I SA/Łd 72/26

Sygn. akt I SA/Łd 72/26 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Furmanek Protokolant Specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. B.-J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2025 r. nr 1001-IEW-3.4123.2.2025.10.U12.KM w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń- sierpień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Pismem z 30 grudnia 2025 r. B. B. wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2025 r. umarzające postępowanie w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 31 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie orzekł o odpowiedzialności B. B., jako byłej prezes zarządu spółki D. Sp. z o.o. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2019 r., odsetek od zaległości za ten okres oraz wysokości kosztów egzekucyjnych. Decyzję doręczono podatniczce 17 stycznia 2025 r., zaś 3 lutego 2025 r. strona wniosła odwołanie. Następnie pismem z 14 czerwca 2025 r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie toczącego się postępowania odwoławczego, do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w Ł. sprawy o sygnaturze [...], w toku której Sąd dopuścił dowód z opinii biegłego, celem ustalenia daty, w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z 9 lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 1c pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej "O.p." odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego odo decyzji własnej z 31 grudnia 2024 r. wyjaśniając, że wskazane jako uzasadnienie złożonego wniosku przesłanki, nie stanowią zagadnienia wstępnego w sprawie. Organ podkreślił, że badanie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy. Jednocześnie też żaden przepis regulujący postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku powstrzymywania się od wydania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy sądowej, w której dopuszczony został dowód z opinii biegłego na okoliczność zbadania przesłanek złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. W zażaleniu na postanowienie z 9 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącej, podnosząc zarzut naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p., wniósł o jego uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania. Wobec wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji ostatecznej z 24 września 2025 r., kończącej postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się skarżąca DIAS w Łodzi uznał postępowanie toczące się z wniosku strony za bezprzedmiotowe i postanowieniem z 4 grudnia 2025 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. i postanowieniem z 4 grudnia 2025 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS w Łodzi z 4 grudnia 2025 r. podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania odwoławczego pomimo wystąpienia obligatoryjnej przesłanki w postaci uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego wszczętego zażaleniem z dnia 28.07.2025 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9.07.2025 r. jako bezprzedmiotowego z tego powodu, że organ wydał w sprawie decyzję merytoryczną, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i istnieje możliwość, że sąd podzieli zarzuty skargi i uchyli zaskarżoną decyzję; zatem w ocenie skarżącej postępowania zażaleniowe nie powinno być umorzone, a co najwyżej zawieszone; - art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zażalenia skarżącej na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania oraz wydanie decyzji merytorycznej przed rozpoznaniem tego zażalenia, co narusza zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę przekonywania strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy słusznie organ postanowieniem z 4 grudnia 2025 r. umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B., jako byłej prezes zarządu D. Sp. z o.o. za zaległości podatkowej tej spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2019 r. w łącznej kwocie 87.677,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 28.150 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 759,85 zł ze względu na jego bezprzedmiotowość. Organ wyjaśnił, że w międzyczasie, tj. po wydaniu postanowienia z 9 lipca 2025 r. odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, a przed rozstrzygnięciem zażalenia wniesionego przez stronę, została wydana decyzja DIAS w Łodzi z 24 września 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 31 grudnia 2024 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. B. jako prezesa zarządu D. Sp. z o.o. z/s w Ł., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za 1-8/ 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co uczyniło prowadzone postępowanie bezprzedmiotowym. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Według art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 208 Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej ww. unormowanie ma odpowiednie zastosowanie również do postanowień. Sąd podkreśla, że z bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego mamy do czynienia wówczas, kiedy z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych nie może się ono toczyć, gdyż brak jest przedmiotu stosunku prawnego, którego dotyczyło, a więc konkretnej sprawy, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Wymaga też podkreślenia, że organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również w przypadku, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w toku postępowania zażaleniowego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje m. in. w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, lecz w piśmiennictwie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 677, wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych" wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest bowiem kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 549/23, WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Podkreślenia wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu administracyjnego. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20). W związku z tym nie ma ryzyka przyznania organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową poprzez umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już przedmiotu postępowania, a w konsekwencji obawy przed instrumentalnym korzystaniem przez organy z możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego, skoro w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej badaniu podlegają zarówno wszystkie aspekty formalne, jak i materialne, sprawy podatkowej zakończonej wydaniem tej decyzji. Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania oraz mając na względzie stan faktyczny sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie w sprawie, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania. Ponieważ postępowanie, którego zawieszenia domagała się skarżąca, zostało zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 września 2025 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. prawidłowe okazało się stanowisko organu, że w sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, którego zawieszenia domagała się strona skarżąca. W orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że zakończonego już postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy (por. też wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11, wyrok WSA w Gdańsku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/16). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Sąd nie mógł również odnieść się do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz argumentów podniesionych w powyższym zakresie. Kwestia oceny przesłanki z ww. przepisu pozostaje bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. Ponadto wbrew zarzutom skargi w zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił stronie, że wydane rozstrzygnięcie nie ma charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, stwierdzając jedynie, że brak jest przedmiotu postępowania, który mógłby stać się przedmiotem kontroli. Stąd też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. okazały się bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę i dokonując oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w niej wskazanych uznając, że kwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odpowiada prawu, a organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ds