 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji własnej organu I instancji z 4 maja 2022 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2022 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Konstrukcja ta wymaga łącznego spełnienia trzech warunków: ujawnione dowody lub okoliczności są nowe, istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, ale były nieznane organowi, który tę decyzję wydał, posiadają one przymiot istotności, tzn. ich uwzględnienie mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełniona. Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał skierowane do niego przez organ pismo z 11 sierpnia 2020 r. oraz własną odpowiedź z 29 sierpnia 2020 r. w przedmiocie wyjaśnienia wpłat PPE. Okoliczności te w stopniu oczywistym nie noszą cech nowości. Wymieniona korespondencja była prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, a więc organ, który wydał decyzję wymiarową z 4 maja 2022 r. Dokumenty te znajdowały się w posiadaniu tego samego organu i były mu znane z urzędu przed datą wydania decyzji ostatecznej. Sam fakt niewłączenia określonych dokumentów fizycznie do akt konkretnego postępowania wymiarowego nie oznacza, że były one organowi "nieznane". Organ dysponował wiedzą o tych pismach, a zatem nie stanowią one "nowych dowodów", które "wyszły na jaw" dopiero po zakończeniu postępowania. W odniesieniu do dokumentu PIT-28 za 2019 r. wraz z potwierdzeniem wysłania z 20 marca 2020 r., wskazać należy dowód ten nie mógł wywrzeć skutków prawnych, bowiem z baz danych systemów teleinformatycznych administracji skarbowej wynika, że deklaracja ta nie została skutecznie złożona (posiada status dokumentu jedynie "wstępnie przetworzonego"). Dokument, który nie przeszedł procedury skutecznej autoryzacji i wprowadzenia do systemu prawnego, nie istnieje w obrocie prawnopodatkowym jako deklaracja i nie może stanowić dowodu legalnego wyboru formy opodatkowania. Niemniej jednak nawet przy hipotetycznym założeniu uznania tego dokumentu za "nowy", nie spełnia on kryterium istotności. Aby dowód był istotny, musi mieć wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej. Podobnie jak wskazane powyżej pisma. Kluczowym elementem argumentacji Skarżącego jest powołanie się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 22 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 710/21), w którym zaprezentowano korzystną dla podatników tezę o możliwości dorozumianego wyboru formy opodatkowania. W ocenie Sądu, argumentacja ta nie może zostać uznana za skuteczną na gruncie nadzwyczajnego trybu, jakim jest wznowienie postępowania. W dacie wydawania decyzji wymiarowej, tj. w dniu 4 maja 2022 r., organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ówcześnie dominującej, jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Zgodnie z tą linią, uchybienie terminowi lub brak złożenia sformalizowanego, pisemnego oświadczenia o wyborze ryczałtu nie mogło być w żaden sposób konwalidowane przez dokonywanie wpłat zaliczek czy składanie deklaracji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 października 2024 r., sygn. I SA/Bd 552/24). W decyzji wymiarowej z 4 maja 2022 r. przyjęto wykładnię art. 9 ustawy o ryczałcie, wykluczającą uznanie działań per facta concludentia (dorozumianych). Stąd też nawet gdyby organ włączył fizycznie do akt sprawy ww. dokumenty, to w świetle przyjętej przez organ wykładni przepisów prawna materialnego, nie mogłyby one doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, stąd też organ uznał je także za nie mające wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Działania podatnika i tak zostałyby uznane za nieskuteczne w świetle art. 9 ustawy o ryczałcie i przyjętej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego. Za takie zostały uznane także w postaniu wymiarowym. Stąd też Sąd podzielił stanowisko organów, iż Skarżący nie przedstawił żadnych nowych istotnych dokumentów czy okoliczności, a jedynie nowsze, korzystniejsze dla siebie orzecznictwo sądowe, a zatem brak było podstaw do ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p Późniejsza zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy ewolucja poglądów doktryny, czy też wydanie nowego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, nie stanowią i nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Orzeczenie sądowe kształtuje jedynie pogląd prawny na tle konkretnego stanu faktycznego, a nie sam stan faktyczny. Wznowienie postępowania ma na celu eliminowani istotnych błędów co do okoliczności, które istniały, lecz nie były znane temu organowi, a które miały wpływ na wynik sprawy. Inaczej mówiąc chodzi o sytuację ,w której można przyjąć, iż gdyby organ znał owe dowody to wydałby decyzję o innej treści (rozstrzygnięciu). Tryb ten nie służy natomiast podważaniu ostatecznych decyzji podatkowych z powodu tego, że w orzecznictwie pojawiła się inna korzystniejsza dla podatnika wykładnia przepisów prawa materialnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do całkowitego zburzenia zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) oraz zasady pewności prawa, gdyż każda zmiana linii orzeczniczej otwierałaby drogę do wzruszania zakończonych decyzjami ostatecznymi. Odnosząc się do zarzutów wyborów formy opodatkowania w formie ryczałtu zauważyć należy, że w żadnym z wniosków o wpis przedsiębiorcy do CEIDG (z 26 czerwca 2019 r. lub jego zmiany: z 2 lipca 2019 r., 20 stycznia 2020 r. - akta wymiarowe I instancji k. 123-31), ani też obecnie Skarżący nie wykazał, aby za okres objęty postępowaniem wymiarowym, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym brak jest dowodów, aby wybrał formę opodatkowania w postaci ryczałtu. Mając powyższa na uwadze, zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły, iż w istocie wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, jak i obecnie skarga jest polemiką z podzielaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów co do sposobu składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, która za nieskuteczną uznaje formę wybory tego sposobu opodatkowania w sposób inny aniżeli pisemne oświadczenie co do wybory tej formy opodatkowania złożone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należało zarzuty Skarżącego, które dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem w tym zakresie zarzut ten nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu wznowieniowym. W nadzwyczajnym postępowaniu, takim jest postępowanie wznowieniowe prowadzone z uwagi na podniesione okoliczności dotyczące ujawnienia nowych dowodów i okoliczności, nie kontroluje się i nie ocenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, jaka legła u podstaw wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu wymiarowym. Przedmiotem weryfikacji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyłącznie kwestia faktyczna i dowodowa – tj. ustalenie, czy po wydaniu decyzji ostatecznej "wyszły na jaw" określone elementy stanu faktycznego (fakty lub dowody), które realnie istniały w dacie podejmowania decyzji, lecz obiektywnie nie były znane organowi orzekającemu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżący, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji, buduje obszerną polemikę wokół tego, jak należy interpretować art. 9 ustawy o ryczałcie oraz, czy dorozumiane czynności (takie jak wpłaty PPE czy intencja złożenia PIT-28) stanowią skuteczne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Polemika w tym zakresie w sposób oczywisty wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Badanie, czy organ wydając ostateczną decyzję wymiarową dokonał właściwej, czy niewłaściwej subsumpcji i wykładni przepisów prawa materialnego, jest domeną postępowania odwoławczego (instancyjnego) lub postępowania przed sądem administracyjnym, zainicjowanego skargą na decyzję wymiarową. Wznowienie postępowania nie może być traktowane jako dodatkowa, "trzecia instancja" procesowa, służąca do weryfikacji ocen prawnych dokonanych przez organ w postępowaniu wymiarowym, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Mając na uwadze powyższe, rozbudowana argumentacja Skarżącego dotycząca meritum opodatkowania jego działalności ryczałtem stanowi jedynie niedozwoloną polemikę z oceną prawną dokonaną w decyzji wymiarowej, co jednak nie może być przedmiotem ponownej merytorycznej oceny w ramach nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mieści się, podnoszona przez Skarżącego okoliczność co do braku uwzględnienia orzecznictwa sądowego, korzystnego dla Skarżącego, w którym przestawiono wykładnię przepisów prawa, odmienną od tej, przyjętej przez organy podatkowe. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r., w sprawie II FSK 331/13, że "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. NSA w przywołanym orzeczeniu podkreślił, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego, dokonana przez organ stosujący prawo, nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. również wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lutego 2020 r. , sygn. akt I SA/Rz 25/20 ). W ocenie Sądu, wszystkie przywołane przez Skarżącego dowody – w postaci pism z sierpnia 2020 r. oraz nieskutecznie wygenerowanej deklaracji PIT-28 – mają charakter wyłącznie instrumentalny. Ich faktycznym celem nie jest wykazanie realnej, obiektywnej nieznajomości nowych faktów przez organ w dniu wydawania decyzji wymiarowej, lecz sztuczne wykreowanie sytuacji procesowej, która pozwoliłaby w trybie nadzwyczajnym powrócić do pełnej, merytorycznej oceny sprawy podatkowej. Skarżący próbuje w ten sposób otworzyć zamknięty już spór o kształt prawa materialnego i legalność wyboru ryczałtu ewidencjonowanego, który został już rozstrzygnięty decyzją ostateczną. W ocenie Sądu za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia art.121 § 1, art. 122, art. 187 § oraz art. 191 § 1 O.p. W postępowaniu nadzwyczajnym organy nie dokonywały ponownej oceny dowodów pod kątem prawidłowości wymiaru podatku za 2020 r., lecz badały je wyłącznie przez pryzmat cech formalnych wymaganych przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (tj. cechy nowości i istotności). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że wskazywane przez Skarżącego pisma z 2020 r. znajdowały się w posiadaniu organy (nie były więc nieznane organowi), a deklaracja PIT-28 miała status jedynie "wstępnie przetworzonej" i nie wywołała skutków prawnych, a nadto w świetle przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego, która legła u podstaw wydania decyzji wymiarowej, dokumenty te nie miały charakteru istotności. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.