I SA/Po 336/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę.

[...] spółka z o.o. sp.k. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 listopada 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 8 kwietnia 2025 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z 25 lutego 2025 r. nr [...] Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że wnioskiem z 1 lipca 2020 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 65.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z 6 października 2021 r. o sygn. akt III SA/Po 165/21 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 2621/21 umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji decyzją z 25 lutego 2025 r. orzekł zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 65.957 zł. W dniu 11 marca 2025 r., powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") skarżąca wniosła o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z 25 lutego 2025 r. przez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że zwrócona kwota akcyzy podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Uzasadniając postanowienie wskazał, że zwrot akcyzy dokonywany jest w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w terminie 90 dni, gdy zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Termin do zwrotu akcyzy rozpoczyna bieg od momentu zgromadzenia w aktach dokumentów potwierdzających zasadność dokonania zwrotu akcyzy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że akcyza nie została zwrócona w terminie ustalonym przepisami prawa akcyzowego z powodu przyjęcia wykładni dotyczącej warunku braku rejestracji jako obejmującego każdą rejestrację. Samochody zostały zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: "P.r.d."), co stało się podstawą odmowy zwrotu tego podatku, ale wykładnia ta nie została przyjęta przez Sąd. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przepisy dotyczące zwrotu akcyzy od samochodów osobowych nie stanowią, że zwrot akcyzy po terminie podlega oprocentowaniu. Natomiast oprocentowaniu podlega zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych (do wyrobów akcyzowych nie zalicza się samochodów osobowych) w wypadku jego niedokonania w terminach określonych w przepisach akcyzowych. W sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy ustawy akcyzowej stanowią inaczej. W Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Do zwrotu podatku stosuje się przepisy dotyczące nadpłat wymienione w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis art. 78 § 1 nie stosuje się do zwrotu podatku, gdyż nie został wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy prawa akcyzowego nie określają skutków zwrotu akcyzy od samochodów po terminie. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot akcyzy po terminie staje się nadpłatą. Zwrócona kwota akcyzy nie podlega zatem oprocentowaniu, gdyż nie przewidują tego przepisy. Tym samym decyzja z 25 lutego 2025 r. nie podlega uzupełnieniu w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy. W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów Konstytucji, skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy, podlegający zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a.") nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; dalej: "rozporządzenie MF), z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty oraz brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie wymienia odesłania do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania ten ostatni przepis, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MF nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach rozpatrywanej sprawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Wydając decyzję z 25 lutego 2025 r., organ pierwszej instancji był zatem świadomy, że nie przysługuje spółce oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego, zatem odnoszenie się w decyzji do kwestii tego oprocentowania było nieuzasadnione. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez TK czy TSUE, zatem organy zobowiązane są stosować te przepisy, nie będąc uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP czy prawem unijnym. W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 213 § 1 i 3 w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), spółka podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA, co do zasadności swojego stanowiska i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Spółka została zatem pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Strona zwróciła uwagę, na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 Ordynacji podatkowej, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała uzupełnienia rozstrzygnięcia o kwestię należnego jej oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kwestię uzupełnienia decyzji reguluje art. 213 Ordynacji podatkowej i zgodnie z jego § 1, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 5 powołanego wyżej artykułu stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wady decyzji wskazane w cytowanym wyżej przepisie są wadami nieistotnymi, nie dającymi podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Ma ono miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2018 r., I SA/Po 528/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu), organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony, bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy zaznaczyć należy, że wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji dotyczy przedmiotowego jej zakresu, zatem badaniem należy objąć zarówno zgłoszone przez spółkę żądanie, jak i ewentualne zobowiązanie organu podatkowego przepisami prawa do wydania rozstrzygnięcia, o które – na wniosek skarżącej – ma zostać uzupełniona decyzji z 25 lutego 2025 r. Zdaniem Sądu żadna z takich sytuacji nie wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Odnosząc się do kwestii orzeczenia o żądaniu strony, należy przypomnieć, że we wniosku o zwrot akcyzy spółka zażądała zwrotu podatku od zidentyfikowanych samochodów osobowych, wskazując całkowitą kwotę żądanego zwrotu, załączając do wniosku potwierdzenia zapłaty akcyzy oraz faktury WDT. Organ ustalił wysokość uiszczonego przez spółkę podatku akcyzowego. Ani we wniosku o zwrot akcyzy, ani w trakcie całego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącej o zwrot akcyzy, spółka nie rozszerzyła swojego żądania o naliczenie oprocentowania z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu akcyzy. Ponadto, zwalczając odmowę uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, oparła swe żądanie o twierdzenie, że w jej sprawie winien zostać zastosowany (per analogiam) art. 78 § 1 o.p., który przewiduje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tymczasem należy wskazać, iż oprocentowanie nadpłaty (w przypadku gdy jest należne) następuje z urzędu i nie wymaga wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, gdyż przepisy o.p. nie zobowiązują organów podatkowych do zamieszczania w decyzjach o stwierdzeniu nadpłaty orzeczenia o odsetkach. Ta kwestia nie jest w postępowaniach w sprawie nadpłaty w ogóle rozstrzygana. Żądanie wypłaty odsetek kreuje nową sprawę, rozstrzyganą dwojako: bądź poprzez czynność wypłaty oprocentowania, bądź poprzez odmowę dokonania tej czynności materialno-technicznej, co winno już przybrać formę decyzji. Podsumowując więc: żądanie oprocentowania kwot zwróconej akcyzy skarżąca zgłosiła po wydaniu i uprawomocnieniu się decyzji z 25 lutego 2025 r., a nadto jej żądanie orzeczenia o oprocentowaniu z zasady nie mogło być uwzględnione w rozstrzygnięciu o zwrocie akcyzy. Kwestia oprocentowania wykraczała więc poza granice sprawy rozpoznawanej przez organy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.