I SA/Ol 113/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2026 r., nr 2801-IEW.4123.21.2025 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Decyzją z 3 września 2025 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NUS"): 1) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. (dalej jako: "strona", "skarżąca") jako wiceprezesa zarządu "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka", "spółka P.") wraz z K. K. – byłą prezes zarządu spółki P. oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu: (-) podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od maja 2020 r. do lipca 2022 r., (-) pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek PIT) za listopad i grudzień 2022 r., marzec 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł. Łączna kwota ww. zaległości głównej wyniosła 1.693.000,15 zł, odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania zaskarżonej decyzji łącznie wyniosły 945.074,00 zł, 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wiceprezesa zarządu P. wraz ze spółką za zaległości podatkowe s spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj i wrzesień 2023 r. w łącznej kwocie 84.423,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji łącznie wyniosły 28.146,00 zł, 3) umorzył odpowiedzialność skarżącej jako wiceprezesa zarządu P. w zakresie należnych kosztów postępowania egzekucyjnego solidarnie ze spółką. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ" "organ odwoławczy") decyzją z 23 stycznia 2026 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Na wstępie uzasadnienia decyzji DIAS wskazał na utrwalony orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. DIAS podał, że zaległości spółki objęte decyzją wynikały, jeśli chodzi o podatek VAT z decyzji ostatecznej DIAS z 23 grudnia 2024 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z 22 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r. (decyzją określono również dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT). Jednocześnie wyrokiem z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 120/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki na ww. decyzję DIAS z 23 grudnia 2024 r. Ponadto w przypadku niezrealizowanego przez spółkę obowiązku zwrotu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, wykazanej do zwrotu na rachunek podatnika wynikały one ze złożonej: (-) 2 listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., (-) 26 października 2020 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. oraz (-) 25 listopada 2020 r. deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Natomiast w przypadku podatku PIT za: (-) listopada-grudzień 2022 r. ze złożonej 31 stycznia 2023 r. (skorygowanej 18 kwietnia 2025 r.) deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, (-) za marzec 2023 r. ze złożonej 31 stycznia 2024 r. (skorygowanej 6 marca 2024 r.) deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Następnie DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zaległości podatkowych spółki objętych decyzją. Podał, że co do zasady podstawowy przewidywany termin przedawnienia zaległości z tytułu: 1) podatku VAT za okres: - od maja 2020 r. do grudnia 2020 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2025 r., - od stycznia do grudnia 2021 r. upływa z dniem 31 grudnia 2026 r., - od stycznia do lipca 2022 r. upływa z dniem 31 grudnia 2027 r. 2) podatku dochodowego od osób fizycznych od pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiące: - listopad i grudzień 2022 r. upływa z dniem 31 grudnia 2027 r. - marzec 2023 r. upływa z dniem 31 grudnia 2028 r. Wskazał, że stosownie do art. 70 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. NUS, działając jako wierzyciel, wystawił upomnienia, a następnie skierował do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US") tytuły wykonawcze wymienione na str. 12-13 decyzji celem przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki. Uwzględniając treść art. 70 §6 pkt 2 i 7 pkt 2 o.p., DIAS wskazał, że do dnia wydania rozstrzygnięcia nie doszło do doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności w przedmiocie decyzji DIAS z 23 grudnia 2024 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z 22 lipca 2024 r. dotyczącej m.in. określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od maja 2020 r. do lipca 2022 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji, za które strona ponosi solidarną odpowiedzialność jako osoba trzecia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na ten moment, z uwagi na zaistniały stan faktyczny i prawny sprawy nie jest możliwe określenie daty przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT ujętych w badanej decyzji ze względu na niezakończenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (w związku z wniesieniem skargi z 23 stycznia 2025 r. do sądu administracyjnego, wpływ do Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 3 lutego 2025 r.). Zatem w ocenie DIAS niewątpliwie zaległości spółki nie uległy przedawnieniu i są wymagalne. Natomiast koszty egzekucyjne w kwocie 100,00 zł powstałe w związku z dochodzeniem zaległości w podatku PIT za listopad i grudzień 2022 r. co do zasady ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2027 r., możliwe jest więc wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej również za te koszty. DIAS wskazał, że nie upłynął również termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazany w art. 118 §1 o.p. Decyzja organu I instancji została wydana 3 września 2025 r., a zatem przed upływem terminu określonego w tym przepisie (tj. 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W dalszej części uzasadnienia organ podał, że spółka została zarejestrowana 29 stycznia 2016 r. Ustalono, że zarząd uchwałą z 1 czerwca 2023 r. zawiesił działalność gospodarczą spółki z dniem 10 stycznia 2024 r. Zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 27 stycznia 2020 r. skarżąca została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu i nadal pełnił tę funkcję, obecnie jest jedynym członkiem zarządu spółki. Zdaniem organu NUS zasadnie uznał, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w momencie powstania zaległości podatkowych, ujętych w sentencji zaskarżonej decyzji, za które ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia i których egzekwowanie doprowadziło do powstania kosztów egzekucyjnych, wykazanych w decyzji NUS, za które również ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Przechodząc do zbadania kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, DIAS zaznaczył, że w rozumieniu art. 116 o.p. odnosi się ona do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Egzekucja jest bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystana wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o. o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy zrelacjonował, że wskutek kontroli podatkowej wszczętej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za miesiące od maja 2020 r. do lipca 2022 r. oraz sprawdzenia danych rejestracyjnych NUS w dniu 21 kwietnia 2023 r. wydał decyzję określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a także przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań w podatku VAT i dokonał zabezpieczenia kwot tych zobowiązań na majątku spółki. Na podstawie ww. decyzji wierzyciel wszczął postępowanie zabezpieczające, tj. 5 maja 2023 r. wystawił zajęcia zabezpieczenia, a następnie 12 maja 2023 r. zajął wierzytelności na rachunku bankowym spółki. Wskutek postępowania odwoławczego decyzję zabezpieczającą uchylono w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. DIAS ustalił ponadto, że NUS, działając jako wierzyciel wystawił upomnienia, a następnie skierował do organu egzekucyjnego celem przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki tytuły wykonawcze: 1) obejmujące zaległości spółki w podatku PIT z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wynagrodzeń, za które NUS orzekł odpowiedzialność podatkową strony: - z 26 maja 2025 r. za listopad i grudzień 2022 r., - z 20 lutego 2024 r. za okres od stycznia do kwietnia 2023 r., - z 9 kwietnia 2024 r. za kwiecień 2023 r., - z 20 lutego 2024 r. za okres od maja do września 2023 r., 2) z 15 stycznia 2025 r. (trzy tytuły wykonawcze) obejmujące zaległości spółki wynikające z decyzji z 22 lipca 2024 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT (w tym zaległości, za które NUS orzekł odpowiedzialność podatkową strony). Wystawienie ww. tytułów wykonawczych spowodowane było przekształceniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec majątku spółki w postępowanie egzekucyjne, 3) obejmujące pozostałe zaległości spółki wynikające z decyzji z 22 lipca 2024 r. w części dotyczącej wymierzenia zobowiązania dodatkowego w podatku VAT (za które skarżąca nie ponosi odpowiedzialności jako osoba trzecia): - z 24 stycznia 2025 r. za okres od maja do grudnia 2020 r., egzekucja wszczęta 29 stycznia 2025 r. poprzez doręczenie tytułu dłużnikowi zajętej wierzytelności, odpis tytułu doręczono spółce 29 stycznia 2025 r., - z 24 stycznia 2025 r. za okres od stycznia do grudnia 2021 r., egzekucja wszczęta 29 stycznia 2025 r., poprzez doręczenie tytułu dłużnikowi zajętej wierzytelności, odpis tytułu doręczono spółce 29 stycznia 2025 r., - z 24 stycznia 2025 r. za okres od stycznia do lipca 2022 r., egzekucja wszczęta 29 stycznia 2025 r. poprzez doręczenie tytułu dłużnikowi zajętej wierzytelności, odpis tytułu doręczono spółce 29 stycznia 2025 r. DIAS podał, że w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej z rachunku bankowego spółki łączne prowadzenie egzekucji do tego składnika majątku na podstawie tytułów wykonawczych NUS z 20 lutego 2024 r. (podatek PIT za okres od stycznia do kwietnia 2023 r.), z 9 kwietnia 2024 r. (podatek PIT za okres za kwiecień 2023 r.), z 20 lutego 2024 r. (podatek PIT za okres od maja do września 2023 r.) przejęła komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w O., która prowadziła egzekucję z majątku spółki na rzecz jeszcze innego wierzyciela w sprawie, sygn. akt [...]. W toku sądowej egzekucji organ egzekucyjny przekazał wierzycielowi łącznie kwotę 151.830,31 zł. W związku z rozwiązaniem przez spółkę umowy o prowadzenie rachunku bankowego komornik sądowy postanowieniem z 30 lipca 2025 r., sygn. akt [...] umorzyła w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone z rachunku bankowego spółki wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji z tego środka. Również czynności podejmowane przez administracyjny organ egzekucyjny, tj. Naczelnika US nie doprowadziły do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych spółki. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że jedyny majątek spółki stanowią trzy nieruchomości, które zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe nieruchomości to: - położona w miejscowości L. działka gruntu ornego nr [...] o powierzchni 0,3006 ha. Nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz NUS na łączną kwotę 4.172.854,50 zł tytułem zabezpieczenia roszczeń w podatku VAT, hipoteka przymusowa wpisana 22 maja 2025 r. na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela. Dodatkowo w dziale III księgi wieczystej 23 lipca 2025 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, - udział 1/60 w działce gruntu [...], o powierzchni 1.1405 ha stanowiącej drogę do działki nr [...] położonej w miejscowości L., w dziale III księgi wieczystej 23 lipca 2025 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, - położony w O. przy ul. [...] lokal niemieszkalny o pow. 73,30 m2 wraz z udziałem 7330,1393962 w gruncie oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli, związanych z własnością lokalu. Nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz NUS na łączną kwotę 3.032.334 zł tytułem zabezpieczenia roszczeń w podatku VAT, hipoteka przymusowa wpisana 17 lipca 2025 r. na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela. Dodatkowo w dziale III księgi wieczystej 23 lipca 2025 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Nadto DIAS ustalił, że oprócz wyżej wskazanych zaległości wierzyciela - NUS, jeszcze inni wierzyciele, w tym publicznoprawni, dochodzą od spółki w trybie egzekucyjnym swoich wierzytelności. Ustalono bowiem, że Naczelnik US jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz (-) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) Oddział w O.1, (-) ZUS Oddział w O. dokonał zajęć, jako wierzyciel należności publicznoprawnych z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2023 r., (-) wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w O. jako u dłużnika zajętej wierzytelności, (-) ZUS Oddział w G. Dodatkowo ustalono, że (-) 8 stycznia 2024 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. dokonała zajęcia wierzytelności w sprawie o sygn. akt [...], dochodząc od spółki roszczeń osoby prywatnej (pracownika spółki), (-) komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. prowadzi egzekucję, sygn. [...] na podstawie nakazu zapłaty z 10 marca 2025 r., sygn. akt [...] tytułem opłaty parkingowej. Odnośnie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał również na fakt złożenia przez spółkę wniosków o upadłość (str. 20-21 decyzji), co w jego ocenie potwierdza, że nawet w ocenie spółki nastąpił stan jej niewypłacalności. Również Sąd Rejonowy w O., zwracając kolejno składane wnioski spółki o upadłość, a następnie oddalając wniosek spółki o upadłość z 22 lipca 2025r. (ostatni ze złożonych), potwierdził niewypłacalność spółki. Zdaniem DIAS nie bez znaczenia dla oceny bezskuteczności egzekucji z majątku spółki pozostaje także okoliczność, że postępowania egzekucyjne z jej majątku zostały częściowo zawieszone w związku ze wstrzymaniem z urzędu wykonania ww. decyzji ostatecznej DIAS z 23 grudnia 2024 r. (wydanej po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji NUS z 22 lipca 2024 r.). Dalej DIAS podniósł, że ewentualną sprzedaż nieruchomości w drodze egzekucji należy traktować jako zdarzenie przyszłe i niepewne, którego ostateczny wynik finansowy również nie jest możliwy od przewidzenia. Łączna wartość oszacowanych przez biegłego rzeczoznawcę oraz tymczasowego nadzorcę sądowego, nieruchomości należących do spółki (położonych w L. i przy ul. [...] w O.) wynosi 1.084.877,50 zł. Natomiast łączne zadłużenie spółki na dzień wydania decyzji NUS stanowiło wraz z odsetkami kwotę 3.142.538,15 zł. Wyceniony majątek spółki, podlegający spieniężeniu w postępowaniu egzekucyjnym, przedstawia zatem znacznie niższą wartość niż jej zobowiązania podatkowe. Majątek spółki pozwoli bowiem na zaspokojenie zobowiązań podatkowych na poziomie około 35%, wobec tego wniosek, dotyczący częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w tej sytuacji jest w ocenie organu jak najbardziej uzasadniony. Organ odwoławczy wywiódł, że ww. okoliczności, odnoszące się do przebiegu postępowań egzekucyjnych, prowadzonych wobec majątku spółki (szczegółowo opisane na str. 15-21 decyzji), a także efekty tych postępowań, w szczególności umorzenie, ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego z rachunku bankowego, posiadanie niezaspokojonych innych wierzycieli, w tym publicznoprawnych, jak również wykreślenie spółki z rejestru czynnych podatników VAT, nieosiąganie przez spółkę przychodów oraz oddalenie wniosku o upadłość na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (dalej jako: "u.p.u."), posiadanie majątku nieruchomego, którego łączna wartość jest rażąco niska w stosunku do kwoty łącznego zadłużenia oraz ustalenia z czynności komornika sądowego przeprowadzone na wniosek tymczasowego nadzorcy sądowego spółki na podstawie art. 178 ust. 2 u.p.u., w sprawie sygn. akt [...] w celu ustalenia majątku spółki, bezspornie potwierdzają, że dalsza egzekucja doprowadzi jedynie do częściowego zaspokojenia wierzytelności NUS. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że na moment orzekania o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki istniała przesłanka częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezsprzecznie zaspokojenie zaległości podatkowych spółki nie osiągnęło na dzień wydania decyzji NUS poziomu stanowiącego znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Organ podkreślił, że oceny co do bezskuteczności egzekucji dokonuje się na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, zaś do dnia podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia stan ten nie uległ zmianie, bowiem na konto wierzyciela nie wpłynęły żadne środki w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Bezsprzecznie w ich toku nie wyegzekwowano zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialnością obarczono stronę. Mimo podjęcia szeregu czynności ani organy egzekucyjne ani wierzyciele nie znaleźli żadnego wartościowego majątku należącego do spółki, który doprowadziłby do zaspokojenia w przyszłości roszczeń wierzycieli w znacznej części, co niewątpliwie oznacza, że NUS jako wierzyciel dochodzonych zaległości podatkowych nie ma żadnych szans na pełne zaspokojenie swoich należności od spółki P. (dłużnika pierwotnego). Z kolei mając na uwadze dotychczasowe oraz prognozowane efekty postępowania egzekucyjnego, nie można też uznać, że doszło lub dojdzie w najbliższym czasie do zaspokojenia w znacznej części zobowiązań spółki w toku egzekucji, oceny tej nie zmienia fakt niezakończenia postępowania egzekucyjnego bądź jego częściowego zawieszenia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 116 §1 o.p. poprzez uznanie przez organ I instancji, że egzekucja prowadzona przeciwko majątkowi spółki okazała się w części bezskuteczna, w sytuacji kiedy doręczenie zarządzeń zabezpieczeń nastąpiło spółce a nie jej pełnomocnikowi organ wyjaśnił, że doręczenie spółce zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło 22 maja 2023 r., a zatem przed podjęciem przywołanej przez stronę uchwały sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25. Natomiast zgodnie z orzecznictwem sądowym dominującym przed datą podjęcia tej uchwały zarządzenie zabezpieczenia inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogło być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Nadto organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest organem właściwym do badania zasadności podejmowanych rozstrzygnięć w postępowaniu zabezpieczającym czy egzekucyjnym. Postępowania te są odrębne od postępowania podatkowego. Ewentualna wadliwość postępowania zabezpieczającego czy też egzekucyjnego mogła być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. DIAS wyjaśnił także, że pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 zdanie pierwsze o.p. nie może być utożsamiana z przesłanką negatywną w postaci niewskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odniesieniu do przesłanki negatywnej wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 §1 pkt 2 o.p.) DIAS wyjaśnił, że mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części wskazane przez członka zarządu powinno być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. Co zdaniem organu istotne, wskazane mienie może dotyczyć takiego składnika majątkowego, którego istnienie nie było wcześniej wiadome organowi podatkowemu lub też organowi egzekucyjnemu. DIAS wywiódł, że w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie wykazała, że spółka posiada majątek, który zaspokoi jej zobowiązania w znacznej części. Nie jest bowiem wystarczające do wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 o.p. wskazanie, że do spółki należą nieruchomości, o których istnieniu zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny posiadają wiedzę i podjęły stosowne w tym zakresie działania (wpis hipoteki przymusowej, ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości). Jeżeli chodzi o negatywną przesłankę określoną w art. 116 §1 pkt 1 o.p., organ odwoławczy zaznaczył, że wobec spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, bowiem jej zarząd nie złożył stosownego wniosku. Natomiast w przypadku przesłanki negatywnej, zgodnie z którą za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek jej zarządu jest wolny od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy niezbędne jest ustalenie "czasu właściwego" obligującego zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, czy członkowi zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego (przywołane w decyzji art. 10art. 11 ust. 1 i 1a, ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 u.p.u.). Ustalenia wymaga więc, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. Stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności (zgodnie z zasadami prawa intertemporalnego). Organ podkreślił, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli, ustalenie daty niewypłacalności dłużnika w wypadku przesłanki "utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań" wymaga każdorazowo analizy sytuacji przedsiębiorstwa celem ustalenia daty zaistnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o ww. przepisy u.p.u. DIAS wyjaśnił, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, a także wtedy, gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego spółką z o.o., nie dochowując ww. terminu i pomimo wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, rozporządzając majątkiem spółki narażają prawa wierzycieli. W tym zakresie organ przypomniał, że spółka w okresie od stycznia do lipca 2025 r. złożyła kilka wniosków o upadłość. Sąd Rejonowy postanowieniem z 31 października 2025 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u. oddalił ostatni wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, złożony 22 lipca 2025 r., uznając, że majątek niewypłacalnego dłużnika (spółki) jest obciążony hipoteką w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, tym samym brak jest podstaw do uznania, aby aktualny stan majątkowy spółki pozwalał na zgromadzenie w ramach funduszów masy upadłości środków koniecznych dla pokrycia kosztów postępowania i zaspokojenie chociażby w minimalnym stopniu wierzycieli. Zatem DIAS stwierdził, że zarówno na moment podjęcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy, nie została ogłoszona upadłość spółki oraz nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne i nie zatwierdzono też układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Stan ten pozostaje niezmienny na moment wydania rozstrzygnięcia. Nadto na dzień wydania decyzji przez organ I instancji spółka posiadała zaległości w podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r. oraz w podatku PIT z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiące: listopad i grudzień 2022 r. oraz marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2023 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie oceny daty niewypłacalności spółki, zgodnie z którym spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań już z dniem 27 października 2020 r., tj. od trzymiesięcznego opóźnienia w regulowaniu zaległości w podatku VAT za czerwiec 2020 r. z terminem płatności określonym na 27 lipca 2020 r. Z tym dniem zdaniem NUS spółka stała się niewypłacalna zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. DIAS wskazał nadto, że organ I instancji dokonał również analizy przesłanki bilansowej (posiłkowej) wskazującej na właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji kiedy niewypłacalność spółki następuje, gdy jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zatem organ ten niejako dodatkowo przeprowadził analizę finansową spółki za lata 2020-2022, w wyniku której uznał, że wartość zobowiązań według danych za ten okres nie przekraczała wartości majątku. Jednakże NUS przyjął, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do daty wystąpienia wcześniejszej okoliczności, wskazującej na niewypłacalność spółki, tj. daty zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. DIAS podał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania staje się od tej chwili niewypłacalny. Wskazał, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań przez spółkę miała charakter trwały. Świadczy o tym fakt, że posiadała ona w owym czasie więcej niż jeden dług w stosunku do NUS oraz że długi te zwiększały się w kolejnych okresach, w tym także u innych wierzycieli, również publicznoprawnych, takich jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] instytucja ubezpieczeniowa oraz u wierzycieli, którzy dochodzili swoich wierzytelności za pośrednictwem komorników sądowych. Nie był to więc jednorazowy czy krótkotrwały epizod, lecz narastająca i pogłębiająca się niewypłacalność spółki, która już od 2020 r. generowała zadłużenia, niezaspokojone w znacznej części lub częściowo i to w toku postępowań egzekucyjnych. Organ odwoławczy przyjął, tak jak organ I instancji, że skoro spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, to stała się niewypłacalna i powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie, czego jednak strona jako wiceprezes zarządu nie dopełniła. Wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości skarżąca powinna złożyć nie później niż do 26 listopada 2020 r., tj. w terminie 30 dni od 27 października 2020 r. Zatem wnioski o ogłoszenie upadłości spółki złożone w 2025 r., w tym te zwrócone, z uwagi na braki formalne były wnioskami spóźnionymi, na co wskazuje treść prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 31 października 2025 r. oddalającego ostatni wniosek spółki. Wniosek ten bowiem został złożony w momencie, gdy nie było możliwe nawet rozpoczęcie postępowania upadłościowego i doprowadzenie do zaspokojenia wierzytelności. Zatem wniosków o upadłość spółki nie można uznać za złożonych "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. Nadto DIAS podzielił argumentację NUS, z zgodnie z którą stan niewypłacalności spółki wynika z innych przyczyn niż COVID-19, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć zgodnie z terminem wskazanym w art. 21 u.p.u. Organ odwoławczy zaznaczył, że znajomość stanu majątkowego i finansowego oraz spraw spółki jest obowiązkiem członka zarządu danej osoby prawnej. Natomiast okoliczności powołane przez stronę w pismach z 27 i 28 sierpnia 2025 r. jako wskazujące na dobrą sytuacje finansowa spółki, czy też marginalizowanie istniejących już w owym czasie problemów spółki nie stoją na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 §1 o.p. Organ zaznaczył, że kwestia organizacji nadzoru nad prowadzeniem biur, sposobu prowadzenia ksiąg i doboru w tym zakresie osób oraz narzędzi, niewątpliwie pozostaje w kompetencji zarządu spółki, ale i odpowiedzialność za zgodne z prawem, efekty wprowadzonej organizacji, działań - w tym rozliczeń podatkowych również ciąży na zarządzie. Zatem w ocenie DIAS strona jako reprezentująca zarząd spółki miała w sposób zgodny z przepisami i wskazany w decyzji z 22 lipca 2024 r. rozliczyć podatek VAT oraz w deklaracjach zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, czego nie uczyniła, a nie jest istotne czy rozliczeń dokonywała osobiście czy też z pośrednictwem innej osoby, tj. księgowego, etc. W konsekwencji spółka nie uiściła wymagalnych wierzytelności podatkowych, za co odpowiedzialność ponosi zarząd spółki. W sytuacji błędnego deklarowania i rozliczenia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, co ujawniła decyzja wymiarowa, uwolnienie się od odpowiedzialności w oparciu o powołany przez stropnę przepis art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. nie jest możliwe. W konstatacji DIAS wskazał, że zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. W sprawie zatem zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. W sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki oraz bezsprzecznie stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Ponadto strona nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, zaś w sprawie ustalono, że od października 2020 r. spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań. Nadto skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności w znacznym stopniu oraz nie udowodniła, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki w wymaganym terminie nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, 2) art. 180 §1 w zw. z art. 116 §1 o.p. poprzez przyjęcie winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) niepoparte jakimkolwiek materiałem dowodowym na podstawie własnych domniemań przy braku zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, 3) art. 180 §1 w zw. z art. 116 §1 o.p. poprzez brak odniesienia się przez DIAS do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie strony z 5 listopada 2025 r.., która to argumentacja bezsprzecznie przemawiała za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (jeżeli nawet można by było uznać, że organ poprawnie ustalił datę, w której skarżąca winna zgłosić wniosek o upadłość), 4) art. 187 §1 o.p. w zw. z art 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez: a) brak przeprowadzenia postępowania podatkowego ponownie w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, b) przekroczenie swobodnej oceny dowodów, c) brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowego utrzymania w mocy decyzji I instancyjnej, kiedy to powinna być ona uchylona, 5) art. 107, art. 108, art. 116, art. 207 o.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności strony, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było możliwe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania, 6) art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczących wystąpienia przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 7) art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 190 §2 o.p., art. 191 o.p., art. 210 §1 i §4 o.p. poprzez: ustalenie błędnej daty powstania niewypłacalności, dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie złożonych przez stronę dowodów (tj. pisma strony z 28 sierpnia 2025 r.), które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony jej praw, w tym w szczególności dowodów na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz przesłanek niewypłacalności spółki, alternatywnie na okoliczność braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez pominięcie złożonych przez stronę ww. dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wywodzenie określonych skutków obejmujących stan faktyczny jedynie na podstawie subiektywnej oceny organu, bez jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań; naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym; naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań i przypuszczeń oraz stosowania blankietowego upoważnienia organu do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wydanie skarżonej decyzji pomimo braku podstaw prawnych w tym zakresie, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki, a także brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji oraz pozbawienie strony prawa do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, 8) art. 116 §1 o.p. poprzez uznanie m.in., że egzekucja prowadzona przeciwko majątkowi spółki okazała się w części bezskuteczna, podczas gdy już same zarządzenia zabezpieczenia wydane w przedmiotowej sprawie, na podstawie których była prowadzona egzekucja wobec majątku spółki zostały doręczone spółce a nie pełnomocnikowi spółki ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, co czyni postępowanie egzekucyjne wadliwie wszczętym i przeprowadzonym, 9) art. 116 §1 o.p. poprzez uznanie m.in., że egzekucja prowadzona przeciwko majątkowi spółki okazała się w części bezskuteczna, podczas gdy wierzyciel podatkowy nie zweryfikował pełnego stanu majątkowego spółki (chociażby, z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego), co w konsekwencji uniemożliwia stwierdzenie jej częściowej bezskuteczności, 10) art. 108 §1 o.p. w zw. art. 116 §1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przedwcześnie, tj. w czasie, kiedy nie jest jeszcze możliwe ustalenie, czy egzekucja będzie bezskuteczna w całości lub w części, 11) art. 121 o.p. w zw. z art. 116 §1 o.p. poprzez przedstawianie wewnętrznie sprzecznej argumentacji, niezgodnej z zasadą subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu, tj. twierdzenie, że egzekucja była w części nieskuteczna, a następnie pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności za całą kwotę zaległości podatkowych w podatku VAT, 12) art. 116 §1, §2, §3 i §4 o.p. poprzez uznanie, że strona ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania, podczas gdy w czasie, w którym organ upatruje konieczności złożenia wniosku o upadłość spółka nie posiadała co najmniej dwóch wymagalnych zaległości, 13) art. 120, art. 121, art. 122, art. 116 §1 o.p. poprzez brak odniesienia się przez DIAS do zarzutów podniesionych przeciwko decyzji wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku VAT wraz z brakiem przedstawienia jakichkolwiek kontrargumentów do interpretacji przepisów przedstawionych w piśmie z 5 listopada 2025 r., w którym skarżąca wskazywała, z jakich dokładnie powodów organy jej zdaniem powinny rozpatrzyć także przedmiotowe zarzuty, 14) art. 2a o.p. w zw. z art. 122 §2 o.p. w zw. z treścią Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015 oraz art. 14n §4 o.p. poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario (zasada rozstrzygania wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść podatnika), pomimo że m.in. pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących, a w szczególności przepisów Prawa upadłościowego, zwłaszcza art. 10-13 u.p.u. oraz Ordynacji podatkowej (przepis art. 116 o.p.) budzi liczne wątpliwości, z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "czasu właściwego", a także posługiwanie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami, opartymi w dużej mierze na domniemaniu; brak jednolitego orzecznictwa oraz rozbieżności doktrynalne względem wykładni (przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów) pojęć "niewypłacalności" oraz "właściwego czasu" nie prowadzą do jednoznacznych wniosków, wobec czego organ powinien był stosując zasadę ukonstytuowaną przepisem art. 2a o.p. rozstrzygnąć wątpliwości (prawne) i faktyczne (art. 122 §2 o.p.) na korzyść podatnika, która to korzyść została zdefiniowana dekadę temu w ww. Interpretacji Ogólnej. Skarżąca przypomniała, że nowela Ordynacji podatkowej w postaci ustawy z 12 września 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk 1265) wprowadziła do postępowania podatkowego zasadę "domniemania niewinności podatnika" (art. 122 §2 o.p.), która jest zwieńczeniem istniejących już przecież w praktyce przepisów (art. 2a o.p. in.) oraz zasad wynikających z Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. i powinna być również wzięta pod uwagę w sprawie, jak również brak uwzględnienia przez organy podatkowe, tzw. utrwalonej linii interpretacyjnej. W obszernym uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty. Autor skargi uważa, że w sprawie nie było podstaw prawnych do przeniesienia na skarżącą zaległości podatkowych spółki. Wynika to m.in. z następujących argumentów: - postępowanie egzekucyjne (będące podstawą dla organów do stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji) było od samego początku wadliwie prowadzone. Innymi słowy, nie doszło do jego skutecznego wszczęcia. W tym stanie rzeczy nie można opierać się na jakichkolwiek ustaleniach z niego pochodzących, - nawet przy przyjęciu wniosku odmiennego, zostało ono zawieszone, co biorąc dodatkowo pod rozwagę na powoływanie się przez organy na częściową bezskuteczność egzekucji świadczy o przedwczesnym przeniesieniu tych zaległości podatkowych na stronę. W takiej sytuacji organ może orzec o odpowiedzialności jedynie za część zaległości, tych których nie da się wyegzekwować. A taka dokładna wartość nie jest obecnie znana. - organy nieprawidłowo ustaliły datę, w której ich zdaniem spółka winna składać wniosek o upadłość. Oparto się wyłącznie na zaległościach w podatku VAT, wynikających z wydanej w dalszej kolejność decyzji określającej. Po pierwsze, spółka miała wówczas wyłącznie jednego wierzyciela, co czyniłoby wniosek o ogłoszenie upadłości oczywiście bezzasadnym. Po drugie, nie było to w tym czasie wymagalne zobowiązanie, bowiem w obrocie prawnym występowała wówczas deklaracja a nie decyzja podatkowa, - zaległości w podatku VAT nie wynikały z oszustwa podatkowego, a co więcej okoliczności sprawy wskazują na to, że skarżąca dokonała należytej staranności przy ich rozliczaniu (tj. opierała się na dominującej wówczas linii interpretacyjnej) nie zostały wobec tego spełnione przesłanki pozytywne z art. 116 o.p., tudzież została wypełniona przesłanka negatywna, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 4 maja 2026 r. strona zaznaczyła, że organ myli dwie odmienne kwestie: kontrolę przebiegu postępowania egzekucyjnego (która rzeczywiście nie należy do przedmiotu postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich) oraz weryfikację, czy postępowanie egzekucyjne w ogóle zostało skutecznie wszczęte. Są to zagadnienia diametralnie różne. Zdaniem skarżącej organ bezsprzecznie rozstrzygnął o odpowiedzialności skarżącej przedwcześnie, tj. przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Jako jedną z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu, w art. 116 o.p. ustawodawca podatkowy wymienia bezskuteczność bądź częściową bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża organ. Końcowo strona uwypukliła, że ewentualne zaległości podatkowe były konsekwencją zastosowania się do znajdujących się w obiegu prawnym interpretacji indywidualnych. To zaś wyklucza jakąkolwiek winę skarżącej i może przemawiać chociażby za wypełnieniem jednej z przesłanek egzoneracyjnych (tj. art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakres i zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu/byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej oraz ustawy - Prawo upadłościowe. Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu, którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego, czy organy obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki (jej prezesa) za zaległości podatkowe wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego (a wcześniej organu I instancji), że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 116 §2 o.p., jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości (art. 116 §1 o.p.). Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1, 1a i 2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jednocześnie z treści art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Mając na względzie ww. regulacje prawne wskazać należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, którymi kolejno są: (1) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (2) bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Co istotne, w przypadku ujętych w punkcie 1 i 2 przesłanek pozytywnych ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym (choć aktywność strony też jest pożądana). Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne), pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności, to w tym wypadku ciężar spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21). Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca została obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku: (-) VAT za miesiące od maja 2020 r. do lipca 2022 r., (-) PIT za miesiące listopad-grudzień 2022 r. i marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2023 r. – w łącznej kwocie należności głównej 1.693.000,15 zł, (-) odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości podatkowych na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 945.074,00 zł oraz (-) należnych kosztów postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości w podatku VAT w kwocie 100,00 zł. Przedmiotowe zaległości wynikały, jeśli chodzi o podatek VAT z decyzji ostatecznej DIAS z 23 grudnia 2024 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z 22 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r. (decyzją określono również dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT). Jednocześnie wyrokiem z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 120/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki na ww. decyzję DIAS z 23 grudnia 2024 r. Ponadto w przypadku niezrealizowanego przez spółkę obowiązku zwrotu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, wykazanej do zwrotu na rachunek podatnika wynikały one ze złożonej: (-) 2 listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., (-) 26 października 2020 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. oraz (-) 25 listopada 2020 r. deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Natomiast w przypadku podatku PIT za: (-) listopada-grudzień 2022 r. ze złożonej 31 stycznia 2023 r. (skorygowanej 18 kwietnia 2025 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, (-) za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2023 r. ze złożonej 31 stycznia 2024 r. (skorygowanej 6 marca 2024 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu prawidłowo zatem stwierdziły organy obu instancji (opierając się na aktach rejestrowych spółki), że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych, wynikająca z art. 116 §2 o.p., uprawniająca do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj., że termin płatności zaległości podatkowych objętych tą sprawą upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki (jej Wiceprezesa), co miało miejsce od 27 stycznia 2020 r. (data powołania przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników) do teraz. Na dzień zatem wydania decyzji I instancyjnej, tj. 3 września 2025 r., jak i 23 stycznia 2026 r. (tj. wydania zaskarżonej decyzji) skarżąca nadal pozostawała członkiem zarządu spółki. Bezspornie tez pełniła funkcję członka zarządu spółki w momencie powstania opisanych wcześniej zaległości podatkowych. Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek wynikających z art. 116 §1 o.p. (bezskuteczności w całości lub w części – co miało miejsce w tej sprawie - egzekucji z majątku spółki) oraz zarzutów sformułowanych w skardze w tym zakresie, tj. naruszenia art. 116 §1 oraz art. 108 §1 i art. 121 o.p. (pkt 8-11 skargi) - to zdaniem sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że chociaż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia), to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 o.p. może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). W ocenie sądu dotyczy to również postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej. Mogą to być zatem również inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08). O bezskuteczności egzekucji można zatem mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt 835/23). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, na co zwrócono uwagę w ww. wyroku, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać zatem wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w tym zakresie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako obiektywny stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby realna egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W tymże piśmiennictwie przyjmuje się też, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09; wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21). Należy też zauważyć, że analogiczną funkcję do ww. postępowania, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie - Prawo upadłościowe (por. wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 521/22). Zarówno bowiem w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Ponadto jej celem jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli (dlatego nazywana jest egzekucją generalną, czy też uniwersalną), poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak natomiast możliwości realizacji tego celu (wymaga to za każdym razem wykazania), jest równoznaczny z bezskutecznością ww. egzekucji uniwersalnej. Sformułowanie dotyczące bezskuteczności egzekucji w części należy rozumieć jako sytuację, w której prowadzona egzekucja ze wszystkich aktywów majątkowych dłużnika przynosi wprawdzie efekty w postaci częściowego zaspokojenia wierzyciela, ale ostatecznie, biorąc pod uwagę wszystkie dochodzone należności, okazała się bezskuteczna co do pozostałej ich części. Tu również w ocenie sądu nie trzeba czekać na zakończenie postępowania upadłościowego i przejście formalnych jego etapów. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest zatem z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością od samej spółki, tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy obiektywnie wynika, że nie ma ona majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności (co stanowi cel egzekucji). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej, za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, czyli jak w tej sprawie oceny częściowej bezskuteczności egzekucji, której dokonuje się na moment orzekania o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości spółki przemawiają następujące ustalenia poczynione w sprawie (uwzględniając przy tym wysokość dochodzonych w sprawie zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej 1.693.000,15 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 945.074,00 zł, jak również to, że organ oparł się zarówno na postępowaniu: zabezpieczającym jak i egzekucyjnym oraz okolicznościach wskazywanych przez sąd gospodarczy, który oddalał wnioski spółki o ogłoszenie upadłości): - wydanie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r. i ujawnionych w jej trakcie nieprawidłowości oraz wysokie kwoty przewidywanych przybliżonych uszczupleń podatkowych oraz odsetek za zwłokę - decyzji z 21 kwietnia 2023 r. (utrzymanej w mocy przez DIAS decyzją z 15 września 2023 r. w części) w zakresie określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za maj-grudzień 2020 r., styczeń-marzec i październik-listopad 2021 r., styczeń-lipiec 2022 oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tych zaległości, jednocześnie uchylając decyzję zabezpieczającą i umarzając postępowanie, w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT (co skutkowało umorzeniem postępowania zabezpieczającego w tej części); - w wyniku przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego (wszczętego 9 maja 2023 r.) dokonano zajęcia wierzytelność na rachunku bankowym. Następnie postępowanie to zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne, w którego trakcie stwierdzono z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej ze składnika majątkowego (rachunku bankowego) spółki. To spowodowało przekazanie do łącznego jej prowadzenia komornikowi sądowemu (prowadzącemu egzekucję na rzecz innego wierzyciela). Co istotne, w jej wyniku przekazano wierzycielowi łącznie kwotę 151.830,31 zł. Następnie postanowieniem z 30 lipca 2025 r. umorzono to postępowanie w całości, wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji z tego środka egzekucyjnego (z uwagi na rozwiązanie przez spółkę umowy o prowadzenie rachunku bankowego). Również egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny (Naczelnika US) nie doprowadziła do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych spółki. Organ bowiem stwierdził, że dotychczasowa egzekucja z jej majątku jest nieskuteczna, wskazując przy tym, że: (-) z oświadczenia strony jako wiceprezesa zarządu spółki, złożonego do protokołu o jej stanie majątkowym z 9 grudnia 2024 r. wynika, że nie prowadzi ona aktualnie działalności (zawiesiła ją od 10 stycznia 2024 r.); (-) z dniem 15 lipca 2024 r. została wykreślona jako czynny podatnik VAT); (-) nie prowadzi gospodarstwa rolnego; (-) nie posiada środków transportu; (-) nie posiada akcji, obligacji, weksli, itp.; (-) spółka nie składała też informacji w systemie JPK o kontrahentach; (-) nie posiada otwartych rachunków bankowych, (-) ostatnią deklarację w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 złożyła natomiast za 2021 r., wykazując dochód w kwocie 382.537,83 zł; - jedyny majątek spółki (co wynika z ustaleń organów podatkowych) stanowią trzy nieruchomości (zajęte w toku postępowania egzekucyjnego): (-) działka grunty orne w L. o powierzchni 0,3006 ha (obciążona hipoteką przymusową na rzecz NUS na łączną kwotę 4.172.854,50 zł - wpisana 22 maja 2025 r. na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela. Dodatkowo w dziale III KW w dniu 23 lipca 2025 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości); (-) udział 1/60 ww. działce gruntu, o powierzchni 1.1405 ha, stanowiącej drogę do działki (w dziale III KW w dniu 23 lipca 2025 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości), (-) lokal niemieszkalny w O. o pow. 73,30 m2 wraz z udziałem w gruncie oraz częściach budynku i urządzeniach (obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz NUS na łączną kwotę 3.032.334,00 zł – wpisana 17 lipca 2025 r. Dodatkowo w dziale III księgi wieczystej 23.07.2025 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości). Jednocześnie ustalono (opierając się na danych dostępnych w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych) szacunkową wartość nieruchomości lokalowej na kwotę 716.645,30 zł. Organ wskazał także, że również tymczasowy nadzorca sądowy spółki zakładając "optymistyczny wariant wyceny", wycenił ją na 857.243,50 zł. W przypadku zaś dwóch pozostałych nieruchomości zlokalizowanych w L. (uwzględniając przeprowadzony 20 listopada 2025 r. ich opis i oszacowanie oraz sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy z 11 października 2025 r.) ustalono wartość szacunkową działki grunty orne - na kwotę 220.000,00 zł, zaś udziału ww. działce (stanowiącego drogę dojazdową) ustalono na kwotę 7.634,00 zł. Jak zauważył słusznie DIAS (przy uwzględnieniu składników majątku nieruchomego, o których mowa wyżej, stanowiących jedyną realną wartość w kontekście dochodzonych należności publicznoprawnych), w procesie egzekucji brak jest gwarancji uzyskania kwot odpowiadających wartości rynkowej nieruchomości. Nawet bowiem (przy założeniu, że dojdzie do skutecznej licytacji), należy liczyć się z wydatkami, m.in. związanymi z wyceną nieruchomości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (co w konsekwencji pomniejsza uzyskane środki) podlegające przekazaniu wierzycielowi spółki. Mając zatem na uwadze łączną wysokość zadłużenia spółki (na dzień wydania zaskarżonej-decyzji) w wysokości 3.142.538,15 zł (akta organu I instancji - k. 240) i przyjmując wartość szacunkową nieruchomości w kwocie 1.084.877,50 zł (które stanowią jedyny realny majątek spółki) oraz (uwzględniając optymistyczną wycenę w przypadku nieruchomości zlokalizowanej w O. w kwocie 857.243,50 zł, a nie jak zrobił to organ w kwocie 716.645,30 zł) i pamiętając też, że wartość ta będzie podlegała redukcji o wskazane już koszty ich wyceny oraz postępowania egzekucyjnego - to ewentualnie uzyskane środki (jak słusznie zauważył DIAS) nie wpłyną na pełne lub znaczne zaspokojenie ciążących na spółce zaległości podatkowych, których dotyczy przedmiotowa sprawa. Kwota ta bowiem jest znacznie niższa niż zobowiązania podatkowe spółki i pozwoliłaby na ich zaspokojenie na poziomie około 35%. A jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24 za znaczną część, w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 2 o.p., nie można nawet uznać zaspokojenia 40% zobowiązań podatkowych spółki. W tym miejscu należy też wskazać, że strona poza negowaniem wartości nieruchomości położonej w O., nie przedstawiła żadnego przekonującego dowodu, który podważałby przyjętą i to na korzyć skarżącej wartość; - z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika, że oprócz zaległości podatkowych również inni wierzyciele (w tym publicznoprawni) dochodzą w trybie egzekucyjnym wobec spółki swoich należności: (-) Naczelnik US jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz ZUS Oddział w O.1, któremu zlecono na wniosek [...] firmy ubezpieczeniowej odzyskanie niezapłaconych tej instytucji składek za okres od 1 maja do 30 czerwca 2023 r.(w oparciu o dwa tytuły wykonawcze) - na łączną kwotę 253.303,42 zł; (-) ZUS Oddziału w G. z tytułu zaległości publicznoprawnych z tytułu składek za czerwiec 2023 r. (według stanu na 6 listopada 2025 r.) w łącznej kwocie – 9.667,12 zł. Jednocześnie ZUS wskazał, że: (-) spółka 24 listopada 2023 r. złożyła dokument wyrejestrowujący ją z ubezpieczeń jako płatnika, (-) 10 czerwca 2024r. została wydana decyzja, określająca spółce wysokość zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek za czerwiec i wrzesień 2023 r., od której spółka się nie odwołała, (-) rozwiązano ze spółką, z uwagi na niewywiązywanie się z umowy ratalnej zawartej 1 marca 2024 r., obejmującej spłatę należności przekazanych do dochodzenia przez ubezpieczeniową instytucję [...]), co spowodowało podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego, prowadzone na wniosek ww. instytucji, (-) pracownik spółki dochodzący przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. roszczeń pracowniczych (dokonano 8 stycznia 2024 r. zajęcia wierzytelności), (-) na podstawie dokumentów dostępnych w Portalu Rejestrów Sądowych - Krajowy Rejestr Zadłużonych ustalono, że komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. prowadzi egzekucję, na podstawie nakazu zapłaty z 10 marca 2025 r., tytułem opłaty parkingowej; - spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 stycznia 2025 r., który sąd gospodarczy zwrócił zarządzeniem z 19 lutego 2025 r. Również kolejny wniosek z 6 lutego 2025 r. został zwrócony (zgodnie z informacją pozyskaną od strony w wyjaśnieniach 24 listopada 2025 r. Następny wniosek z 17 lipca 2025 r. został oddalony zarządzeniem z 21.07.2025 r. z powodu niedołączenia oświadczenia o prawdziwości danych w nim zawartych. Także kolejny wniosek z 22 lipca 2025 r. został oddalony postanowieniem z 31 października 2025 r. (na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u. – gdzie przepis ten pozwala sądowi oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika jest obciążony hipoteką bądź zastawem w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a zatem brak jest podstaw do uznania, aby aktualny stan majątkowy pozwalał na zgromadzenie w ramach funduszów masy upadłości środków koniecznych dla pokrycia kosztów postępowania i zaspokojenia chociażby w minimalnym stopniu wierzycieli), gdzie w uzasadnieniu sąd gospodarczy wskazał m.in., że: (-) przyjmując najbardziej korzystne dla dłużnika (spółki) wartości nieruchomości (z ich likwidacji) do masy upadłości mogłaby wpłynąć kwota maksymalnie około 110.000,00 zł, a więc kwota niewystarczająca nawet na zaspokojenie przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego; (-) w majątku dłużnika brak jest jakichkolwiek środków finansowych, ewentualnie ruchomości (których wartość oszacowano na kwotę poniżej 1.000,00 zł), z których można byłoby finansować postępowanie w pierwszej fazie, np. poniesienie niezbędnych wydatków związanych z wyceną majątku, zamieszczeniem ogłoszeń, przeprowadzeniem sprzedaży nieruchomości; (-) w ocenie sądu brak jest też realnej perspektywy na uiszczenie przez kogokolwiek zaliczki na poczet kosztów postępowania. Sąd uznał zatem, że w takiej sytuacji, nawet gdyby ogłoszono upadłość, to postępowanie należałoby umorzyć na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 1. u.p.u., gdyż syndyk nie będzie kredytował wydatków pierwszej fazy tego postępowania. Sąd podniósł również, że spółka jest niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, co uzasadniałoby ogłoszenie jej upadłości w świetle regulacji zawartej w art. 10 i 11 ust. 1 ww. ustawy (jednak z uwagi na treść przywołanego już art. 13 ust. 2 u.p.u. wniosek o ogłoszenie upadłości oddalił). Obwieszczeniem z 17 listopada 2025 r. stwierdzona została prawomocność ww. postanowienia; - z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niewypłacalnością częściową (uwzględniając opisane już okoliczności oraz wysokość dochodzonych zaległości podatkowych w kwocie 3.142.538,15 zł), bez znaczenia (jak słusznie uznał organ odwoławczy) pozostaje fakt częściowego zawieszenia postępowania egzekucyjnego do kwoty 900.071,42 zł (odpowiadającej wartości przedmiotu hipotek przymusowych wpisanych na rzecz organu podatkowego), z uwagi na wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej DIAS z 23 grudnia 2024 r. (dotyczącej podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r.) i brak prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/OI 120/25, co powoduje, że wierzyciel z mocy prawa nie może dochodzić części zobowiązań podatkowych spółki. Słusznie bowiem podniósł DIAS, że niezależnie od tego, kiedy zostanie wznowiona egzekucja do części zobowiązań, co do których wstrzymano wykonanie decyzji, to i tak z pewnością można przewidzieć (mając na uwadze jedyny realny majątek spółki, czyli trzy nieruchomości i opisane już okoliczności, w szczególności mając na uwadze dotychczasowe oraz prognozowane efekty tego postępowania), że ostatecznie egzekucja prowadzona z majątku spółki okaże się w części nieskuteczna (nie można bowiem uznać, że doszło lub dojdzie w najbliższym czasie do zaspokojenia i to w znacznej części zobowiązań spółki w toku egzekucji). Wobec powyższego słusznie przyjęto (uwzględniając opisane okoliczności), odnoszące się do przebiegu postępowania zabezpieczającego, postępowań egzekucyjnych (komorniczego oraz prowadzonego przez organ egzekucyjny) oraz ich efektów, w szczególności: (-) umorzenia egzekucji komorniczej ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego z rachunku bankowego, (-) posiadanie niezaspokojonych innych wierzycieli, w tym publicznoprawnych, (-) wykreślenie spółki z rejestru czynnych podatników VAT, (-) nieosiąganie przez spółkę przychodów, (-) oddalenie wniosków o upadłość, w tym na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u., (-) posiadanie majątku nieruchomego, którego łączna wartość pozwoliłaby na zaspokojenie zobowiązań podatkowych jedynie na poziomie około 35%, że dalsza egzekucja doprowadzi jedynie do częściowego zaspokojenia zaległości publicznoprawnych i to o znacznej wysokości, co nie jest również bez znaczenia w tej sprawie. Jak wskazał też DIAS, mimo podjęcia szeregu czynności ani organy egzekucyjne ani wierzyciele nie znaleźli żadnego wartościowego majątku należącego do spółki, który doprowadziłby do zaspokojenia w przyszłości roszczeń wierzycieli w znacznej części, co niewątpliwie oznacza, że NUS jako wierzyciel dochodzonych zaległości podatkowych nie ma żadnych szans na pełne zaspokojenie swoich należności od spółki (dłużnika pierwotnego). Na moment zatem orzekania o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki (gdyż oceny bezskuteczności egzekucji należy dokonać na ten właśnie moment - por. wyrok NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2616/21) występowała (wbrew twierdzeniu strony) przesłanka częściowej bezskuteczności egzekucji. Bezsprzecznie bowiem zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, nie osiągnęłoby na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia poziomu stanowiącego znaczny (duży) odsetek w porównaniu ze znaczną wysokością zaległości podatkowych. I pozostaje bez istotnego znaczenia dla sprawy to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ nie zostało zakończone, czy też to, że w części dotyczącej podatku VAT (za wspomniane już okresy) zostało częściowo zawieszone (jak już wcześniej zauważono). Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że mając na uwadze dotychczasowe oraz prognozowane efekty tego postępowania, nie można uznać, że doszło lub dojdzie w najbliższym czasie do zaspokojenia w znacznej części zobowiązań spółki w toku egzekucji. Jak zauważył też DIAS, do dnia podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia stan ten nie uległ zmianie, bowiem na konto wierzyciela nie wpłynęły żadne środki w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych (co również przemawia za prawidłowością podjętego rozstrzygnięcia). W ocenie sądu nie została również spełniona przesłanka egzoneracyjna (której udowodnienie obciąża skarżącą) w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 §1 pkt. 2 o.p.). Przy czym należy pamiętać, że pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w cytowanym już wcześniej art. 116 §1 o.p. (zdanie pierwsze), nie może być utożsamiana z ww. przesłanką negatywną. Są to bowiem dwie odrębne przesłanki. Wskazuje na to nie tylko podział art. 116 §1 o.p., ale także odmienny charakter tych przesłanek. Pierwsza z nich obciąża bowiem organ podatkowy, z kolei wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, obciąża członka zarządu spółki. Należy też pamiętać, że majątek, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 2 o.p. to majątek inny, nie stanowiący mienia objętego postępowaniem upadłościowym (por. wyrok NSA 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3668/21). W znaczeniu tego przepisu może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym, wskazanie mienia dotyczy bowiem czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji (również tej uniwersalnej). Musi to być także mienie konkretne i rzeczywiście istniejące (por. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto, aby doszło do zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej mówimy o mieniu, na podstawie którego organ może w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości stowarzyszenia i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 643/21 czy też przywołany wyżej wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto przesłanka ta musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06), co oznacza, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia tego postępowania. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Uwzględniając treść tego przepisu znaczna część musi nadto stanowić dużą (znaczącą) część w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. Nie wystarczy zatem wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w stopniu innym, niż "znaczny", zaspokoi wierzyciela podatkowego. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24 za znaczną część, w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 2 o.p. nie można nawet uznać zaspokojenia 40% zobowiązań podatkowych spółki. Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej, w przedmiotowej sprawie w toku postępowania przed organami obu instancji (jak wskazał DIAS) strona nie wykazała, że spółka posiada majątek, który zaspokoi jej zobowiązania w znacznej części. Nie jest bowiem wystarczające do wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 o.p. wskazanie, że do spółki należą opisane już wcześniej nieruchomości, o których istnieniu, co ważne zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny posiadały wiedzę i podjęły stosowne w tym zakresie działania (w postaci wpisu hipoteki przymusowej, czy też zamieszczenia ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości). Jak zauważono też wcześniej, musi to majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto nawet te nieruchomości (uwzględniając wysokość zaległości podatkowych) nie dają możliwości znacznego ich zaspokojenia (a jedynie jak określiły to organy podatkowe na poziomie ok. 35%), co jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny ww. orzeczeniu (nawet poziom 40% ich zaspokojenia) nie stanowi ich zaspokojenia w znaczącej części, w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 2 o.p. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji dokonały również prawidłowej oceny odnośnie wystąpienia przesłanki negatywnej (egzoneracyjnej) opisanej w art. 116 §1 pkt 1 o.p., czyli czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne. Zauważyć przy tym należy (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej przepisów), że art. 116 §1 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Trzeba jednak podkreślić, że "czas właściwy" do zgłoszenia takiego wniosku to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego. Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Nie ma też znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA: z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 533/21, czy też z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21). Każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w realiach rozpoznanej sprawy wobec spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, bowiem jej zarząd nie złożył takiego wniosku. Uwzględniając natomiast treść przywołanych już wcześniej (art. 11 ust. 1, 1a i 2 u.p.a. oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy) w pierwszej kolejności należy wskazać, że wniosek o upadłość spółki został złożony kilkukrotnie w okresie od stycznia do lipca 2025 r. Pierwszy (jak zauważono już wcześniej) miał miejsce w dniu 28 stycznia 2025 r. (zwrócony zarządzeniem sądu z 19 lutego 2025 r.). Również kolejny wniosek z 6 lutego 2025 r. został zwrócony. Następny wniosek z 17 lipca 2025 r. został oddalony zarządzeniem z 21.07.2025 r. z powodu niedołączenia oświadczenia o prawdziwości danych w nim zawartych. Także ostatni wniosek z 22 lipca 2025 r. został oddalony postanowieniem z 31 października 2025 r. (na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u. – z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika został obciążony hipoteką w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania i zaspokojenie chociażby w minimalnym stopniu wierzycieli). Natomiast spółka posiadała najstarsze zaległości w podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r. oraz w podatku PIT za miesiące listopad i grudzień 2022 r. oraz marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2023 r. Słusznie zatem przyjęto, że zaprzestała ona trwale płacenia swoich zobowiązań już z dniem 27 października 2020 r., tj. uwzględniając trzymiesięczne opóźnienie w regulowaniu zaległości w podatku VAT za czerwiec 2020 r. (drugiego z rzędu zobowiązania), z terminem płatności określonym na 27 lipca 2020 r. Z tym też dniem spółka stała się niewypłacalna w myśl art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. (kiedy trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za maj i czerwiec 2020 r., z terminem płatności odpowiednio 25 czerwca 2020 r. i 27 lipca 2020 r.). Wobec powyższego prawidłowo przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd spółki (w tym skarżącą – powołaną do zarządu 27 stycznia 2020 r.) do 26 listopada 2020 r. (tj. w terminie 30 dni od 27 października 2020 r.). Słusznie zatem konstatował DIAS, że wnioski o ogłoszenie upadłości złożone w 2025 r. były wnioskami spóźnionymi. Potwierdza ten stan rzeczy również przywołane już wcześniej (prawomocne) postanowienie sądu gospodarczego z 31 października 2025 r. (oddalające ostatni wniosek z 22 lipca 2025 r. na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u.), gdzie wyraźnie stwierdzono, że został on złożony w momencie, gdy nie było już możliwe nawet rozpoczęcie postępowania upadłościowego i doprowadzenie do zaspokojenia wierzytelności. Jak zauważył też DIAS utrata przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, gdyż: (-) ciążące na spółce zobowiązania podatkowa nie zostały uregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji, (-) posiadała ona więcej niż jeden dług w stosunku do NUS oraz że długi te zwiększały się w kolejnych okresach, (-) posiadała innych wierzycieli, również publicznoprawnych (ZUS), (-) zawieszono jej działalność od 10 stycznia 2024 r., co powoduje, że nie generuje już ona przychodów (-) z dniem 15 lipca 2024 r. została wykreślona jako czynny podatnik VAT, (-) ostatnią deklarację w podatku CIT złożyła za 2021 r. Już zatem od 2020 r. spółka generowała zadłużenie, które w znacznej części nie zostało zaspokojone lub zostało zaspokojone częściowo i to w toku postępowań egzekucyjnych. Podnieść też należy, że choć w sprawie zbadano również przesłankę bilansową (posiłkową) niewypłacalności (występująca gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące – co nie zostało wykazane), to wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i wystąpienie jednej z nich pozwala już na ogłoszenie upadłości a dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, co miało miejsce w tej prawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest bowiem pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego wystąpienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16. Jeżeli zostanie zatem wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Dotyczy to również odwrotnej sytuacji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Należy przy tym pamiętać, że charakter prawny funkcji członka zarządu (w tym wypadku jej wiceprezesa) wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutkami działań kierowanej spółki. Czy to bierna postawa czy też zaniedbania takiego członka zarządu nie może stanowić ponadto podstawy do zwolnienia z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a brak dostatecznego zainteresowania jej sprawami - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21). A jeśli zaś członek zarządu podejmuje w imieniu spółki określone działania (którego organy stronie nie odmawiają), to ponosi ich ryzyko. Wobec powyższego trudno przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nieotwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu we właściwym czasie, tj. do 26 listopada 2020 r., nastąpiło bez winy skarżącego. Słusznie zatem przyjęto, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wniosku o zatwierdzenie układu spółki jest wynikiem zawinionego przez stronę zaniechania obowiązków członka zarządu, bowiem ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że nie było możliwe nawet rozpoczęcie postępowania upadłościowego i doprowadzenie do zaspokojenia wierzytelności. W opisanym wyżej aspekcie sąd wskazuje również na prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa zatem na członku zarządu spółki, który ponosi konsekwencje podjętych w tym zakresie decyzji (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1049/22; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Co istotne też profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Ponadto uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, usankcjonowanej ustawowo, ma charakter wyjątkowy i musi być traktowane w sposób ścisły i może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu złożenia wniosku do sądu upadłościowego nastąpiło wskutek przeszkody, której strona w żaden sposób nie mogła usunąć. Członek zarządu spółki, jako organ upoważniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentacji wobec osób trzecich, zobligowany jest do podejmowania czynności tak faktycznych, jak i prawnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego na rynku, w różnych aspektach obrotu prawnego, m. in. w zakresie finansowym. W tej sferze mieści się obowiązek monitorowania stanu majątkowego i finansowego spółki oraz konieczność reagowania na zły stan finansowy tego podmiotu poprzez złożenie do odpowiedniego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz doprowadzenie do ustania jej bytu prawnego. Osoba decydująca się na pełnienie wymienionej funkcji, musi mieć świadomość ciążących na niej obowiązków korporacyjnych, których niedopełnienie w określonych realiach może pociągać konsekwencje prawne w postaci konieczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki, w tym zaległości podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej. Analizy pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. należy zatem dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa powyżej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem zarządu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej (por. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3948/17). Z art. 116 §1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania (co w tej sprawie nie nastąpiło) wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2118/19). Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w ocenie sądu skarżąca nie wykazała zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie było przez nią zawinione. A jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 507/24, dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu skarżąca powinna wykazać okoliczności, które w jej ocenie uniemożliwiły złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania ponadto tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (też wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 85/24). Dlatego też raz jeszcze należy podkreślić, że ryzyko podejmowanych działań przez członka zarządu (do którego ma on prawo), w przypadku negatywnych tego skutków spada na niego. Prawidłowo zatem zauważył DIAS, że zaistnienie opisanych wcześniej okoliczności wymagało od zarządu spółki podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli. Pomimo to zarząd w tym czasie nie wystąpił do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie otwarto też w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W konsekwencji słusznie ustalono, że strona nie wykazała w toku postępowania podatkowego zaistnienia okoliczności wyłączających jej winę w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku nie może też świadczyć argumentacja przyjęta w tej sprawie przez stronę, m.in. to, że: (-) spółka posiadała aktywa i możliwości prowadzenia działalności, które nie wskazywały w tamtym czasie, że spółka jest niewypłacalna, (-) w obrocie prawnym występowały wyłącznie deklaracje, a nie decyzja wymiarowa (tym samym, nie było możliwe jakiekolwiek ich dochodzenie, w kwotach wynikających z następnie wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych), (-) zaległość podatkowa nie jest następstwem oszustwa podatkowego, (-) podczas rozliczeń spółka opierał się na utrwalonej linii interpretacyjnej w analogicznych sprawach, czy też (-) istnienie tylko jednego wierzyciela. Tym samym za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia: (-) art. 180 §1 w zw. z art. 116 §1 o.p. (pkt 2 skargi) poprzez przyjęcie winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepoparte jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki; (-) art. 180 §1 o.p.w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. (pkt 3 skargi) poprzez brak całościowego odniesienia się przez DIAS do argumentacji podnoszonej w piśmie strony z dnia 5 listopada 2025 r., która to argumentacja bezsprzecznie przemawiała za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (jeżeli nawet można by było uznać, że organ poprawnie ustalił datę, w której Skarżąca winna zgłosić wniosek o upadłość). Dotyczy to również zarzutu ujętego w punkcie 7 skargi (w jakim dotyczy on ustalenia zdaniem strony błędnej daty powstania niewypłacalności oraz braku winy). W ocenie sądu (choć nie jest to kwestionowane w skardze) organy podatkowe dokonały również prawidłowej oceny "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość w oparciu o ustawę z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zmienionej ustawą z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2), gdzie dodany przepis art. 15zzra stanowił, że jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COV!D-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 Prawa upadłościowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości: (-) wystąpienie podstawy do ogłoszenia upadłości w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, (-) powstanie stanu niewypłacalności na skutek COVID-19. Zauważając jednocześnie, że na obszarze Polski stan zagrożenia epidemicznego i epidemii trwał od 14 marca 2020 r. do 1 lipca 2023 r. Jak wskazały ponadto organy, przyczyną niewypłacalności spółki nie była pandemia COVID-19, lecz brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zatem słusznie przyjęto, że nie doszło do spełnienia kumulatywnie przesłanek wskazanych w tym przepisie. Odnośnie natomiast posiadanych aktywów i możliwości prowadzenia działalności, które nie wskazywały w tamtym czasie, że spółka jest niewypłacalna oraz istnienia wówczas tylko jednego wierzyciela, to powyższe stanowisko jest nieuprawnione zarówno w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wyroków TSUE. W wyroku z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 398/24 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem pogląd (a tut. sąd w pełni się z nim identyfikuje), że każdy, kto nie płaci określonego ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje też wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (też wyrok z 17 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1262/25). Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Również TSUE w wyroku z 30 kwietnia 25 r. w sprawie C-278/24 wyraźnie zauważył (pkt 84), że w celu zwolnienia członka lub byłego członka zarządu spółki z jego odpowiedzialności solidarnej art. 116 §1 pkt 1 o.p. przewiduje między innymi złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, bez rozróżnienia ze względu na liczbę wierzycieli danej spółki. Zauważył też (pkt 85), że choć prawdą jest, że członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych, to jednakże z art. 116 §1 pkt 1 o.p. wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki. Wskazał też (pkt 86), że w tych okolicznościach nie wydaje się, aby stosowanie art. 116 §1 pkt 1 o.p. prowadziło do nierównego traktowania między: (-) po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a (-) po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela. Słusznie podkreślił też DIAS, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że spółka miała zobowiązania wobec jednego wierzyciela, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 §1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce (jak już wskazano wcześniej) także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela, co potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (też wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 668/23). W kontekście (posiadanych aktywów i możliwości prowadzenia działalności, które nie wskazywały w tamtym czasie, że spółka jest niewypłacalna – jak twierdzi strona, co powoduje, że samo powstanie zaległości podatkowej w podatku VAT nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką za ustaleniem daty niewypłacalności spółki) - za nieuprawniony należało uznać zarzut formułowany ww. zakresie przy uwzględnieniu wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., w sprawie o sygn. C-278/24 (Genzyński), do którego odwołuje się strona w skardze (cytując jego fragment). Uwzględniając powyższe jako nieuprawniony należało uznać również zarzut ujęty w punkcie 12 skargi. Słusznie też przyjęto (odnośnie argumentacji, że w obrocie prawnym występowały wyłącznie deklaracje w zakresie podatku VAT a nie decyzja wymiarowa i tym samym, nie było możliwe jakiekolwiek dochodzenie zaległości podatkowych, w kwotach wynikających z następnie wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych - i w kontekście konieczności złożenia wniosku o upadłość), że pozostaje to bez istotnego znaczenia dla sprawy. Zgodnie bowiem z art. 52 §1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z tą też chwilą zobowiązanie staje się wymagalne. To zaś powoduje, że choć wymagalne w 2020 r., 2021 r. i 2022 r. zobowiązania zostały określone dopiero w decyzji wymiarowej (odnośnie VAT) wydanej 22 lipca 2024 r., to spółka winna zadeklarować takie wartości, jakie wynikają z niej wynikają w deklaracjach i terminach za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz i również w odpowiednich terminach (odnoszących się do poszczególnych miesięcy) zapłacić podatek. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4734/21, zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. Skoro zaś tego nie robił (deklarując inne wartości, czy też wykazywała nienależne zwroty podatku), to dopóki decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie prawnym należy przyjąć, że wynikających z mocy prawa zobowiązań nie uiszczała, tym samym nie regulując wymagalnych zobowiązań. Istotnym jest natomiast to, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych spółki określonych w zaskarżonej decyzji doszło w okresie wykonywania przez stronę obowiązków członka zarządu. Ponadto zobowiązania te nie zostały ustalone dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej, lecz powstały (jak już wskazano wcześniej) z mocy prawa i istniały w datach płatności poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2020, 2021 i 2022, a organ skutecznie w deklaratoryjnej decyzji wymiarowej podważył wskazane deklaracjach kwoty podatku. Staje się ponadto wymagalne w momencie określonym w art. 47 §3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Jeśli tego nie zrobi stają się one zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich (w prawidłowej wysokości) w terminie płatności, a należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. Słusznie zatem przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p.) organy wzięły pod uwagę kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały uregulowane w terminie bądź nie zostały zadeklarowane w ogóle lub we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane również, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA: z 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 347/22, czy też z 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4734/21). Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy (odwołując się do orzecznictwa), w sytuacji gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18, czy też z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4988/21). Nadto skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa i przepisy określają też termin jego płatności, to tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna zaś wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy nie odpowiadałby za jej zaległości podatkowe (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 921/22). W konsekwencji nie znajduje aprobaty pogląd prezentowany przez stronę, jakoby zobowiązania podatkowe stawały się wymagalne dopiero z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość, bowiem decyzja wymiarowa nie kształtuje obowiązku podatkowego. W tym kontekście trudno też przyjąć argumentację strony, że w okresie składania deklaracji i dokonanego obliczenia podatku opierała się ona na interpretacjach indywidulanych w analogicznych sprawach a jej postępowanie nie było wynikiem oszustwa podatkowego. Ponadto skarżąca wskazała, że powiązana z nią spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej w analogicznej sprawie a WSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1606/25 przyznał jej rację (uchylając interpretację). To zaś powoduje, że w jej ocenie zaległości w podatku VAT nie wynikały z oszustwa podatkowego, a co więcej okoliczności sprawy wskazują na to, że skarżąca dochowała należytej staranności przy ich rozliczaniu (tj. opierała się na dominującej wówczas linii interpretacyjnej. W ocenie sądu powyższe potwierdza przede wszystkim to, że już wówczas przyjęta przez spółkę interpretacja przepisów prawa i postępowania w związku z tym była problematyczna. To zaś powoduje, że podmiot, który w dostateczny sposób dba o swoje interesy (w celu uniknięcia ewentualnych nieprawidłowości i związanych z tym ewentualnych konsekwencji) i mając świadomość wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania (skoro odwołała się do interpretacji indywidulanych wydanych dla innych podmiotów) i wiedząc również, że każda interpretacja dotyczy sprawy indywidulanej (i każdy szczegół może być ważny) – nie wystąpił z wnioskiem (dla pewności i z ostrożności, że prawidłowo postępuje) o własną interpretację (przestawiając stan faktyczny jego dotyczący). Już to zatem wskazuje, że na tamtym etapie widoczny jest brak należytej dbałości o własne interesy. W tym miejscu należy również podnieść, że prawidłowość postępowania spółki (odnośnie rozliczeń w podatku VAT za okres od maja 2020 r. do lipca 2022 r. w zakresie opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz przez [...] firmy, gdzie organy przyjęły, że usługi te nie są usługami opieki nad osobami starszymi, zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 i ust. 17 i 17a ustawy o VAT) poddana została kontroli tut. sąd, który w nieprawomocnym wyroku z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 120/25 (czego sąd ma świadomość) - oddalił skargę spółki uznając, że świadczone usługi nie dotyczyły opieki nad osobami starszymi (i nie korzystają w związku z tym ze zwolnienia) tylko były usługami pośrednictwa (zawieranie umów z klientami) i organizacji usług opiekuńczych oraz rozwiązywania problemów, które powstały w związku z opieką w miejscu świadczenia usługi. Tymczasem wskazane w skardze interpretacje z 17 września 2018 r. oraz z 3 stycznia 2020 r. (o wskazanych w niej oznaczeniach) zapadły w innym stanie faktycznym, gdzie firmy zagraniczne, z których korzystały podmioty polskie świadczyły (co wynikało ze stanu faktycznego, który co istotne i należy pamiętać w kontekście niniejszej sprawy organ interpretacyjny jest związany) poprzez zatrudnione przez siebie osoby uzupełniały proces opieki i w tym obszarze zawierane były odrębne umowy (jak w pierwszej interpretacji), czy też podmiot ten będzie zobowiązany do świadczenia doraźnych usług związanych z opieką w czasie nieobecności osoby wykonującej zlecenie (jak w drugiej z nich). Odnośnie zaś wskazanego wyroku, to słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, że jest on nieprawomocny, ale przede wszystkim (i należy to podkreślić), zapadł w indywidualnej sprawie innego podatnika i w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego (a strona nie wykazała, że był on identyczny, jak w przypadku spółki przy wymiarze) oraz (jak zauważył słusznie organ) w innym stanie faktycznym i prawnym. Tym samy w ocenie sądu (uwzględniając powyższe rozważania) za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 190 §2 o.p., art. 191 o.p., art. 210 §1 i §4 o.p. (pkt 7 skargi w zakresie nieobjętym wcześniej). W tym stanie rzeczy jako bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. art. 2a o.p. w zw. z art. 122 §2 o.p. w zw. z treścią Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. oraz art. 14n §4 o.p. (pkt 14 skargi). Zauważyć przy tym należy, że zasada in dubio pro tributario statuowana w tym przepisie jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). Wbrew twierdzeniom strony sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Skarżąca nie wskazała też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które uzasadniałyby jego zastosowanie. Zdaniem sądu w sytuacji prawnej, w jakiej znalazła się skarżąca, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Po drugie art. 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak również tego, że w sprawie zapadło rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony. Słusznie zatem wskazała DIAS w odpowiedzi na skargę, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a o.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do ich zastosowania, z uwagi na opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 116 §1, 2, 3 i 4 o.p. poprzez uznanie, że strona ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania, podczas gdy w czasie, w którym organ upatruje konieczności złożenia wniosku o upadłość - spółka nie posiadała co najmniej dwóch wymagalnych zaległości (pkt 12 skargi). Wobec powyższego, nie jest też tak, jak twierdzi strona w replice, że organy przedwcześnie rozstrzygnęły o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu (nie jest bowiem możliwe, aby bez spełnienia jednej z przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność z art. 116 o.p., tj. bezskuteczność lub częściowa bezskuteczność egzekucji wobec spółki) - rozstrzygać o jej odpowiedzialności. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętego rozstrzygnięcia z uwagi na eksponowany w treści skargi zarzut oraz częściowo w jej punkcie 8 (odwołując się przy tym do podjętej 16 czerwca 2025 r. przez NSA uchwały w sprawie o sygn. akt III FPS 1/25) o nieprawidłowo doręczonych zarządzeniach zabezpieczenia, a w konsekwencji wadliwości postępowania egzekucyjnego, wszczętego wobec majątku spółki (zarządzenia te zostały bowiem doręczone spółce w dniu 22 maja 2023 r., a nie jej pełnomocnikowi) przez co doszło do wadliwego wszczęcia egzekucji, a zatem nie został spełniony warunek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wynikający z art. 116 o.p. (nie zaistniała bowiem bezskuteczność lub częściowa bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki). I choć sąd nie popiera w całości argumentacji DIAS w tym zakresie, to co do zasady zgadza się, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy wskazać, że fakt ten pozostaje bez rzeczywistego wpływu na obiektywny fakt wystąpienia (z uwagi na opisane dotychczas okoliczności sprawy) częściowej bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki i przy spełnieniu pozostałych przesłanek pozytywnych jak i negatywnych (egzoneracyjnych) i został spełniony warunek (wbrew twierdzeniu strony) orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wynikający z art. 116 o.p. Należy też wskazać, że strona mogła (czego nie zrobiła, gdyż nie wykazała takiej aktywności) podnosić tę kwestię na etapie postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego (po przekształceniu). Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS organ właściwy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma uprawnień do badania zasadności podejmowanych rozstrzygnięć w postępowaniu zabezpieczającym czy egzekucyjnym, gdyż jego obowiązkiem (zgodnie z art. 116 §1 o.p. jest wykazanie jedynie przesłanki bezskuteczności egzekucji). Są to bowiem dwa odrębne postępowania od postępowania podatkowego, a ich ewentualna wadliwość mogła być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tych właśnie postępowaniach, a nie na obecnym etapie. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1393/24 wskazując, że ustawowe określenie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, którą należy wykazać w postępowaniu w trybie art. 116 o.p., nie daje podstaw do kontroli postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, co wyraźnie wskazuje się w orzecznictwie tego sądu. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może też przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu za nieuprawnione należało uznać również zarzuty skargi formułowane przeciwko decyzji wymiarowej w kontekście wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. (w sprawie o sygn. C-277/24 - Adjak) i twierdzenia, że organ dokonał nieprawidłowej oceny sytuacji skarżącej oraz niezasadnie uznał, że jako pełniąca w trakcie postępowania podatkowego funkcję członka zarządu spółki nie miała ona na obecnym etapie prawa do podnoszenia zarzutów przeciw tej decyzji. Przede wszystkim argumentacja strony w kontekście tego wyroku jest o tyle chybiona, że wytyczne wynikające z tego orzeczenia dotyczą w istocie zachowania prawa do obrony, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. - byłego członka zarządu spółki (a nie tak jak w tej sprawie cały czas piastującego swoją funkcję, również trakcie postępowania wymiarowego, co znalazło swój wyraz na s. 37-41 zaskarżonej decyzji), który nie miał możliwości przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, co do wysokości przypisywanego spółce postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, jak też K. Winiarski, Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w świetle prawa do obrony oraz ochrony praw majątkowych jednostki z perspektywy Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, [w;] Europejska Konwencja Praw Człowieka w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, Warszawa 2025, s. 226-227). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż jak podnosi sama strona w skardze brała ona udział w postępowaniu wymiarowym jako piastun osoby prawnej. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z 4 grudnia 2025 r. włączył do akt postępowania odwoławczego: (-) akta postępowania kontrolnego, (-) akta postępowania podatkowego I instancji, jak i (-) odwoławcze. Co istotne również strona została zawiadomiona o wyznaczeniu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym akt włączonych do postępowania odwoławczego. Powyższe pokazuje zatem, że umożliwiono skarżącej zapoznanie się z treścią zarówno akt postępowania kontrolnego, jak i wymiarowego oraz zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w tym zakresie. Pomimo tego, jak wskazał DIAS w odpowiedzi na skargę strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień w tym zakresie. Ponadto, skoro brała ona udział w postępowaniu podatkowym (jako reprezentant spółki) to miała już wtedy możliwość skutecznego podważania ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz zawartych w kończącej to postępowanie decyzji wymiarowej. Z akt postępowania wymiarowego (jak zauważył DIAS), których kopie włączono do niniejszego postępowania wynika bowiem, że skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji skorzystała z uprawnień wynikających z art. 200 o.p. i zapoznała się z aktami sprawy oraz wykonała zdjęcia wybranych stron akt podatkowych. Ponadto, w ramach uprawnień do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, w sprawie zebranego materiału, strona złożyła pismo z 19 lipca 2024 r., w którym udzieliła dodatkowych wyjaśnień w sprawie oraz dołączyła dokumenty. Wymaga też zauważenia, że już na etapie postępowania I instancyjnego (w jego aktach) znajdują się decyzje wymiarowe organów obu instancji i już też wówczas umożliwiono skarżącej zapoznanie się z ich treścią, w szczególności poznanie stanowiska organów podatkowych, co do źródła obowiązków ciążących na stronie. Już zatem na tym etapie wypełniono minimum (na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych), jeśli chodzi o poszanowanie prawa do obrony. Koresponduje to z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, gdzie wyraził on pogląd, że minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał nadto organ, argumentacja skarżącej była powtórzeniem argumentacji wskazywanej przez spółkę w odwołaniu od decyzji wymiarowej I instancji, jak i w skardze na decyzję odwoławczą (gdzie organ II instancji się do nich odniósł) oraz, że zarzuty te zostały ocenione (jako niezasadne) przez tut. sąd w przywołanym już wyroku z 3 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/OI 120/25. Wobec powyższego za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 116 §1 o.p. poprzez brak odniesienia się przez DIAS do zarzutów podniesionych przeciwko decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku VAT wraz z brakiem przedstawienia jakichkolwiek kontrargumentów do interpretacji przepisów przedstawionych w piśmie z 5 listopada 2025 r., w którym skarżąca wskazywała z jakich dokładnie powodów organy jej zdaniem powinny rozpatrzyć także przedmiotowe zarzuty (pkt 13 skargi). W tym zakresie wskazać również należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się (co przeczy twierdzeniu strony) do decyzji wymiarowej, co znalazło swój szczegółowy wyraz na stronie od 37 do 41. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, jako nieuprawniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 107 o.p., art. 108 o.p., art. 116 o.p., art. 207 o.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności strony w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było możliwe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania (pkt 5 skargi). Sąd nie znalazł równocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie szczegółowo wskazanym w skardze (pkt 1, 4 i 6 oraz 7), tj. art. 122, art. 127 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. Zdaniem sądu (w świetle dotychczasowych wywodów) postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 o.p. (zasada legalizmu), art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania). Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (187 §1 o.p.). Dokonana nadto przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. To natomiast, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że zostało ono dokonane z naruszeniem ww. przepisów prawa. Zdaniem sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki solidarnie ze spółką oraz jej byłym prezesem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ dopuścił i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 210 §4 o.p. i art. 210 §1 pkt 6 o.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Trudno więc uznać za zasadny zarzut naruszenia tych przepisów. Tym samym sąd w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji nie doszło również w tym zakresie do naruszenia art. 78 Konstytucji RP i art. 127 o.p. (choć strona nie uzasadniała w sposób szczegółowy na czym naruszenie zasady dwuinstancyjności miałoby polegać). A nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Należy też pamiętać, że wynikający z art. 127 o.p. obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy - jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy - w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p. ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA Z 24 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1329/23). Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez DIAS art. 181 o.p. (Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe) i art. 192 o.p. (Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów), które nie znalazły szczegółowego uzasadnienia, a jak już wskazano wcześniej nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Sąd będąc jednocześnie zobligowany do zbadania kwestii przedawnienia z urzędu, choć nie było to kwestionowane w skardze (zarówno zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, jak i możliwości wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony, zgodnie z art. 118 §1 o.p.) - nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu przedstawionego w tym zakresie (obszernie) w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, wskazać należy, że zarzuty jak i argumenty podniesione w skardze (jak i w replice do odpowiedzi na skargę) w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła również, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze i replice, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że podjęte rozstrzygnięcie było nieprawidłowe. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (mając na uwadze również replikę), nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.