I SA/Lu 62/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2025 r. nr 0601-IOA-4105.11.2025 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. w S. kwotę 13.011 zł (trzynaście tysięcy jedenaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr 308000-CKK-1-1.50001.17.2025.64 z dnia 30 lipca 2025 r., określającą P. spółce z o.o. w S. (spółce, stronie, skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2019 r. w wysokości 469.056 zł Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania prawa podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2019 r. Strona po otrzymaniu wyników kontroli nie skorygowała deklaracji za sporny okres, wobec czego organ przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu zakwestionował rozliczenie strony w podatku akcyzowym. Ustalił, że spółka nie opodatkowała stwierdzonych na dzień 31 grudnia 2019 r. ubytków alkoholu etylowego w magazynie w S., które przekraczały normy ubytków dopuszczalnych w ilości 3.845 dm3 100% vol. W konsekwencji, określił stronie zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 30 ust. 4a ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przez arbitralne przyjęcie, że ubytki nie mogły wystąpić w sposób naturalny oraz przez nieodniesienie się do zastosowanej metodologii wyliczenia zobowiązania podatkowego, w tym przez brak informacji o zastosowaniu norm ubytków oraz sposobie kalkulacji ubytków magazynowych; - pkt IV załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych przez przyjęcie błędnej podstawy prawnej, niemającej zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie z góry, że spółka nie udowodniła naturalnego charakteru ubytków; - art. 122 O.p. przez stronniczą interpretację dowodów i całkowite pominięcie występujących wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść spółki; - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika oraz z zasadą przekonywania. W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności spółki była między innymi produkcja i sprzedaż wyrobów alkoholowych, w tym wyrób i przetwarzanie alkoholu etylowego. Strona posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, nadto uzyskała m.in. decyzję nr KS.IV.791/B/8-0/39/2003 z 17 czerwca 2003 r. ustalającą normy dopuszczalnych ubytków (niedoborów) powstających w czasie odwadniania, magazynowania i przewozu alkoholu etylowego (spirytusu) w oddziale gorzelni S.. W deklaracji AKC-4 za grudzień 2019 r. spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy od alkoholu etylowego w kwocie 249.721 zł, ogółem podatek akcyzowy od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich - 16 zł, razem podatek akcyzowy w kwocie 249.737 zł, kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy - 24.523 zł oraz kwotę wpłat dziennych - 225.214 zł. Do akt sprawy włączono protokół kontroli obrachunkowej z 9 dnia grudnia 2024 r. Kontrola dotyczyła stanu zapasów i obrotu alkoholem etylowym w G. . W jej trakcie ustalono rzeczywiste ubytki alkoholu etylowego występujące w 2019 r. w magazynie w ilości 21.661 dm3. Następnie porównano ubytki rzeczywiste z ustaloną ilością ubytków dopuszczalnych – 17.816 dm3, wyliczając ubytki przekraczające normy w ilości 3.845 dm3 100%. Jak podkreślono, podatek akcyzowy z tytułu ponadnormatywnych ubytków nie został wykazany w deklaracji. Spółka nie złożyła też korekty deklaracji podatkowej po kontroli obrachunkowej (wniosła natomiast zastrzeżenia do protokołu tej kontroli). Dane zaewidencjonowane przez spółkę w księdze kontroli obrotu alkoholem etylowym są spójne z zapisami w dokumentach przyjęcia do magazynu alkoholu etylowego oraz wydania alkoholu etylowego. Posłużyły one zatem do ustalenia wysokość przychodów i rozchodów alkoholu etylowego odwodnionego i surowego w weryfikowanym okresie. Organ wskazał, że w obecnym stanie prawnym ubytki wyrobów akcyzowych magazynowych nie mogą być w żadnym przypadku kompensowane przez stwierdzone nadwyżki na etapie transportu. Strona w trakcie kontroli celno-skarbowej powoływała się na problemy z wagą samochodową występujące w spornym okresie. Miała wówczas wątpliwości co do prawidłowego działania urządzenia i starała się zapewnić prawidłowe funkcjonowanie wagi. Jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że urządzenia pomiarowe spółki są na bieżąco (co dwa lata) serwisowane i legalizowane. Brak było zatem podstaw do uwzględniania przy ustalaniu masy wysyłanego towaru błędnych wskazań wagi. Zarówno strona, jak i podmiot serwisujący urządzenia pomiarowe, nie posiadali dowodów na okoliczność napraw wag, jak również dowodów potwierdzających zgłoszenia usterek tych urządzeń. Jak zauważył organ, spółka już na początku 2019 r. powinna była zauważyć nadwyżki występujące po stronie odbiorców. Realizowała wówczas wysyłki alkoholu etylowego na podstawie dokumentów e-AD, gdzie z raportów odbioru wynikały różnice ilościowe przemieszczanego alkoholu etylowego. Mając już w 2019 r. wątpliwości co do pomiarów wagi, strona doprowadziła do jej naprawy dopiero w 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że szczegółowe przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg kontroli dotyczących wyrobów w 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków (dalej: rozporządzenie). Księga kontroli obrotu nie podlegała zatem ocenie w trybie art. 193 O.p, aczkolwiek jej zapisy mogły posłużyć do ustalania wysokości przychodów i rozchodów alkoholu. Organ wskazał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających naturalny charakter ubytków alkoholu etylowego, przekraczających normy dopuszczalnych ubytków. Niezasadny był przy tym wniosek strony o sprostowanie omyłki w decyzji organu pierwszej instancji przez zastąpienie sformułowania "alkohol odwodniony" sformułowaniem "alkohol etylowy". Organ zaznaczył, że sama spółka w księdze kontroli obrotu posługiwała się tym pierwszym pojęciem. Odwołując się do danych z Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych (EMCS PL2) organ przedstawił ilości alkoholu etylowego nabywanego i wysyłanego przez stronę. Stwierdził, że różnice w ilości alkoholu spółka zapisywała w dniu ich występowania w księdze kontroli obrotu alkoholem etylowym. Ponadto, organ zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy uzupełniono o dokumenty pochodzące z postępowania przygotowawczego wszczętego w dniu 17 czerwca 2025 r. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji AKC-4 za sporny okres. Omawiając materialnoprawną podstawę decyzji, organ odwoławczy przytoczył m.in. treść art. 1 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. Wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych. Za ubytki uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych. Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Celem wprowadzenia do przepisów prawnych instytucji ubytków jest określenie poziomu ubytków, których powstanie jest uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Przy tym podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z naturalnego charakteru wynikającego z właściwości wyrobów akcyzowych (art. 30 ust. 4a u.p.a). Zasady rozliczeń ubytków w spornym okresie określały przepisy cz. IV ust. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r. ustalił normy dopuszczalnych ubytków (niedoborów) alkoholu etylowego w Gorzelni w S.. Po zakończonym roku 2019, objętym kontrolą celno-skarbową, spółka nie zgłosiła, nie wykazała ani nie udowodniła wystąpienia przyczyn losowych powstania ubytków wyrobów akcyzowych, bądź naturalnego ich charakteru. Przy tym to do strony – jako korzystającej ze zwolnienia - należało wykazanie, że powstałe ubytki są wynikiem naturalnego charakteru wynikającego z właściwości alkoholu etylowego. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że są one bezzasadne. Ubytki alkoholu etylowego zostały prawidłowo wykazane, zaś brak ich naturalnego charakteru wynika z braku dowodów na tę okoliczność. Wskazał, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zrealizowano zasadę prawdy materialnej, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne zostały oparte na kompletnym, prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości wniosków. W ocenie organu, nie było podstaw do uwzględnienia przy wyliczeniu ubytku różnic ilościowych stwierdzonych przy przemieszczeniach [...]. Ustalanie stanu faktycznego nie może następować w oderwaniu od obowiązujących przepisów materialnych w zakresie podatku akcyzowego, a spółka - jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - winna znać ciążące na niej obowiązki podatkowe i wykonać je zgodnie z literą prawa, bez osobnego wezwania czy ponaglania. W obowiązującym w 2019 r. stanie prawnym, stan zapasów wyrobów akcyzowych w ewidencji wyrobów akcyzowych mógł być zmieniony zgodnie z prawem jedynie w przypadku wymienionym w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, który stanowi, że ustalony rzeczywisty stan zapasów wyrobów akcyzowych, po porównaniu ze stanem ewidencyjnym, podlega wpisaniu do ewidencji i jest przyjmowany jako stan początkowy na następny okres. Ubytki magazynowe alkoholu etylowego nie mogą być w żadnym przypadku kompensowane przez stwierdzone nadwyżki alkoholu etylowego na etapie transportu. Gdyby taka możliwość została przewidziana, to wynikałoby to wprost z obowiązujących regulacji prawnych. Zdaniem organu, ustawodawca przewiduje szereg preferencji podatkowych związanych z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy w magazynowym składzie podatkowym. Podstawowa preferencja polega na możliwości ustalenia dla poszczególnych podmiotów, w drodze decyzji właściwego organu podatkowego, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego nie może się jednak odbywać według wykładni rozszerzającej, co w ocenie organu odnosi się także do preferencji w postaci ustalania ubytków. W decyzji zaznaczono, że skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli podmiotu odpowiedzialnego za naprawę, serwisowanie oraz legalizację wag w składzie podatkowym. Organ wydał w tym przedmiocie postanowienie odmowne, w którym uzasadnił swoje stanowisko. W jednobrzmiących skargach na powyższą decyzję pełnomocnicy P. spółki z o.o. w S. wnieśli o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: - art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35a ust. 1 oraz 35b ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o KAS przez nieprawidłowe przesłanie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, do czego organ nie miał uprawnień ze względu na przedmiot decyzji zastrzeżony dla systemu PUESC; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę, spowodowaną oparciem całości rozstrzygnięcia na założeniu powstania ubytku wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego magazynowanego w składzie podatkowym; w uzasadnieniu wskazano na zaistnienie ubytku, mimo braku jakichkolwiek potwierdzonych okoliczności uprawdopodabniających możliwość jego powstania; - art. 121 oraz art. 122 O.p. przez stronniczą interpretację dowodów i całkowite pominięcie wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść spółki; - art. 12 oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców (P.p.) przez arbitralne odstąpienie przez organ kontrolny bez uzasadnionej przyczyny od przyjętej i utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym w zakresie metodyki dokonywanego rozliczenia alkoholu etylowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Przywołując treść art. 144 § 1a O.p., art. 35a i art. 35b ustawy o KAS spółka argumentowała, że zakres spraw, w ramach których e-Urząd Skarbowy może służyć do dwustronnej komunikacji, został ograniczony przedmiotowo. Z zakresu tych spraw wyłączono te, które zostały przypisane do PUESC, tj. sprawy z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych. Postępowanie prowadzone wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres 2019 r. należy do kategorii spraw wyłączonych z komunikacji przez system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy. W konsekwencji, doręczenie decyzji powinno być dokonywane na zasadach ogólnych, a nie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Zdaniem skarżącej, stan faktyczny w przedmiocie powstałych ubytków nie został ustalony w sposób prawidłowy ponad wszelką wątpliwość. Organy pominęły okoliczności dotyczące posiadanych norm oraz całości procesów związanych z alkoholem etylowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jest wydań i rozchodów alkoholu etylowego realizowanych w ramach dostaw do odbiorców. Metodologia wyliczenia ubytku nie została jasno przedstawiona w decyzji. Tymczasem z danych ujętych w systemie EMCS.PL jednoznacznie wynika, iż skarżąca wysyłała do swoich odbiorców ilości etanolu większe niż pierwotnie ujmowała w komunikatach systemowych, przy czym czyniła to w sposób niezawiniony, bowiem korzystała z legalizowanych przyrządów pomiarowych. Ponadto, organ kontrolny bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od przyjętej i utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W ramach dotychczasowych kontroli, organy przy ustalaniu obrachunków i kalkulacji poziomu ubytków dla składu podatkowego spółki uwzględniały również różnice ilościowe wynikające z danych systemu EMCS. Przepisy w zakresie sprawowania kontroli zmieniały się na przestrzeni lat, natomiast istota i praktyka sporządzanych obrachunków nie i funkcjonowała w oparciu o wskazaną powyżej zasadę. Powinna ona zostać utrzymana, o ile przeciw niej nie przemawiałaby zmiana obowiązujących regulacji. Skarżąca podkreślała, że alkohol etylowy przewożony jest zabezpieczeniami, wobec czego jakakolwiek ingerencja w przewożoną ilość alkoholu jest wykluczona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Przed rozprawą do sprawy przystąpił kolejny pełnomocnik skarżącej. Adwokat T. P. złożył pismo procesowe z dnia 27 marca 2026 r., stanowiące uzupełnienie treści skarg. Zarzucił w nim naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 122 w zw z art. 180 i art. 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym: - pominięcie przy ustaleniu łącznej ilości alkoholu wydanego z magazynu w 2019 r. destylatu rolniczego w ilości 4.146.189 dm3 oraz alkoholu etylowego w ilości 1.081.190 dm3, z uwzględnieniem przy rozliczeniu ubytków z alkoholu wydanego z magazynu jedynie 10.883.952 dm3 alkoholu etylowego odwodnionego, czego skutkiem było zaniżenie podstawy wyliczenia normatywnych ubytków alkoholu wydanego z magazynu o 5.227.379 dm3; - ujętej w zapisach księgi kontroli obrotem alkoholem etylowym nadwyżki całości ilości alkoholu wydanego z magazynu skarżącej w 2019 r. w stosunku do dostarczonego do magazynów nabywców wyrobów akcyzowych wytworzonych przez spółkę w 2019 r., wynikającej z dokumentów WzS. eAD – inicjującej procedurę przewozu EMCS oraz raportów odbioru i wywozu finalizujących procedurę EMCS, stanowiących podstawę do wystawienia przez skarżącą faktur VAT dokumentujących dostawę alkoholu do odbiorców, która to nadwyżka powinna stanowić podstawę do wyliczenia rzeczywistej ilości alkoholu wydanego z magazynu i w konsekwencji wyliczenie wielkości związanych z tym wydaniem normatywnych ubytków; - pominięcie, że ubytki alkoholu przy jego wydaniu przez stronę skarżącą z magazynu w 2019 r. były rozliczane na podstawie tych samych przepisów według zasad akceptowanych wcześniej w toku wielokrotnych czynności kontrolnych, w tym w protokole kontroli Oddziału Celnego w [...] za 2016 r.; - art. 210 § 1 pkt 3 i 6 O.p. przez brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie sposobu wyliczenia ubytków alkoholu wytworzonego i zbywanego przez stronę w 2019 r.; - art. 2 pkt 20, art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 85 ust. 1 i 5 u.p.a. oraz pkt IV.1.3.lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez zaniechanie przy rozliczeniu za 2019 r. stanu alkoholu etylowego będącego podstawą określenia podatku akcyzowego za ten rok ubytków przy wydawaniu całości alkoholu etylowego z magazynu oraz uwzględnienia w tym zakresie jedynie wydanego z magazynu alkoholu etylowego odwodnionego w ilości 10.883.952 dm3 z jednoczesnym pominięciem alkoholu etylowego surowego w ilości 4.146.189 dm3 i alkoholu etylowego w ilości 1.081.190 dm3, czego skutkiem było zaniżenie normatywnego ubytku przy wydaniu alkoholu z magazynu o 4.704,64 dm3, niwelując w całości ubytek ponadnormatywny i ustalony w zaskarżonej decyzji na 3.845 dm3; - § 6 i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy w zw z pkt IV.1.3.lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych przez brak prawidłowego zastosowania tych przepisów oraz zaniechanie pełnego wyliczenia ilości alkoholu wydanego z magazynu strony w 2019r. poprzez pominięcie alkoholu rzeczywiście dostarczonego odbiorcom, którego ilość dokumentowały łącznie dokumenty WzS, eAD, procedura monitorowania przewozu EMCS, raporty odbioru i wywozu oraz finalnie faktury VAT na dostawę alkoholu wydanego z magazynu i dostarczonego odbiorcom. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej poparł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie zarzutu prawnoprocesowego, związanego z prawidłowością doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnienie tego zarzutu powoduje, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś pozostałe zarzuty – odnoszące się do prawidłowości zastosowania przepisów procesowych do rekonstrukcji istotnych w sprawie faktów oraz do zastosowania do ustaleń stanu faktycznego przepisów prawnomaterialnych – są przedwczesne i jako takie nie mają wpływu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze był właśnie zarzut naruszenia art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35a ust. 1 oraz art. 35b ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o KAS. Problem sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 30 lipca 2025 r., określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2019 r., została doręczona stronie skarżącej (a zasadniczo jej profesjonalnemu pełnomocnikowi), tj. weszła do obrotu prawnego w sytuacji, gdy po pierwsze – została ona doręczona z pominięciem dedykowanego dla spraw z zakresu podatku akcyzowego systemu teleinformatycznego PUESC, po drugie – doręczono ją na adres w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy, podczas gdy w treści pełnomocnictwa szczególnego złożonego w tej konkretnej sprawie podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał jako adres do doręczeń dane w systemie ePUAP, zaś rejestracja pełnomocnika w systemie e-Urząd Skarbowy nastąpiła wcześniej (przed datą złożenia pełnomocnictwa w sprawie) i poza niniejszym postępowaniem. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi spółki (radcy prawnemu) za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Organ podatkowy pierwszej instancji uprzednio wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie (na etapie kontroli celno-skarbowej). W odpowiedzi na to wezwanie radca prawny K. R. złożył pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, w którym wskazał, że upoważnia ono do "samodzielnego reprezentowania Spółki P. spółki z o.o. przed Naczelnikiem Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w ramach sprawy 308000-CKK-1-1.5001.17.2025 i zgłaszania wszelkich zastrzeżeń, odwołań oraz do wszelkich postępowań podatkowych prowadzonych w konsekwencji prowadzonej sprawy". W pełnomocnictwie w pkt C.1. 35 – 36 pełnomocnik wskazał, że jest również ustanowiony jako pełnomocnik do doręczeń i wskazał adres do doręczeń w ePUAP: [...]. Pełnomocnictwo zostało złożone w sprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r., a zatem w toku kontroli celno – skarbowej, która następnie – postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. – została przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku obu tych postępowań działający na podstawie wskazanego pełnomocnictwa radca prawny K. R. każdorazowo w pismach do organu wskazywał adres do doręczeń tożsamy z adresem podanym w treści pełnomocnictwa, czyli ePUAP. W związku z doręczeniami dokonywanymi do organu, także każdorazowo korzystał z systemu ePUAP. Tymczasem organ, dokonywał wszystkich doręczeń na rzecz tego pełnomocnika przy użyciu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na zarzut strony organ nie wyjaśnił, czy i kiedy pełnomocnik spółki dokonał zarejestrowania adresu w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. W szczególności jednak nie wskazał, czy równolegle nie został on zarejestrowany w dedykowanym do doręczeń w sprawach z zakresu podatku akcyzowego systemie teleinformatycznym PUESC (choć konstatacja taka wynika z treści skargi). W ocenie organu, doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy było wprawdzie niezgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o KAS, jednak z tego powodu prawa strony nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Złożyła ona bowiem za pośrednictwem swojego pełnomocnika terminowo odwołanie, w konsekwencji czego organ odwoławczy przeprowadził z jej udziałem postępowanie i wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącej natomiast, okoliczność ta nie powoduje, że doręczenie można uznać za prawidłowe, bowiem czynność ta ma charakter formalny. Organ nie respektował wskazania pełnomocnika w zakresie adresu do doręczeń wskazanego w pełnomocnictwie, a równocześnie doręczył decyzję w systemie, w którym sprawy z zakresu podatku akcyzowego podlegają wyłączeniu przedmiotowemu. W tak zarysowanym sporze należy, w ocenie Sądu, przyznać rację stanowisku spółki. W szczególności jednak wskazać należy, że organ w odpowiedzi na postawiony w skardze zarzut w istocie nie wyjaśnił powodów, dla których dokonał samodzielnego wyboru takiego jak wskazany sposobu doręczenia. Domniemywać jedynie należy, że radca prawny K. R. uprzednio, czyli przed przystąpieniem do niniejszej sprawy i poza nią, złożył oświadczenie ZGD-1, co spowodowało, że organ bazował na danych wynikających ze zgody użytkownika konta w e-Urząd Skarbowy na dokonywanie doręczeń i jednocześnie nie wycofał tej zgody na tym koncie (art. 35e ust. 1-3 ustawy o KAS). W takiej sytuacji powstaje jednak zagadnienie związane z tym, czy wyrażenie poza danym postępowaniem zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy powoduje, że organ był zobowiązany do dokonania doręczenia z użyciem tej właśnie platformy (taką wątpliwość pośrednio powzięto w postanowieniu NSA z dnia 16 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1307/25). Dodatkowo nie wyjaśniono czy pełnomocnik równolegle nie posiadał zarejestrowanego konta w systemie PUESC, która to platforma jest właściwa dla doręczeń w sprawach obejmujących podatek akcyzowy, a jeśli posiadał takie konto – jaki skutek procesowy wywołuje dokonanie doręczenia z pominięciem systemu PUESC. Nie wiadomo też z jakiego względu pominięto wskazanie pełnomocnika w treści złożonego w sprawie pełnomocnictwa szczególnego (chronologicznie przedłożonego w sprawie prawdopodobnie po dacie złożenia do organu druku ZGD-1) w zakresie adresu do doręczeń w ePUAP, w kontekście brzmienia art. 145 § 2 O.p. Co nie bez znaczenia dla wskazania sposobu działania organów w ramach stosowania przepisów procesowych o doręczeniach w niniejszej sprawie zauważenia wymaga i to, że decyzja organu odwoławczego oraz pisma tego organu w toku postępowania doręczane były z kolei w jeszcze innym trybie, tj. przy zastosowaniu PUERDE. Takie chaotyczne decyzje organów podatkowych bez wątpliwości nie mogły przyczynić się do zapewnienia bezpieczeństwa strony w postępowaniu. Odpierając prawnoprocesowy zarzut strony organ powołał się wyłącznie na fakt odbioru korespondencji przez pełnomocnika, o czym świadczy terminowe złożenie odwołania od decyzji, a tym samym na brak negatywnych skutków procesowych dla strony wynikających z opisanego sposobu procedowania. Z taką zaś argumentacją nie można się, zdaniem Sądu, zgodzić. W judykaturze, zasadniczo od chwili podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 7 marca 2022r. sygn. akt I FPS 4/21, utrzymuje się pogląd, że naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczeń zawsze stanowi o istotnym naruszeniu prawa procesowego. Jest to pogląd dominujący i w ocenie Sądu w pełni uzasadniony, zważywszy na właściwie pojmowaną gwarancyjność przepisów o doręczeniach (zob. również uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, z dnia 7 marca 2022r.). We wskazanej uchwale I FPS 4/21 podkreślono wagę tych regulacji prawnych i ich wpływ na zarówno skutki procesowe, jak i materialne. Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie należycie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził warunku "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Nie można dyskrecjonalnie różnicować sytuacji strony w zależności od podjętej przez nią bądź nie aktywności np. w formie terminowego wniesienia odwołania, skargi czy zażalenia. W wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest bowiem celowo. Stronie zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Na ten stan niepewności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 2099/12. Poza tym, co jest widoczne w niniejszej sprawie, zarzuty prawnoprocesowe dotyczące doręczeń stanowią jeden ze sposobów obrony strony w postępowaniu. Ma ona zatem prawo podnoszenia (właśnie w ramach środka zaskarżenia) zarzutu wadliwości doręczenia decyzji lub postanowienia. Twierdzenie zatem, że samo wniesienie tego środka zaskarżenia w terminie świadczy o bezzasadności takiego zarzutu jest zdaniem Sądu nie do zaakceptowania. Stąd też Sąd nie podziela zarówno argumentacji organu, jak i tych poglądów orzecznictwa i części doktryny, z których wynika, iż zachowanie sformalizowanego trybu dokonywania doręczeń przewidzianego w przepisach proceduralnych nie jest konieczne, jeśli tylko strona, dla której pismo było przeznaczone oświadczy (także w sposób dorozumiany), że pismo to otrzymała. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że skarżąca była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez radcę prawnego K. R.. Jednocześnie na podstawie art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z § 5 art. 144 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z kolei z art. 35a i art. 35b ustawy o KAS, systemami teleinformatycznymi organów KAS (do których bez wątpliwości należy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej), służącymi do wnoszenia i doręczania pism, są: Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo – Celnych (PUESC) i e-Urząd Skarbowy. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się też powszechnie, że jednym z kanałów komunikacji elektronicznej mającym zastosowanie w postępowaniu podatkowym jest ePUAP (elektroniczna platforma usług administracji publicznej). W art. 3 pkt 13 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 307 z późn. zm.) wprost wskazano, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Stanowisko, że ePUAP jest przykładem systemu teleinformatycznego, a doręczenie pisma przez ePUAP jest doręczeniem na konto w systemie teleinformatycznym w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest powszechnie przyjmowane również w doktrynie (por. P. Pietrasz, Zasady doręczania pism i wnoszenia podań drogą elektroniczną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez samorządowy organ podatkowy w tzw. okresie przejściowym, ST 2022, nr 5, pkt 3 - "Zasady doręczania pism przez organ podatkowy droga elektroniczną w okresie przejściowym"; M. Wilbrandt-Gotowicz, Specyfika doręczeń elektronicznych w okresie przejściowym (w:) "Doręczenia elektroniczne w praktyce", Warszawa 2024, s. 128-129; A. Cebera, Nowa procedura doręczeń elektronicznych w postępowaniu administracyjnym, Ius Novum 2023, nr 2, s. 169; Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa, Tom II. Procedury Podatkowe, Art. 44. Komentarz, Autor: Pietrasz P., LEX/el.2025). W myśl art. 35a ust. 1 ustawy o KAS, przez PUESC rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do składania i doręczania pism pomiędzy organami KAS a użytkownikiem PUESC w sprawach z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych. Stosownie do art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Z powyższego wynika wprost, że zakres spraw, w ramach, których e-Urząd Skarbowy może służyć do dwustronnej komunikacji, został ograniczony przedmiotowo. Z zakresu tego wyłączono sprawy, które zostały przypisane do PUESC (art. 35a ust. 1 ustawy o KAS), tj. sprawy z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych (art. 35b ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o KAS). System teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy nie może być zatem wykorzystywany do doręczania pism w sprawach zastrzeżonych dla systemu PUESC. Oczywiście pod warunkiem, że pełnomocnik został w tym systemie zarejestrowany, czego w niniejszej sprawie stosownie nie ustalono. Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2025 r. podmiot publiczny (w tym wypadku organ podatkowy należący do organów KAS) doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (ust. 1 art. 4 u.e.d.). Natomiast w przypadku, gdy adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych, doręczenie korespondencji następuje na adres do doręczeń elektronicznych, z którego podmiot niepubliczny nadał korespondencję (ust. 2 art. 4 u.e.d.). Powyższe oznaczać by mogło, że skoro pełnomocnik skarżącej taki adres elektroniczny posiadał w bazie (do czego aktualnie jest obowiązany, a dotyczył on e-Urząd Skarbowy, w którym doszło do rejestracji poza niniejszym postępowaniem), to organ niezależnie od wskazanego w pełnomocnictwie adresu e-PUAP, powinien dokonać doręczenia na adres w systemie teleinformatycznym. Niemniej jednak należy mieć na uwadze po pierwsze tę wątpliwość, która wynika z tezy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25. Jakkolwiek na tle konkretnie ocenianej sprawy wątpliwość ta dotyczyła zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym, to odnosi się ona także do sytuacji odwrotnej, tj. gdy w postępowaniu podatkowym następczo (po zarejestrowaniu się pełnomocnika w systemie e-Urząd Skarbowy) wskazany został adres do doręczeń elektronicznych w systemie ePUAP. W tym kontekście ocenić należało, czy takie wskazanie pełnomocnika nie stanowi jego uprawnienia (wiążącego dla organu) z art. 145 § 2 O.p. Szczególnie, gdy przyjąć, że pełnomocnik ten nie był zarejestrowany w odpowiednim dla doręczenia w niniejszej sprawie systemie PUESC (czego, jak już wskazano, organ nie wyjaśnił). Należy wszakże zważyć na to, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w e-PUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: 1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w e-PUAP, albo 2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w e-PUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. (art. 147 ust. 3 u.d.e.). W przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105, jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41 (art. 147 ust. 4 u.d.e.). Po drugie – jeśli nawet przyjąć, że w postępowaniu podatkowym istnieje priorytet doręczeń na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (jak e-US czy PUESC) albo w jego siedzibie – te sposoby mają pierwszeństwo przed doręczeniem w PURDE (e-doręczenia) czy e-PUAP, co zasadniczo wywodzone jest z użytego w art. 144a § 1a O.p. zwrotu "chyba że" – to czy taka hierarchia powoduje, że można bez konsekwencji procesowych pominąć w doręczeniu adres wskazywany następczo (po zarejestrowaniu się w systemie teleinformatycznym) przez pełnomocnika do doręczeń w danej sprawie (nie zwracając mu uprzednio uwagi na ten fakt). Tym bardziej, że chronologia zdarzeń jest podkreślana jako istotna dla tej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. postanowienia NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25). Po trzecie wreszcie – czy organ, bez względu na istniejące wyłączenia przedmiotowe, ma prawo bez szkody dla prawidłowości doręczenia dokonać go na wybrany przez siebie system teleinformatyczny. Kwestie te nie zostały przez organ wyjaśnione, a dane z akt sprawy w istocie uniemożliwiają zajęcie w tym względzie jednoznacznego stanowiska przez Sąd. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustali niezbędne okoliczności faktyczne i oceni w świetle powołanych powyżej przepisów prawa czy doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnikowi skarżącej było prawidłowe, a zatem czy decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a złożonemu odwołaniu można nadać bieg, czy też stwierdzić jego niedopuszczalność i przedstawić organowi pierwszej instancji zalecenia związane z prawidłowym doręczeniem przesyłki. W związku z datą powstania zobowiązania organ zobowiązany będzie również do rozważenia czy w sprawie nie doszło do przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118 t.j.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 2.194 zł, wynagrodzenie jednego pełnomocnika – 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł (jako wydatek jednego pełnomocnika).