I SA/Po 337/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) decyzją z 21 listopada 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (Naczelnik US) z 25 lutego 2025 r. orzekającą o zwrocie [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] (skarżącej) podatku akcyzowego w kwocie 65.957 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia łącznie 26 samochodów. Zaskarżona decyzja, jak wynika z jej uzasadnienia zapadła w następującym stanie sprawy: Skarżąca wniosła o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z 17 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 18 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Po rozpoznaniu wniesionej od tej decyzji skargi tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Poznaniu, wyrokiem z 6 października 2021 r. o sygn. akt III SA/Po 165/20 uchylił decyzje wydane w obu instancjach. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 listopada 2024 r. o sygn. akt I FSK 2621/21 umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją orzekł o zwrocie podatku akcyzowego. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przesłanki, których spełnienie uprawnia do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, określone w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: u.p.a.). Wskazał, że strona nabyła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel, co zostało udokumentowane fakturami zakupu pojazdów w kraju. Samochody te następnie zostały sprzedane kontrahentowi mającemu swoją siedzibę w [...], na dowód czego zostały przedstawione wraz z wnioskiem faktury sprzedaży. Ww. pojazdy zostały zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: p.r.d.). Dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych potwierdzają dokumenty: międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe oraz faktury za wykonane usługi transportowe, co dodatkowo wskazuje również, że w momencie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych spółka rozporządzała pojazdami jak właściciel. Ponadto podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów został uiszczony. Wniosek został złożony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do jego rozpatrzenia przed upływem roku od dnia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych ww. pojazdów. W tej sytuacji organ uznał, że spółka spełniła wszystkie przesłanki warunkujące zwrot podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.), wnosząc o jej zmianę przez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 o.p. i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy, który podlega zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; dalej: "rozporządzenie MF"), z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty oraz brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, o czym świadczy treść art. 76b o.p., który nie wymienia odesłania do art. 78 § 1 o.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania ten ostatni przepis, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MF nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b o.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach rozpatrywanej sprawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 o.p. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, wskazując że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez takie Trybunał Konstytucyjny czy TSUE, i organy zobowiązane są je stosować, gdyż nie są uprawnione do oceny jego zgodności z Konstytucją RP, ani prawem unijnym. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że odrębną kwestią jest natomiast to, czy zapisy dotyczące oprocentowania zwrotu podatku powinny znaleźć swoje uzewnętrznienie w uzasadnieniu decyzji orzekającej o zwrocie podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jako taka nie jest uzewnętrzniana w uzasadnieniu decyzji. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy pomiędzy organem, a stroną postępowania w trakcie postępowania wystąpił spór. W takim przypadku rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania zasadne jest w odrębnej decyzji. Oprocentowanie - jeżeli byłoby należne - naliczane jest do dnia dokonania zwrotu, zatem jego kwota nie jest znana w dniu orzekania o zwrocie. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wniosła jedynie o zwrot podatku akcyzowego, kwestię oprocentowania zwrotu podniosła dopiero w odwołaniu, a zatem po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. W trakcie postępowania nie było zatem sporu w tym zakresie. Ponadto, skarżącej nie przysługuje oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego, a zatem brak było podstaw do tego, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu ww. decyzji odnosił się do kwestii oprocentowania. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 78 o.p. przez uznanie, że nie przysługiwało jej oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), skarżąca podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Zaznaczyła, że w orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). Natomiast organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA, co do zasadności swojego stanowiska i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Tym samym spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Strona zwróciła uwagę, na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała rozstrzygnięcia o należnym jej oprocentowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżąca, z oczywistych względów, gdyż decyzja w tym zakresie była dla niej korzystna, nie kwestionowała rozstrzygnięcia o zwrocie podatku akcyzowego. Podważała wyłącznie odmowę oprocentowania kwot zwrotu, wskazując na spełnione warunki do zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowania nadpłaty. Sąd nie ocenił jednak tego stanowiska strony, ponieważ po pierwsze, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżąca żądanie w tym zakresie podniosła dopiero w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem, zgodnie z art. 167 § 1 o.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 o.p. biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Przepis art. 167 § 1 o.p., pomimo że został uregulowany w rozdziale poświęconym wszczęciu postępowania, dotyczy zagadnienia, które może mieć miejsce w toku postępowania już trwającego. Artykuł 167 § 1 o.p. przewiduje bowiem uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań. Uprawnienie to przysługuje w postępowaniu wszczętym na wniosek strony. Podkreślić również należy, że uprawnienie to strona może zrealizować tylko do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Uwzględnienie takiego żądania, zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, skutkowałoby rozpatrzeniem sprawy tylko w jednej instancji i dlatego jest niedopuszczalne. Wskazać również należy, że zakres postępowania, którego wszczęcie spowodowane jest wnioskiem strony, wyznaczany jest przez tę stronę. Z treści art. 167 § 1 o.p. wynika, że strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub może zgłosić nowe żądanie. W obu tych przypadkach (kierunkach) realizacji uprawnienia konieczne staje się odniesienie do żądania pierwotnie zgłoszonego, które ustawodawca określił jako dotychczasowe. W przypadku bowiem rozszerzenia zakresu żądania konieczne staje się uwzględnienie zgłoszonego już żądania w relacji do którego można ustalić, czy nastąpiło rozszerzenie tego zakresu. Nie ma przy tym znaczenia stopień tego rozszerzenia, gdyż ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym wyrażeniem "rozszerzenie zakresu żądania". Podobne uwagi można sformułować, gdy chodzi o zgłoszenie nowego żądania, gdyż także w tej sytuacji ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym wyrażeniem, bez jego doprecyzowania o zakres, czy też kierunek nowego zadania. Chodzi zatem o pewien element "nowości" w stosunku do już zgłoszonego żądania. Realizacja ustawowo wyrażonego uprawnienia jest niezależna od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowa. Należy to odnosić zarówno do zgłoszenia nowego żądania, jak też rozszerzenia dotychczasowego żądania. Warunek, który wprowadza ustawodawca dla obu tych przypadków sprowadza się do stwierdzenia, że zgłoszenie nowego żądania bądź rozszerzenie dotychczasowego dotyczą tego samego stanu faktycznego. Należy równocześnie nadmienić, że ustawodawca oba przypadki wykonania tego uprawnienia obejmuje alternatywą łączną lub, a zatem w konkretnym przypadku strona może zgłosić nowe żądania, bądź też rozszerzyć dotychczasowe, bądź też z okoliczności konkretnej sprawy może wynikać, że jednocześnie będą miały zastosowanie oba przypadki. Podkreślić również należy, że jeśli do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji strona nie zgłosi nowego żądania, bądź nie rozszerzy dotychczasowego żądania, to uwzględnienie takiego żądania na etapie postępowania odwoławczego jest prawnie niedopuszczalne. Zatem żądając oprocentowania nadpłaty skarżąca w istocie wystąpiła z innym (nowym) żądaniem niż stanowiące przedmiot postępowania w sprawie zwrotu akcyzy. Zwalczając odmowę oprocentowania, oparła swe żądanie o twierdzenie, że w jej sprawie winien zostać zastosowany (per analogiam) art. 78 § 1 o.p., który przewiduje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jak zasadnie wskazał organ, oprocentowanie nadpłaty następuje z urzędu i nie wymaga wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, gdyż przepisy o.p. nie zobowiązują organów podatkowych do zamieszczania w decyzjach o stwierdzeniu nadpłaty orzeczenia o odsetkach. Ta kwestia nie jest w postępowaniach w sprawie nadpłaty w ogóle rozstrzygana. Żądanie wypłaty odsetek kreuje nową sprawę, rozstrzyganą dwojako: bądź poprzez czynność wypłaty oprocentowania, bądź poprzez odmowę dokonania tej czynności materialno-technicznej, co winno już przybrać formę decyzji. Podsumowując więc: żądanie oprocentowania kwot zwróconej akcyzy skarżąca zgłosiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a nadto jej żądanie orzeczenia o oprocentowaniu z zasady nie mogło być uwzględnione w rozstrzygnięciu o zwrocie akcyzy. Kwestia oprocentowania wykraczała więc poza granice sprawy rozpoznawanej przez organy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.).