I SA/Lu 595/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 2 września 2025 r. nr SKO.II.41/648/PP/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2024 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję [...] z dnia 10 kwietnia 2025 r. znak: DF-P.3120.19232.2025, ustalającą M. K. (podatniczce, skarżącej, stronie) wymiar podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2024 w kwocie 140.440 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, M. K. jest od 17 kwietnia 2024 r. użytkownikiem wieczystym działek objętych opodatkowaniem, tj. nieruchomości położonych w C. przy ul. [...], składających się z działek nr [...], tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe o powierzchni 44.671,00 m2 oraz znajdujących się na nich budowli i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak ustalono, grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej są udostępnianie przez zarządcę M. spółkę z o.o. przewoźnikowi kolejowemu P. S.A., przy czym przewoźnikowi temu nie udostępnia się infrastruktury kolejowej zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b ustawy o transporcie kolejowym (u.t.k.). Jednocześnie infrastruktura kolejowa dzierżawiona jest przez U. spółkę z o. o. oraz współużytkowana jest przez inne podmioty (E. spółkę z o.o. spółkę kom., L. s.r.o. spółkę z o.o. Oddział w Polsce, L. 1 S.A, F. spółkę z o.o.). W tym kontekście oceniono, że bocznica kolejowa nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy. Z akt sprawy nie wynika również, aby elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej były wykorzystywane do przewozu osób. Organ podatkowy przyjął, że elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (grunt i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej- bocznica kolejowa), nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak nadto ustalono, na działce nr [...] znajduje się droga kolejowa (tory normalnotorowe i szerokotorowe), posiadające status bocznicy kolejowej. Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią, gdyż leży poza jej obrębem. Wobec tego organ przyjął, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że poza sporem pozostaje prawidłowość opodatkowania posiadanych przez skarżącą budynków. Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest zagadnienie czy strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ramach wymienianych w tym artykule przesłanek przepis ten odsyła do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym (u.t.k.), w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k., przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przy czym zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznaczony jest nie tylko przez wyliczenie w tym załączniku, lecz także przez wstęp do tego wyliczenia, w którym wskazuje się, że wymienione w pkt 1-2 załącznika elementy muszą tworzyć część m.in. bocznicy kolejowej. Istotnego znaczenia nabiera także art. 4 u.t.k. zawierający definicję poszczególnych pojęć ustawowych. Z poczynionych ustaleń wynika, że podatniczka od dnia 17 kwietnia 2024 r. była użytkownikiem wieczystym działek gruntu nr [...] i [...]. Działka gruntu nr [...] nie jest zabudowana, natomiast działka gruntu nr [...] zabudowana jest budynkami o łącznej powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu 7.588,30 m2. Na części działki gruntu nr [...] o powierzchni 10.268 m2 znajdują się tory kolejowe normalnotorowe oraz tory kolejowe szerokotorowe, tworzące bocznicę kolejową M. spółki z o.o. Przedmiotowa nieruchomość jest wynajmowana przez tę spółkę od 2018 r. Spółka opracowała regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej, uzgodniony w dniu 15 listopada 2018 r. Infrastruktura zlokalizowana na bocznicy kolejowej składa się z torów kolejowych, urządzeń zabezpieczenia ruchu kolejowego, sygnałów, wskaźników i tablic, punktów ładunkowych, urządzeń ładunkowych, bram zabudowanych nad torami kolejowymi oraz skrajni budowli i taboru. Bocznica kolejowa, stanowiąca budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości rynkowej 250.000 zł oraz grunty o powierzchni 10.268 m2 wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 u.t.k. Ponadto, na działce znajdują się inne budowle tj. przyłącza wodno-kanalizacyjne i energetyczne, utwardzenie terenu oraz ogrodzenie. Budynki znajdujące się na działce gruntu nr [...] oraz część gruntów związanych z tymi budynkami o powierzchni 34.014 m2 nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, ani obiektu infrastruktury usługowej. W dniu 4 marca 2021 r. nastąpiła zmiana statusu infrastruktury o z bocznicy prywatnej na usługową. Z treści regulaminu wynika, że jedynym użytkownikiem bocznicy kolejowej jest M. spółka z o.o. Bocznica nie ma żadnych współużytkowników i nie jest eksploatowana przez żaden inny podmiot. Wspomniana spółka jako zarządcą i użytkownik bocznicy kolejowej zawarła umowy ramowe z niektórymi przewoźnikami kolejowymi, ponadto z innymi spedytorami współpracuje w oparciu o bieżące zlecenia. Organ stwierdził przy tym, że przewoźnicy kolejowi wykonywali wyłącznie usługi na rzecz M., a infrastruktura nie była im udostępniana zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k., co w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r. jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jednak sporządzenie statutu obiektu, opracowanie regulaminu dostępu do obiektu, złożenie wniosku o dostęp do obiektu infrastruktury czy też nawet podpisanie z przewoźnikiem kolejowym umowy określającej prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami, z których w sposób jednoznaczny nie wynika fakt, że nastąpiło faktyczne udostępnienie obiektu infrastruktury, nie wypełnia przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Z umowy pomiędzy M. K. i S. K. a M. wynika, że przedmiot umowy najemca przeznaczy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – w szczególności będzie wykorzystywał bocznicę kolejową do działalności związanej z realizowaniem przeładunków oraz dostaw towarów, a także będzie udostępniał bocznicę innym podmiotom do współkorzystania i wykonywania przeładunków. W dniu 2 stycznia 2024 r. strony umowy porozumiały się co do ograniczenia umowy najmu, pozostawiając M. funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej ze zobowiązaniem do współpracy z każdym kolejnym dzierżawcą nieruchomości. W dniu 31 stycznia 2024 r. aktualni współużytkownicy wydzierżawili nieruchomość U. spółce z o. o. Po przeanalizowaniu zapisów tej umowy organ uznał, że infrastruktura kolejowa współużytkowana była również przez inny podmiot niż zarządca. W decyzji zaznaczono też, że na terenie nieruchomości poza infrastrukturą kolejową znajdowały się elementy infrastruktury usługowej, wykorzystywane do świadczenia usług przez zarządcę – terminale towarowe, stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa, tory postojowe oraz kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach. W ocenie organu, posiadana przez podatniczkę infrastruktura kolejowa, tj. grunty o powierzchni 10.268 m2 i związana z prowadzeniem działalności gospodarczej budowla (bocznica kolejowa) o wartości rynkowej określonej przez podatniczkę na 250.000 zł oraz obiekty infrastruktury usługowej (terminal towarowy) nie są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy oraz nie są udostępniane przewoźnikom kolejowym, zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k. Organ tłumaczył przy tym, że od 2022 r. znowelizowane rozwiązania w zakresie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. uszczelniają system zwolnień od podatku od nieruchomości w sytuacji wykorzystywania gruntów kolejowych do prowadzenia działalności w obszarze niezwiązanym z kolejnictwem. Zwolnienie dotyczy infrastruktury kolejowej, która jest wykorzystywana wyłącznie na cele kolejowe. Wobec tego w części, w której działka będzie zajmowana na działalność gospodarcza inną niż związana z transportem kolejowym, nie będzie korzystała ze zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że infrastruktura kolejowa na podstawie zawartych umów jest wykorzystywana przez inne podmioty niż zarządca M. spółka z o.o. w prowadzonych przez te firmy działalnościach gospodarczych. Żaden z tych podmiotów nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, nie przejęły one też któregokolwiek z zadań wskazanych w art. 5 ust. 1 u.t.k. Oczywistym zatem jest, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy. W decyzji wyjaśniono, że o statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków. Organ podatkowy w żadnym wypadku nie jest uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w tym zakresie. Ma natomiast za zadanie z takich działań zarządcy wyprowadzić właściwe oceny prawnopodatkowe. Nadanie statusu bocznicy kolejowej wyklucza status linii kolejowej z uwagi na treść art. 4 pkt 2, pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Jako bezsporne organ uznał, że elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej znajdujące się na nieruchomości, nie były wykorzystywane do przewozu osób. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uwzględniono i przeanalizowano wszystkie załączone do akt sprawy dokumenty. W skardze na powyższą decyzję M. K. wniosła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nieustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, pominięcie dowodów znanych organowi w postaci pisma P. 1 S.A. z dnia 16 kwietnia 2025 r. oraz pisma B. S.A. z dnia 26 maja 2025 r., wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości skarżącego nie służy wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej i nie jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a elementy tej infrastruktury nie tworzą linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, podczas gdy z należycie ocenionego materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione dwie podstawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego odrębnie z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i lit. b tiret 1 u.p.o.l., a także – niezależnie od powołanych przepisów – przesłanki zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. przez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa nie podlega zwolnieniu podatkowemu wskazanemu w tym przepisie, podczas gdy była zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej oraz była udostępniona przewoźnikowi kolejowemu P. S.A. i innym przewoźnikom, tj. udostępniana przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b tiret 1 u.p.o.l. przez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa nie podlega zwolnieniu podatkowemu wskazanemu w tym przepisie, gdyż nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, podczas gdy tory kolejowe znajdujące się na nieruchomości tworzą taką linię, łącząc się z torami szlakowymi P. rozjeździe [...] i [...]; - art. 7 ust. 1 lit. c u.p.o.l. przez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie podlega zwolnieniu podatkowemu wskazanemu w tym przepisie, podczas gdy grunty składające się na przedmiotową nieruchomość stanowią obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt u.t.k. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła m.in., że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości była zajęta wyłącznie przez zarządcę tej infrastruktury do wykonywania zadań, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., a zarządca infrastruktury wykonywał samodzielnie wszystkie zadania wymienione w tym przepisie. Infrastruktura kolejowa była także udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, czego nie zmienia zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z załączonymi do akt sprawy umowami to M. spółka z o.o. zachowała funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej. Tym samym to przy spółce M. pozostały wszystkie uprawnienia wskazane w przepisie art. 5 ust. 1 u.t.k. Spółka, pełniąc funkcję zarządcy, pozostawała i pozostaje nadal również operatorem obiektu infrastruktury usługowej, gdyż nie tylko zarządza obiektami infrastruktury usługowej, ale i świadczy na rzecz przewoźników więcej niż jedną usługę spośród opisanych w art. 4 pkt 52 u.t.k. Jak dalej argumentowała skarżąca, podstawą przyjęcia, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie tworzy linii kolejowej nie może być twierdzenie organu, iż to zarządca infrastruktury określił, że tworzy ona bocznicę kolejową (treść Regulaminu pracy bocznicy). Przedmiotowa infrastruktura kolejowa tworzy także dwie linie kolejowe i to ten stan faktyczny powinien być podstawą wszystkich ustaleń dokonywanych przez organy obydwu instancji. Skoro elementy bocznicy kolejowej są jednocześnie elementami linii kolejowej, w tym linii kolejowej o szerokości większej niż 1435 mm, to oczywistym pozostaje, iż ta infrastruktura kolejowa tworzy tym samym linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm. Ponadto, w ocenie podatniczki, sporna nieruchomość stanowi też obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt u.t.k., co dodatkowo uzasadnia zastosowanie zwolnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie czy w ustalonych okolicznościach podatniczka była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w okresie od maja do grudnia 2024 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania (zob. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14). W stanie prawnym właściwym w sprawie (Dz.U. z 2023, poz. 70, t.j.) przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k., w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k., jeżeli: a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: - udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k. lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub b) ta infrastruktura kolejowa: - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub - stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k. 1a) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym; 1b) grunty, budynki i budowle w części przeznaczonej do świadczenia przez przewoźnika kolejowego w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym albo operatora stacji pasażerskiej w rozumieniu art. 4 pkt 54 tej ustawy usług bezpośrednio związanych z obsługą podróżnych; 1c) grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021, poz. 2192). Zgodnie zaś z art. 2 tej ustawy, przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984), stosuje się od dnia 1 stycznia 2024 r. Zauważyć przy tym należy, że przed wskazaną datą przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.l. brzmiał, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dostrzec zatem należy istotną zmianę doprecyzowującą zakres omawianego zwolnienia, której założeniem było uszczelnienie systemu zwolnień od podatku od nieruchomości w sytuacji wykorzystywania gruntów kolejowych do prowadzenia działalności w obszarze niezwiązanym z kolejnictwem. Zgodnie z tym, warunkiem opisanego zwolnienia w 2024 r. jest wykorzystywanie infrastruktury kolejowej, w tym gruntów, wyłącznie na cele kolejowe ("w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy"). Tak określony wymóg – zdaniem Sądu – miał wykluczyć zastosowanie zwolnienia w przypadku, gdy dany składnik infrastruktury kolejowej służy również innym celom (jest współużytkowany przez inne podmioty). Prawodawca ograniczył zatem zwolnienie tylko do przedmiotów opodatkowania, które są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Dlatego w części, w której nieruchomość jest zajmowana na inną działalność gospodarczą niż działalność związana z transportem kolejowym, nie będzie korzystała z ww. zwolnienia. Podobnie jest w przypadku, gdy nieruchomość jest zajmowana zarówno na działalność związaną z transportem kolejowym, jak i na inne odmienne cele i nie sposób wyodrębnić części gruntu, budynku lub budowli zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. Nie budzi zatem wątpliwości, że analizowany przepis pozwala na obciążanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli wykorzystywanych do działalności komercyjnej, np. dzierżawionych, wynajmowanych przez podmioty prowadzące inną działalność niż przewoźnika kolejowego albo operatora stacji pasażerskiej. W tym wypadku należy wyraźnie odróżnić inną działalność gospodarczą, jak chociażby magazynowanie czy składowanie towarów wykonywane na gruntach, w budynkach i budowlach w części zajętej na tę działalność, które nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu u.t.k., od działalności gospodarczej świadczonej np. za pośrednictwem terminali towarowych służących do załadunku i rozładunku pociągów towarowych. Intencją ustawodawcy było bowiem zwolnienie tylko nieruchomości i obiektów wykorzystywanych wyłącznie w działalności związanej z transportem kolejowym. Przenosząc powyższe na grunt sprawy podkreślić należy, że z prawidłowych ustaleń organów wynika, że podatniczka w analizowanym okresie była użytkownikiem wieczystym działek gruntu nr [...] i nr [...] (obręb 18) o łącznej powierzchni 44.671 m2 położonych w C. przy ulicy [...], sklasyfikowanych jako tereny kolejowe (symbol "Tk"). Działka nr [...] miała powierzchnie 389,00 m2 i była niezabudowana. Działka nr [...] miała natomiast powierzchnie 44.282 m2 i zabudowana była 14 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu 7.830,85 m2. Na części działki nr [...] o powierzchni 10.268 m2 znajdują się tory kolejowe normalnotorowe oraz tory kolejowe szerokotorowe, tworzące bocznicę kolejową. Z akt podatkowych wynika, że skarżąca oraz jej mąż na podstawie umowy najmu zawartej 1 kwietnia 2018 r., zmienionej umową z 1 stycznia 2022 r. oraz porozumieniem z 2 stycznia 2024 r., wynajęli M. spółce z o.o. całą nieruchomość położoną w C. przy ulicy [...] wraz ze wszystkimi naniesieniami i bocznicą kolejową. Z treści umowy wynika, że najemca nieruchomość przeznaczy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością w zakresie handlu towarami, działalnością przeładunkową i magazynową, a także działalnością w zakresie wynajmu pomieszczeń i nieruchomości. Najemca może oddawać całość lub część przedmiotu umowy w dalszy podnajem lub do współkorzystania. Ponadto, na podstawie umowy dzierżawy z 31 stycznia 2024 r. pomiędzy S. K. i skarżącą a U. spółką z o.o. z siedzibą we W., zmienionej dodatkiem Nr 3 z 17 kwietnia 2024 r., wydzierżawiający przekazuje dzierżawcy U. Sp. z o.o. nieruchomość z wszystkimi budynkami, konstrukcjami i wyposażeniem, jak również infrastrukturą kolejową z torami normalnymi i szerokimi zlokalizowaną na nieruchomości, z zastrzeżeniem, że M. spółka z o.o. z siedzibą w C. pozostaje zarządcą infrastruktury kolejowej zlokalizowanej na przedmiotowej nieruchomości (zgodnie z postanowieniami ustawy o transporcie kolejowym). Dzierżawca zobowiązany jest wykorzystywać przedmiot umowy do przyjmowania towarów i innych ładunków, które nie stanowią zagrożenia dla funkcjonowania terminala, pod warunkiem posiadania wszystkich niezbędnych zatwierdzeń i dokumentów dla ładunków obsługiwanych przez bocznicę, w celu przeładunku z wagonów szerokotorowych na wagony normalnotorowe i odwrotnie. Przeładunek realizowany jest przez dzierżawcę, który ponosi wyłączną odpowiedzialność za prawidłową realizację przeładunków, w tym za szkody powstałe w związku z przeładunkiem oraz za ewentualne opóźnienia powodujące zawieszenie lub zakłócenie ruchu na bocznicy. Dzierżawca samodzielnie i na własny rachunek zleca transport kolejowy i zapewnia wymianę wagonów, a także wykorzystuje przedmiot umowy do magazynowania towarów. Poza sporem jest, że spółka M. opracowała Regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej, który następnie został uzgodniony z właściwym organem kolejowym. Z jego treści wynika, że bocznica kolejowa jest bocznicą stacyjną normalno- i szerokotorową odgałęziającą się na stacji C.. Bocznica kolejowa przeznaczona jest m. in. do przyjmowania i wyprawiania towarowych przesyłek, przyjmowania i wyładunku wagonów z ładunkami, wykonywania pracy manewrowej związanej z podstawieniem i zabieraniem wagonów na i z punktów ładunkowych, świadczenia usługi innym podmiotom gospodarczym w zakresie użyczania torów bocznicy i obsługi punktów ładunkowych na podstawie odrębnie zawartych umów. Fakt istnienia i funkcjonowania bocznicy kolejowej jest zatem bezsporny. Bezspornym również jest, że bocznica kolejowa stanowiąca budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości rynkowej 250.000 zł oraz grunty o powierzchni 10.268 m2 wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 u.t.k. Natomiast budynki znajdujące się na działce nr [...] oraz część gruntów związanych z tymi budynkami o powierzchni 34.014 m2 nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej ani obiektu infrastruktury usługowej, nie zostały wskazane w sporządzonym statucie. W dniu 4 marca 2021 r. nastąpiła zmiana statusu infrastruktury z bocznicy prywatnej na usługową. Zgodnie z uzyskaną z Urzędu Transportu Kolejowego informacją bocznica kolejowa zarządzana przez M. spółkę z o.o. znajduje się w Rejestrze Obiektów Infrastruktury Usługowej, gdzie świadczone są usługi załadunku i wyładunku towarów. Bezsporne również jest, że grunty o powierzchni 10.268 m2 i budowla (bocznica kolejowa) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, są udostępnianie przez zarządcę – M. spółkę z o.o. przewoźnikowi kolejowemu P. S.A. na podstawie umowy ramowej. Jednakże organ prawidłowo wskazał, że nie udostępnia się infrastruktury kolejowej zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Potwierdza to w sposób jednoznaczny przedstawione w decyzji przez organ pismo P. S.A. W. w L. z 9 lipca 2024 r. W piśmie tym bowiem przewoźnik podkreślił, że jako usługodawca, korzystając z torów nr 47 i 11S w celu podstawiania i zabierania wagonów na rzecz M. spółki z o.o., nie działa w reżimie udostępniania infrastruktury zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b ustawy o transporcie kolejowym. Organ zasadnie też ustalił, że nieruchomości nie są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury kolejowej lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Z akt sprawy wynika, że infrastruktura kolejowa na podstawie zawartych przez spółkę M. umów podnajmu, poddzierżawy i współużytkowania jest wykorzystywana przez inne podmioty niż zarządca M. spółkę z o.o., tj. przez E. spółkę z o.o. spółkę kom., L. s.r.o spółkę z o.o. Oddział w Polsce, L. 1 S.A., F. spółkę z o.o. oraz przez U. spółkę z o.o. w prowadzonych przez te firmy działalnościach gospodarczych. Co przy tym istotne, wskazane wyżej podmioty nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym tj. np. w zakresie wykonywania przewozów kolejowych osób, wykonywania przewozów kolejowych rzeczy, świadczenia usług trakcyjnych, co wynika również ze złożonego przez stronę wykazu licencjonowanych przewoźników kolejowych. Powyższe zostało potwierdzone przez skarżącą w złożonym odwołaniu, gdzie podnosiła, iż: "Żaden z podmiotów współkorzystających z infrastruktury będącej w użytkowaniu wieczystym zarządcy na podstawie umów nie przejął któregokolwiek z zadań wskazanych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym". Oczywistym zatem jest, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, jak tego wymaga omawiana regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykorzystywana jest przez inne niż zarządca infrastruktury podmioty, na zadania nie będące zadaniami zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. lub operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Powyższe powoduje, iż brak było podstaw do zastosowania żądanego przez skarżącą zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Wbrew przekonaniu skarżącej, okoliczność współużytkowania infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego wraz z innymi podmiotami nie mającymi takiego charakteru, wyłącza w istocie możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie omawianej regulacji. Analizowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie wymaga udostępnienia gruntu, budynku lub budowli wyłącznie przewoźnikowi kolejowemu i jedynie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Co więcej, ani sporządzenie statutu obiektu, ani opracowanie regulaminu dostępu do obiektu, ani też złożenie wniosku o dostęp do obiektu infrastruktury czy nawet podpisanie z przewoźnikiem kolejowym umowy określającej prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami, nie wypełnia przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Konieczne bowiem jest rzeczywiste udostępnianie infrastruktury kolejowej wyłącznie przewoźnikowi kolejowemu, a nie razem z nim innym podmiotom, które nie wykonują działalności kolejowej. Niezależnie od tego, nie ma również racji strona podnosząc zarzut wadliwego przyjęcia, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie przedmiotowej nieruchomości nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm w sytuacji, gdy tory kolejowe znajdujące się na nieruchomości tworzą taką linię, łącząc się z torami szlakowymi P. . Trafnie wskazał organ, że w obowiązującym stanie prawnym o statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś organ podatkowy przy wymiarze podatków. W żadnym wypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w czynnościach dotyczących statusu linii kolejowej czy bocznicy kolejowej. W okolicznościach sprawy jest poza sporem, że spółka M. jako użytkownik uzyskała świadectwo bezpieczeństwa i przyjęła regulamin pracy (uzgodniony z P.1 S.A.) każdorazowo dla bocznicy kolejowej, nie zaś dla linii kolejowej. W związku z tym należało przyjąć, że na działce należącej do podatników, w rozpatrywanym roku podatkowym, położona była bocznica kolejowa, stanowiąca składową infrastruktury kolejowej, zgodnie z treścią art. 4 pkt 1, pkt 10 i załącznika nr 1 do u.t.k. Błędne wobec powyższego jest stanowisko podatników, którzy konsekwentnie zarzucali, że bocznica kolejowa jest jednocześnie linią kolejową, o której mówi ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Z punktu widzenia art. 4 pkt 2, pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k., nadanie statusu bocznicy kolejowej wyklucza status linii kolejowej. Taka kwalifikacja jest dokonywana w reżimie u.t.k. i decyduje o niej w pierwszej kolejności zarządca. Trzeba przy tym zauważyć, że linia kolejowa i bocznica kolejowa nie są synonimami, nie oznaczają tego samego, co wprost wynika z treści art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2 i pkt 10 u.t.k. Oceny tej nie mogą zmienić pisma P.1 S.A. z 16 kwietnia 2025 r. oraz B. S.A. z 26 maja 2025 r. Pisma te zawierają wprawdzie stanowisko, że elementy bocznicy kolejowej są elementami linii kolejowej, a infrastruktura kolejowa tworzy linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm. Stanowisko to jednak nie znajduje uzasadnienia w ustalonych okolicznościach sprawy oraz w treści przepisów. Całokształt zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, potwierdza fakt nadania obiektom kolejowym statusu bocznicy kolejowej, a więc nie linii kolejowej. Trafnie wyjaśnił organ, że o statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, będąc uprawniony do nadawania i znoszenia statusu linii kolejowej lub bocznicy kolejowej. Jak wskazano zaś wyżej, spółka M. jako użytkownik uzyskała świadectwo bezpieczeństwa i przyjęła regulamin pracy (uzgodniony z P.1 S.A.) każdorazowo dla bocznicy kolejowej, a nie dla linii kolejowej. W związku z tym należało przyjąć, tak jak uczynił to organ, że na działce należącej do skarżących w badanym roku podatkowym znajdowała się bocznica kolejowa, stanowiąca składową infrastruktury kolejowej, zgodnie z art. 4 pkt 1, pkt 10 i załącznika nr 1 do u.t.k. Nie można przy tym uznać, że bocznica kolejowa jest jednocześnie linią kolejową, o której mówi art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Z punktu widzenia art. 4 pkt 2, pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. nadanie statusu bocznicy kolejowej wyklucza status linii kolejowej. Linia kolejowa i bocznica kolejowa nie są synonimami, nie oznaczają tego samego, co jednoznacznie wynika z treści art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2 i pkt 10 u.t.k. (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., III FSK 1334/24). Mając na uwadze powyższe ponownie podkreślenia wymaga, że infrastruktura kolejowa w 2024 r. była faktycznie współużytkowana przez podmioty inne niż zarządca, które nie posiadały statusu licencjonowanych przewoźników kolejowych. Zasadnie więc organ ocenił, że grunty o powierzchni 10.268 m2 oraz budowla (bocznica kolejowa) o wartości rynkowej 250.000 zł, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, nie były zajęte w roku podatkowym 2024 (a zasadniczo jego części, przed dokonaniem zmiany właściciela) wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. lub operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. To zaś wyklucza podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Jak słusznie zauważono, koniecznym jest rzeczywiste udostępnienie infrastruktury kolejowej wyłącznie przewoźnikowi kolejowemu, a nie razem z nim innym podmiotom nie wykonującym działalności kolejowej. Ponadto niekwestionowane jest w sprawie, że w świetle stanowiska Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, na omawianej bocznicy kolejowej, co wynika z definicji wyrażonej w art. 4 pkt 10 u.t.k., nie jest przewidziany ruch pociągów z pasażerami. Z kolei okoliczność, że bocznica kolejowa spółki M. jest wpisana przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na listę obiektów infrastruktury usługowej nie była kwestionowana przez organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom podatniczki, zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. (w skardze wskazano błędnie jednostkę redakcyjną "ust. 1 lit. c)") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k., oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Podkreślenia wymaga, że w świetle tej regulacji podatkowej, opisane w niej zwolnienie nie dotyczy gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Nie ulega wątpliwości Sądu, że z przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń organów obu instancji wynika jednoznacznie, że warunek ten nie został spełniony w rozstrzyganej sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wywieść należy bowiem stwierdzenie, że opisane wyżej grunty, stanowiące niewątpliwie obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k., oraz położone na nich budynki i budowle były zajęte w badanym roku podatkowym przez inne niż zarządca infrastruktury podmioty, na zadania nie będące zadaniami zarządcy infrastruktury o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. oraz na inne usługi niż świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Ponadto, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły niezbędne dowody i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie pominęły dowodów z pism P.1 S.A. i B. S.A., ale uznały, że nie mają one wpływu na ocenę prawnopodatkową sprawy. Organ ustalił w sposób wystarczający okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał prawidłowej oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zajęte w stanowisko zostało szeroko uargumentowane w uzasadnieniu decyzji, w którym zamieszczono kluczowe dla wyniku postępowania informacje, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że zbliżone stanowisko zostało wyrażone w innej sprawie ze skargi S. K. i M. K., w której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1334/24, oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 112/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.