I SA/Lu 67/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2025 r., znak: SKO.41/2816/P/2025, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia 8 lipca 2025 r., znak: PE-SW-II.3162.4.4.2025; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz Z. P. kwotę 500 (pięćset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 8 lipca 2025 r., znak: PE-SW-I1.3162.4.4.2025, Prezydenta Miasta Lublin (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji, organ podatkowy), działając na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 109, art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Z. P. (dalej: skarżąca, strona) – prezesa zarządu P. spółki z o.o. w L. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od środków transportowych za: 2020 r. – 5.998 zł i 3.813 zł z tytułu odsetek za zwłokę, 2021 r. – 7.896 zł i 4.427 zł z tytułu odsetek za zwłokę, 2022 r. – 8.160 zł i 3.793 zł z tytułu odsetek za zwłokę, 2023 r. – 8.160 zł i 2.523 zł z tytułu odsetek za zwłokę, 2024 r. – 8.160 zł i 1.289 zł z tytułu odsetek za zwłokę, a także za koszty postępowania egzekucyjnego od zaległości z tytułu podatku od środków transportowych – 521 zł oraz stwierdził, że termin płatności ww. zobowiązań w łącznej kwocie 54.740 zł wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji Prezydent wskazał, że w czasie, gdy powstały opisane zaległości podatkowe, skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Spółka w latach 2020-2024 była podatnikiem podatku od środków transportowych na terenie gminy L.. Organ podatkowy opisanymi decyzjami określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2020-2024 odpowiednio za: 2020 r. – 5.998 zł, 2021 r. – 7.896 zł, 2022 r. – 8.160 zł, 2023 r. – 8.160 zł oraz 2024 r. – 8.160 zł. Na dzień wydania aktualnej decyzji na koncie podatkowym Spółki figurowała zaległość podatkowa z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2020-2024 łącznie 38.374 zł. Podatek od środków transportowych za lata 2020-2024 nie został zapłacony. Organ szczegółowo opisał wszystkie czynności egzekucyjne podjęte wobec Spółki, jednakże – jak wskazał – nie udało się ustalić realnego majątku Spółki podlegającego egzekucji, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie prowadzona. Wyjaśnił również, że skarżąca nie podała okoliczności powodujących wyłączenie jej odpowiedzialności, w tym nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległych zobowiązań. W odwołaniu od tej strona zarzuciła, że decyzję wydano na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wyjaśniła, że pojazdy, w związku z których własnością Spółka – według Prezydenta – miała być podatnikiem podatku od środków transportowych od dawna nie są własnością Spółki. Skarżąca dołączyła do skargi kopie faktur, z których wynika, że pojazdy te zostały sprzedane w latach 2019-2020. Strona podniosła, że nie otrzymała decyzji wymiarowych wystawionych na Spółkę za lata 2020-2024 oraz nie była świadoma faktu niezgłoszenia zbycia pojazdów. Decyzją z 18 grudnia 2025 r., znak: SKO.41/2816/P/2025, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że spełnione zostały wszystkie przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kolegium stwierdziło, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) i nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Pomimo prawidłowo skierowanego do strony wezwania, nie złożyła ona wyjaśnień odnośnie położenia (garażowania) trzech ciągników siodłowych, stanowiących własność Spółki oraz nie wskazała ich wartości rynkowej. Fakt zbycia tychże pojazdów został zgłoszony organowi podatkowemu dopiero wraz z odwołaniem strony z 30 lipca 2025 r. Natomiast ich sprzedaż została zgłoszona do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta Lublin dopiero 18 lipca 2025 r., tj. w dniu doręczenia stronie decyzji z 8 lipca 2025 r. orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Kolegium zaznaczyło, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy. Niewykazanie zbycia pojazdu oraz jego niewyrejestrowanie, niezależnie od okoliczności niedopełnienia tego obowiązku, rzutują na utrzymanie przez Spółkę statusu podatnika podatku od środków transportowych. Sprzedaż środka transportu i dopełnienie obowiązku jego wyrejestrowania przez Spółkę powinna być dopełniona w terminie 30 dni od zbycia. Opisane okoliczności nie mają więc wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. W skardze do Sądu na decyzję Kolegium skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w latach 2020-2024; dalej: u.p.o.l.), poprzez przypisanie stronie odpowiedzialności za długi, które nie mają substratu materialnoprawnego (brak przedmiotu opodatkowania u pierwotnego dłużnika), co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności i sprawiedliwości podatkowej; - art. 116 § 1 o.p. poprzez całkowite pominięcie dorobku orzeczniczego, dotyczącego art. 299 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.), a tym samym zignorowanie faktu, iż brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie pozostawał w związku przyczynowym z brakiem zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, co w świetle funkcji odszkodowawczej tej odpowiedzialności winno skutkować brakiem odpowiedzialności skarżącej. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji z uwagi na brak podstaw do funkcjonowania w obiegu prawnym decyzji, określającej podatek od środków transportowych dla Spółki, gdyż w okresie objętym decyzją Spółka nie była właścicielem pojazdów, które są przedmiotem wydanych decyzji. Skarżąca stwierdziła, że organy obu instancji błędnie przypisały jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W jej ocenie, zgodnie z art. 9 u.p.o.l. dla istnienia obowiązku podatkowego od środków transportu kluczowe jest spełnienie przesłanki własności pojazdu, a nie jego rejestracji. Skoro Spółka przestała być właścicielem wspomnianych pojazdów na przełomie lat 2019-2020, to wraz z utratą prawa własności ustał również obowiązek podatkowy, a przeniesienie odpowiedzialności na stronę było bezzasadne. Do skargi strona dołączyła adresowane do Spółki trzy decyzje Prezydenta z 18 lipca 2025 r., nr KM-RP-II.5410.50067.2025.MK, nr KM-RP-II.5410.50052.2025. MK, nr KM-RP-II.5410.50062.2025.MK, o wyrejestrowaniu pojazdów – odpowiednio marki: R. P. [...], nr nadwozia [...], R. M. [...] nr nadwozia [...] oraz R. M. [...], nr nadwozia [...] oraz dołączyła kopie wniosków Spółki o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami wymiarowymi organu podatkowego z 4 października 2023 r. i 26 sierpnia 2024 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółka z tytułu podatku od środków transportowych na lata 2020-2024. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kolegium wniosło o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a skarżąca nie oponowała przeciw temu wnioskowi. Skarga jest zasadna. Sąd uwzględnił skargę mając także na względzie argumentację, która nie została podniesiona w skardze, do czego Sąd był zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z art. 116 o.p. W § 1 tego artykułu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez organ częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku osoby prawnej, a ponadto wymienia w pkt 1) i 2) dwie przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe. Może to mieć miejsce po pierwsze, jeżeli członek zarządu wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo b) jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Po drugie, uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwe w razie wykazania przez niego mienia osoby prawnej (spółki), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Istotny jest także § 2 omawianego artykułu wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przytoczone przepisy zawierają pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki. Do przesłanek pozytywnych należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wynikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Natomiast przesłanki negatywne to wykazanie przez członka zarządu: - że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428; dalej: u.p.r.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r., albo - że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Na kształt normatywny odpowiedzialności podatkowej kategorii osób trzecich wymienionych w art. 116 § 1 o.p. składają się przesłanki pozytywne odpowiedzialności, których spełnienie wykazuje organ podatkowy, a także przesłanki negatywne, co do których ciężar ich wykazania został przerzucony na danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazanie na określone obowiązki ciążące na danym członku zarządu spółki nie oznacza, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe jest zwolniony z realizacji obowiązków określonych tym postępowaniem, jak choćby wynikających z zasad ogólnych tego postępowania (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., III FSK 622/23). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24, Adjak (ECLI:EU:C:2025:130) stwierdził, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazano m.in., że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru podatku VAT. Z powołanego orzeczenia TSUE wynika, że osoba trzecia, odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie musi być stroną postępowania wobec tej osoby prawnej. Jednak taka osoba powinna mieć możliwość podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych z pierwszego postępowania. Celem jest zapewnienie zgodności postępowania wobec osoby prawnej z zasadami legalizmu, przy jednoczesnym umożliwieniu osobom trzecim (często członkom zarządów spółek) kwestionowania formalnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustaleń dotyczących zobowiązań spółki. Zdaniem Sądu, opisany wyrok TSUE daje możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wynika bowiem z niego jasno, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej powinna mieć możliwość skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich (zob. wyrok NSA z 26 września 2025 r., III FSK 422/25). Nie ulega zarazem wątpliwości Sądu, że powyższe stanowisko Trybunału, aczkolwiek wyrażone na gruncie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, z uwagi na konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, równości i proporcjonalności winno mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie. Odnotować należy przy tym stanowisko wyrażone w ogłoszonej przed wydaniem zaskarżonej decyzji Kolegium Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z 29 sierpnia 2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński) (Dz.Urz.M.F.G z 2025 r., poz. 10). Jak wyjaśniono w niej, członek zarządu spółki nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków - spółki, a nie członka jej zarządu. Tym samym, ze względu na swój indywidualny charakter, decyzja wymiarowa wiąże organ podatkowy tylko w sprawie, w której została wydana - a więc w stosunku do spółki, a nie członka zarządu. Stwierdzono przy tym jednak, że członek zarządu spółki w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej. Jednocześnie podkreślono, że uprawnienie członka zarządu spółki do podnoszenia zarzutów odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Z jednej strony, organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, może (i powinien) odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Dlatego, jak wskazano, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony, oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej). Należy zatem podkreślić, że w wykonaniu prawa do obrony skarżąca – jako członek zarządu Spółki – mogła w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności solidarnej jako osoby trzeciej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki oraz w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego). Gdyby przyjąć, że skarżąca nie miała możliwości wywodzenia w postępowaniu w przedmiocie jej własnej odpowiedzialności, że nie powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, doszłoby niewątpliwie do naruszenia art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu, automatycznie wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, pozbawiłoby skarżącą realnego udziału w sprawie, która jej dotyczy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2025 r., III SA/Wa 1857/24). Innymi słowy, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji (tak WSA w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2024 r., III SA/Wa 1840/24). W konsekwencji – zdaniem Sądu – jest jasne, że dopóki w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji (co jest wymagane zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 o.p.) nie przeprowadzą prawidłowo złożonych przez skarżącą dowodów, poprzez które zmierza ona do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowej jako dokumentu urzędowego, a następnie dopóki organy te w tymże postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie rozpatrzą wnikliwie kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o całokształt wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, dopóty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego – a w konsekwencji również zaległości podatkowej – nie można uznać za udowodnione, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. prawdą materialną (art. 122 o.p.), co potwierdza art. 187 § 1 o.p. nakładający na te organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 o.p. wskazuje, że organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że czterema decyzjami z 4 października 2023 r., nr PE-TS-I.3124.1.254.2020, nr PE-TS-I.3124.1.299.2021, nr PE-TS-I.3124.1.325.2022 i nr PE-TS-I.3124.1.331.2023 oraz decyzją z 26 sierpnia 2024 r., nr PE-TS-I.3124.1.387.2024, Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych odpowiednio na lata: 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024, za pojazdy o nr rej. [...] (zob. k. 23-33 akt adm. I inst.). Przy czym, jak wynika z tych decyzji i co potwierdza pismo organu pierwszej instancji z 11 czerwca 2025 r. (zob. k. 38 akt adm. I inst.), pojazdy o nr rej. [...] to ciągniki siodłowe, a pojazd o nr rej. [...] to naczepa. Niesporne jest również, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła, że w okresie objętym decyzjami wymiarowymi w przedmiocie określenia Spółce podatku od środków transportowych Spółka nie była właścicielem opisanych wyżej pojazdów. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przypisał jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika, że do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji datowanego na 30 lipca 2025 r. skarżąca załączyła kopie czterech faktur wystawionych przez Spółkę potwierdzających sprzedaż: naczepy marki S. o nr rej. [...] w dniu 22 lutego 2019 r. (faktura nr [...] z 22 lutego 2019 r.); ciągnika siodłowego marki R. o nr rej. [...] w dniu 18 października 2019 r. (faktura nr [...] z 18 października 2019 r.); ciągnika siodłowego marki R. o nr rej. [...] w dniu 1 czerwca 2020 r. (faktura nr [...]/20 z 1 czerwca 2020 r.); ciągnika siodłowego marki R. o nr rej. [...] w dniu 1 czerwca 2020 r. (faktura nr [...] z 1 czerwca 2020 r.) (zob. k. 2-4, 6 akt adm. II inst.). Przy czym w piśmie z 14 sierpnia 2025 r. przekazującym odwołanie wraz z aktami sprawy Prezydent przyznał, że sprzedaż wyżej wymienionych pojazdów została zgłoszona do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta L. 18 lipca 2025 r., a w dniu 22 lipca 2025 r. Spółka złożyła w "organie podatkowym deklarację na podatek od środków transportowych na rok 2025 wskazując datę 18 lipca 2025 r. jako datę wyrejestrowania pojazdów o nr rej. [...] oraz deklarując podatek na rok 2025 za ww. pojazdy w łącznej kwocie 3.437 zł. Ponadto ciągnik siodłowy o nr rej. [...] wg strony sprzedany w dniu 18 października 2019 r. Pani A. E. z A. przeszedł okresowe badanie techniczne w Polsce w Stacji Kontroli Pojazdów Powiatu R. nr [...] jeszcze w dniu 28 maja 2021 r." (zob. k. 10 i 10v akt adm. II inst.). Ponadto, co wynika z dokumentów dołączonych przez skarżącą do skargi, które zostały dopuszczone przez Sąd z urzędu jako dowody uzupełniające, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Prezydent, działając jako organ rejestrujący, w dniu 18 lipca 2025 r. trzema decyzjami skierowanymi do Spółki nr [...], nr [...] oraz nr [...] orzekł o wyrejestrowaniu pojazdów – odpowiednio marki: R. P. [...], nr rej. [...]: R. M. [...], nr rej. [...], nr nadwozia [...] oraz R. M. [...] nr nadwozia [...] Ponadto strona dołączyła do skargi kopie wniosków Spółki o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych wyżej wymienionymi decyzjami wymiarowymi organu podatkowego z 4 października 2023 r. i 26 sierpnia 2024 r. określającymi Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych odpowiednio na lata: 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024 (zob. k. 4-11 akt sąd.). Nie ulega wątpliwości Sądu, że organy obu instancji nie przenalizowały prawidłowo, to jest zgodnie z wymaganiami określonymi w powołanych przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., podniesionych w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zarzutów skarżącej względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do Spółki, a na które organ ten powołał się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako członka zarządu Spółki. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji w piśmie z 14 sierpnia 2025 r. odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał opisane zarzuty skarżącej za niemające żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Argumentował przy tym, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od środków transportowych. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił zasadność omawianego zapatrywania organu podatkowego. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że wskazane stanowisko organów obu instancji jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że paradoksalnie wynika to już z zacytowanych w ww. piśmie organu pierwszej instancji z 14 sierpnia 2025 r. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., III FSK 1156/23 i III FSK 1154/23. Odniesienie się do tego zagadnienia wymaga jednak przywołania stanowiska NSA w szerszym zakresie aniżeli uczynił to organ podatkowy. Mianowicie NSA stwierdził: "Uwzględniając sedno zarysowanego wyżej problemu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres koniecznych w sprawie ustaleń faktycznych, kompletność materiału dowodowego, wyznacza kształt mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia. Zgodnie zatem z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). W przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Z kolei w myśl art. 9 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Inaczej mówiąc, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Dokonując interpretacji art. 9 u.p.o.l., w punkcie wyjścia należy porównać relacje między regulacjami ust. 1 i 3, a unormowaniami zawartymi w ust. 4 i 5 tego artykułu. O ile bowiem rozwiązania legislacyjne przyjęte w ust. 1 i 3 w sposób jednoznaczny wiążą ogólnie obowiązek podatkowy z prawem własności środka transportowego, o tyle pozostałe jednostki redakcyjne łączą moment powstania tego obowiązku (ust. 4) oraz moment jego wygaśnięcia (ust. 5) z rejestracją pojazdu i jego wyrejestrowaniem. Jak pokazuje praktyka, nierzadkie są sytuacje (okoliczność znana Sądowi z urzędu), w których mimo przeniesienia prawa własności pojazdu, fakt ten nie spowodował jego wyrejestrowania i dotychczasowy właściciel dalej figuruje w ewidencji właściwego organu. Tak właśnie twierdzi strona skarżąca podkreślając, że nie jest podatnikiem podatku od środków transportowych, ponieważ w analizowanym roku podatkowym nie była jego właścicielem. Nie ulega wątpliwości, że prawo własności środka transportowego stanowi podstawową przesłankę istnienia obowiązku podatkowego. Rodzi się zatem pytanie, jak do tej zasady odnieść wypowiedzi legislacyjne, łączące - jak już zaznaczono - moment powstania, a zwłaszcza wygaśnięcia obowiązku podatkowego odpowiednio z zarejestrowaniem i wyrejestrowaniem środka transportowego? Odpowiedź na to pytanie wymaga wprzód odniesienia się do znaczenia procedury rejestracyjnej środków transportowych w postępowaniu dotyczącym ustalenia istnienia obowiązku podatkowego. Z art. 78 ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) wynika, że właściciel pojazdu zarejestrowanego jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę: o nabyciu lub zbyciu pojazdu (pkt 1); o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym (pkt 2). Obowiązek zawiadomienia o zbyciu pojazdu w istocie ciąży na byłym właścicielu (por. też wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 9/21). Zauważyć też należy, na co zwracano uwagę judykaturze oraz piśmiennictwie, że z tych samych powodów - mimo braku formalnego przeniesienia własności pojazdu - na wygaśnięcie obowiązku podatkowego nie ma wpływu jego wycofanie z eksploatacji, zniszczenie, zutylizowanie, a nawet kradzież. Podatnicy, choć w praktyce mogą faktycznie pojazdu nie używać, to z prawnego punktu widzenia zobowiązani są do składania deklaracji na podatek od środków transportowych i jego opłacania. Oznacza to, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy. Dopiero wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu będzie skutkowało z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania, wygaśnięciem obowiązku podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9; por. też wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3161/16 czy też z 10 maja 2023 r., sygn. akt 2055/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że do obszaru stanu faktycznego sprawy - jego udowodnienia, ustalenia i oceny - a w rezultacie określenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, należy kwestia wykazania zbycia oraz wyrejestrowania pojazdu mechanicznego i skutki niewyrejestrowania dla oceny zasadności wszczęcia wobec (nawet byłego) właściciela postępowania podatkowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w każdym przypadku niewyrejestrowanie przez właściciela środka transportowego i jego dalsze funkcjonowanie w ewidencji prowadzonej przez starostę, jako właściciela rodzi domniemanie, że nadal pozostaje on podatnikiem podatku od środków transportowych". Następnie – co istotne w okolicznościach rozpoznawanej obecnie przez tutejszy Sąd – NSA stwierdził, że pomimo obowiązków ciążących na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., "[p]odatnik nie może jednak czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji ww. obowiązków. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona wskazuje na fakty, których ziszczenie wywoła korzystne dla niej skutki podatkowe, lecz dowody potwierdzające te okoliczności mogą być wyłącznie w dyspozycji samego podatnika. Z tej właśnie perspektywy należy oceniać obowiązki organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej ustalenia czasu wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. W razie niedopełnienia zatem prawnego obowiązku wyrejestrowania pojazdu, to na stronie – w toku wszczętego postępowania podatkowego – spoczywać będzie powinność wykazania (udowodnienia), że doszło do skutecznego przeniesienia własności środka transportu na inny określony podmiot". Oczywiste jest zatem, że zdaniem NSA, jeśli we właściwym czasie strona nie dokonała wyrejestrowania pojazdu w związku z jego zbyciem, to na niej spoczywa obowiązek udowodnienia kluczowej okoliczności, że doszło do zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, mając na uwadze, że w takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. W związku z tym, co należy powtórzyć, NSA podkreślił, że "[w] razie niedopełnienia [...] prawnego obowiązku wyrejestrowania pojazdu, to na stronie – w toku wszczętego postępowania podatkowego – spoczywać będzie powinność wykazania (udowodnienia), że doszło do skutecznego przeniesienia własności środka transportu na inny określony podmiot". Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego miało zresztą dalszą konsekwencję w tym, że w wyrokach tych (III FSK 1156/23 i III FSK 1154/23), podkreślone zostało, że strona dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, a nie tak jak w niniejszej sprawie – już w trakcie postępowania podatkowego, przedstawiła dokument wskazujący na sprzedaż środka transportu. Dlatego NSA zwrócił uwagę na brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., z tego dokumentu, a nadto stwierdził, że w przeciwieństwie do organu podatkowego sąd administracyjny nie ma koniecznych w tym przypadku uprawnień do weryfikacji wiarygodności tego dowodu, gdyż wymagałoby to wdrożenia stosownego postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Oczywiste jest zaś, że takich wątpliwości w rozpoznawanej obecnie przez tutejszy Sąd sprawie nie było, gdyż skarżąca złożyła opisane wyżej faktury sprzedaży środków transportowych wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego. Również przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2055/21, nie potwierdza stanowiska organów. Wyrok ten został wydany na gruncie sprawy o odmiennym stanie faktycznym, co potwierdza uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z 29 października 2019 r., I SA/Kr 240/19, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną. W sprawie tej niesporne było (odmiennie niż w rozpoznawanej obecnie przez WSA w Lublinie sprawie), że podatnik pozostawał właścicielem pojazdów w analizowanym okresie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, że sąd powszechny prawomocnym wyrokiem "ustalił, że pozwany był właścicielem ww. samochodów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Ponadto w toku całego postępowania administracyjnego jak i sądowego w przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zmianie w prawie własności rzeczonych pojazdów po dniu 31 grudnia 2011 r.". Nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie faktycznym relewantnym dla sprawy III FSK 2055/21, który to stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, kluczowe znaczenie miało to, że "w toku całego postępowania administracyjnego" strona nie złożyła dokumentów potwierdzających sprzedaż środków transportu. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w wyroku. Wnikliwego wyjaśnienia będzie wymagała podniesiona przez skarżącą kwestia zbycia przez Spółkę opisanych wyżej środków transportowych, co – zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych – może mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako członka zarządu Spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony przez stronę wpis od skargi. Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.