I SA/Łd 706/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2025 r. nr 1001-IEW-1.4123.18.2025.10.U22.MN w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 października 2025 r. utrzymał w mocy wydaną wobec R. C. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 30 maja 2025 r. orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności z A. sp. z o.o. w upadłości oraz członkiem zarządu A. K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2020 r. w łącznej wysokości 247.561,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 149.573,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Skierniewicach postanowieniem z dnia 26 lutego 2025 r. wszczął wobec strony - jako byłego członka zarządu - postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z A.sp. z o.o. oraz członkiem zarządu A. K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji Naczelnik w dniu 30 maja 2025 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (jako byłego członka zarządu) za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2020 r. w łącznej wysokości 247.561,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 149.573,00 zł. Dyrektor - utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - decyzją z dnia 2 października 2025 r. w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie dopuszczalności wszczęcia wobec strony postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Wskazał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach określił wysokość zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne okresy. Decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu 5 stycznia 2023 r., a postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. C. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wszczęte 3 marca 2025 r., zatem w terminie zakreślonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej o.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie dopuszczalności wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej z punktu widzenia przepisów regulujących przedawnienie prawa do jej wydania oraz przedawnienie zaległości podatkowych. Następnie Dyrektor - dokonując analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki - wskazał na okoliczności świadczące o fakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za okres styczeń - lipiec 2020 r. Zauważył, że A. K. jest nadal prezesem zarządu spółki, a R. C. był członkiem zarządu tego podmiotu od jego powstania w lutym 2019 r. do 15 listopada 2022 r. Terminy płatności zobowiązań A. sp. z o.o. w upadłości w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2020 r. przypadały w 2020 r. (od 25 lutego 2020 r. do 25 sierpnia 2020 r), a zatem w czasie gdy R. C. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Dyrektor wskazał również na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, szeroko opisując okoliczności związane z prowadzonym wobec spółki postępowaniem restrukturyzacyjnym i zatwierdzeniem przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych układu przyjętego przez wierzycieli spółki na zgromadzeniu wierzycieli odbytym w dniu 8 listopada 2021 r., a następnie ogłoszeniem upadłości spółki, skutkujących wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 16 października 2024 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Skarżący – jak argumentował Dyrektor – nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ten element sprawy organ przeanalizował zarówno w kontekście przesłanki bilansowej niewypłacalności i przesłanki płynnościowej niewypłacalności. Dyrektor stwierdził, że podstawą niewypłacalności spółki były jej zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały 25 lipca 2019 r. oraz 26 sierpnia 2019 r. A zatem w dniu 27 sierpnia 2019 r. wystąpiła sytuacja posiadania przez spółkę dwóch nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzy miesiące pod koniec listopada 2019 r. i wówczas wystąpiła niewypłacalność podmiotu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.), zwanej p.u. Czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił zaś w ostatnich dniach grudnia 2019 r., tj. 30 dni od daty, w której nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u. W czasie tym strona była członkiem zarządu A. sp. z o.o. w upadłości i na niej ta powinność spoczywała. Nieuregulowane zobowiązania podatkowe wynikały ze składanych deklaracji VAT-7, a strona jako członek zarządu zobowiązana była do nadzorowania funkcjonowania spółki w tak podstawowym aspekcie, jak terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. W tym zakresie R. C. nie dochował należytej staranności. Organ zauważył ponadto, że nawet jeśli by przyjąć za prawidłowy tok rozumowania pełnomocnika strony (że podstawą oceny niewypłacalności Spółki nie może być uregulowana zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.) to i tak wystąpiła płynnościowa przesłanka niewypłacalności podmiotu. Spółka nie uregulowała bowiem zobowiązania w tym podatku za lipiec i sierpień 2019 r., z terminami płatności przypadającymi 26 sierpnia 2019 r. i 25 września 2019 r. W efekcie 26 września 2019 r. podmiot posiadał dwa nieuregulowane zobowiązania pieniężne, a opóźnienie w ich regulowaniu przekroczyło 3 miesiące pod koniec grudnia 2019 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej w ostatnich dniach stycznia 2020 r. Dyrektor przyjął zatem, że we właściwym czasie (przełom 2019/2020 r.) R. C. jako ówczesny członek zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, nie otwarto również postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Analiza sprawozdań finansowych doprowadziła organ do wniosku, ze w latach 2019-2023 zobowiązania spółki nie przewyższały jej aktywów, co oznacza, że nie wystąpiła wówczas bilansowa przesłanka niewypłacalności, w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u. O spełnieniu tej przesłanki nie można też mówić gdy do ww. zobowiązań za 2020 r. doliczy się zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. określone w decyzji z dnia 21grudnia 2022 r., a do zobowiązań spółki za 2023 r. dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wynikające z ww. decyzji, których termin płatności przypadał w styczniu 2023 r. Tym samym organ uznał, że wniosek złożony przez spółkę w dniu 6 marca 2024 r., skutkujący ogłoszeniem jej upadłości 2 października 2024 r., jest spóźniony. Dyrektor – wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony – nie dopatrzył się naruszenia art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 roku poz. 1327 ze zm.), zwanej ustawą COVID-19, gdyż nie mógł on znaleźć zastosowania w sprawie. Stan niewypłacalności A. sp. z o.o. w upadłości nie powstał w okresie stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego, lecz wcześniej - na przełomie 2019/2020 r., a argumentacja strony przedstawiana w toku postępowania nie odwoływała się do jakichkolwiek okoliczności związanych z epidemią i ich wpływem na funkcjonowanie spółki (np. ograniczenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, spadek obrotów, utrata kontrahentów, itp.). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że postępowanie o zatwierdzenie układu prowadzone było z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. 2020 poz. 1086). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy odpowiedzialność za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. jest wyłączona, gdy osoby ponoszące tę odpowiedzialność wykażą, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 lub 2a p.u. dokonano obwieszczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 1, oraz, że w postępowaniu o zatwierdzenie układu doszło do prawomocnego zatwierdzenia układu albo w jego następstwie do otwarcia postępowania sanacyjnego lub do złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 23 lub, że w terminie 7 dni od umorzenia postępowania o zatwierdzenie układu na podstawie art. 20 złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, który doprowadził do otwarcia takiego postępowania. Dyrektor stwierdził, że w sprawie doszło do prawomocnego zatwierdzenia układu przyjętego przez wierzycieli dłużnika (postanowienie Sądu z dnia 30 czerwca 2022 r., prawomocne od dnia 28 września 2022 r.), jednakże obwieszczenie o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu miało miejsce 7 lipca 2021 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 p.u. Nie wystąpiły też inne okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Wobec tego organ nie przyjął, iż we właściwym czasie (przełom 2019/2020 r.) otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne spółki albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zdaniem Dyrektora, podatnik nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał on, że w okolicznościach tej sprawy był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki, czy jej reprezentacji. Podatnik nie wskazał też, jak wywodził Dyrektor, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że możliwy do spieniężenia czy wyegzekwowania majątek spółki (niecałe 241.000,00 zł) pozwoli na zaspokojenie wierzycieli w bardzo niewielkim stopniu. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zakłada natomiast, że uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności może mieć miejsce, gdy wartość wskazanego mienia pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tymczasem już z samej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że Strona odpowiada za zaległości w łącznej kwocie 247.561,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 149.573,00 zł. W skardze na tą decyzję R. C. zarzucił jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki, mimo że w okresie wskazanym przez Organ nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zadłużenie wskazywane w decyzji jako podstawa do jego złożenia zostało w całości spłacone, a spółka nie posiadała nawet 1 wierzyciela we wskazanym przez Organ okresie, przez co nie zaktualizowała się przesłanka utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czyli niewypłacalności w rozumieniu przepisów p.u., 2. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. poprzez uznanie, że skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe, a w czasie wydania decyzji wymiarowej skarżący nie był już członkiem zarządu, a ponadto zobowiązania określone decyzją wymiarową jako wierzytelności powstałe przed dniem układowym zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, w toku którego doszło do prawomocnego zatwierdzenia układu, który był wykonywany co najmniej do czasu rezygnacji skarżącego z wykonywania funkcji członka zarządu, 3. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki, mimo że we właściwym czasie zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a następnie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, 4. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zaś wniosek o zatwierdzenie układu, pomimo iż doszło do skutecznego zatwierdzenia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co stanowi odrębną przesłankę egzoneracyjną, a skarżący nie miał wpływu na czas rozpoznawania wniosku o zatwierdzenie układu przez Sąd, zaś w momencie wszczęcia procedury restrukturyzacyjnej obowiązywało tzw. moratorium upadłościowe, 5. art. 116 § 1 ust. 1 pkt b o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki, mimo że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie wykonywania przez spółkę układu zawartego w toku postępowania o zatwierdzenie układu, 6. art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego pominięcie, pomimo iż stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, przez co skarżący nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 7. art. 25 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2141), zwanej ustawa o dopłatach, poprzez wskazanie, że nie ma zastosowania pomimo iż we właściwym terminie dokonano obwieszczenia o otwarciu uproszczonego postępowania restrukturyzacyjnego, II. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, a także poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, w szczególności (i) nieprawidłowe ustalenie stanu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji (ii) nieprawidłowe przyjęcie, że zawarcie układu w toku postępowania o zatwierdzenie układu nie stanowi okoliczności uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego tylko pod kątem potwierdzenia z góry założonej, bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, podczas gdy skarżący wykazał okoliczności egzoneracyjne, a także poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, w szczególności (i) nieprawidłowe ustalenie stanu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji (ii) nieprawidłowe przyjęcie, że zawarcie układu w toku postępowania o zatwierdzenie układu nie stanowi okoliczności uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący sformułował ponadto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzeń przelewów z dnia 6 września 2019 roku, 6 września 2019 roku oraz 3 grudnia 2019 roku, na okoliczność spłaty należności podatkowych, braku niewypłacalności po stronie spółki, spłaty zobowiązania za lipiec 2019 roku, na podstawie którego ustalono właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116 o.p. stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na byłego członka zarządu tej spółki. Sąd stwierdza, że zakres obowiązków procesowych organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, determinowany przez art. 116 o.p., obejmuje cztery przesłanki tej odpowiedzialności. Są to po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; oraz po czwarte, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przesłanki te mają dwojaki charakter: pierwsze dwie to pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, natomiast dwie kolejne to przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). Przesłanki te zgodnie z art. 116 § 3 o.p. stosuje się również wobec byłego członka zarządu podatnika. Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy tej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Każdy zgromadzony dowód w sprawie został skorelowany z innymi, a całokształt okoliczności wynikających z tych dowodów pozwolił organom na poczynienie prawidłowych ustaleń, które następnie zostały zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenione w sposób prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych, nie zaś oczekiwanych w skardze nieistotnych, okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p. dowody. Organ odwoławczy zbadał przesłanki pozytywne, których wykazanie leży w gestii organów podatkowych, jak i przesłanki negatywne uwalniające od odpowiedzialności, które winien wykazać członek zarządu spółki pełniący funkcję w spółce w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Skarżącemu umożliwiono także czynny udział w postępowaniu, zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów (z powyższych uprawnień strona nie skorzystała). Także ocena dowodów jest spójna, konsekwentna, logiczna, a wyciągnięte przez organy wnioski są prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym i zawodowym oraz wiedzą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia, wbrew przekonaniu skarżącego, prawem określone warunki, w tym szczególnie uzasadnienie prawne i faktyczne, w tym wskazuje dowody i okoliczności którym dał wiarę i dlaczego oraz którym wiary tej odmówił i dlaczego. Samo subiektywne przekonanie o wadliwości decyzji i jej uzasadnienia nie jest wystarczające do zakwestionowania decyzji, jeśli nie ma ono oparcia w prawie. Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, nie wskazał zaistnienia związku przyczynowego między zarzucanymi naruszeniami prawa procesowego a treścią zaskarżonej decyzji. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego prowadzi wprost do uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. To zaś wymaga wykazania stosowną argumentacją. Zakwestionowanie poczynionych ustaleń nie może oprzeć się tylko na gołosłownych czy subiektywnych odczuciach skarżącego. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego. W konsekwencji poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wiążą w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej. Rozważając zaistnienie w tej sprawie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki - Sąd zauważa, że skarżący był członkiem zarządu A. Sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowej, której dotyczyła zaskarżona decyzja, tj. w czerwcu 2021 r. W dniu 25 lutego 2019 r. A. K. oraz R. C. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: B. sp. z o.o. z siedzibą w S., ul [...]. Umowa Spółki została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 lutego 2019 r. w formie elektronicznej, a podmiot wpisany do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 28 marca 2019 r. pod nr [...]. Zgodnie z umową Spółki jej kapitał zakładowy wynosi 5.000,00 zł, dzieli się na 100 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną 50,00 zł (§ 5 umowy), udziały w Spółce objęli R. C. i A. K.- każdy z nich po 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 zł (§ 6), organami Spółki są zarząd i zgromadzenie wspólników (§ 12), zarząd składa się z jednego lub więcej członków zarządu powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników, kadencja zarządu wynosi 5 lat, a mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci lub rezygnacji (§ 13), do składania oświadczeń w imieniu Spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie (§ 14), w skład pierwszego zarządu Spółki wspólnicy powołali A. K. na funkcję prezesa zarządu i R. C. na funkcję członka zarządu (§ 15), rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, za wyjątkiem pierwszego roku obrotowego który kończy się 31 grudnia 2019 r. (§ 17). Uchwałą z dnia 6 lutego 2020 r. zmieniono adres Spółki na S. ul. [...] oraz nazwę na B. sp. z o.o. Dnia 26 marca 2020 r. spółka złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego oświadczenia z dnia 10 marca 2020 r.: A. K. o wyrażeniu zgody na powołanie go na funkcję prezesa zarządu B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, R. C. o wyrażeniu zgody na powołanie go na funkcję członka zarządu B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W piśmie z dnia 15 listopada 2022 r. skierowanym do B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. C. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu tej spółki. W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego doręczenie Spółce tego oświadczenia. Jednakże przyjąć należy, że rezygnacja była skuteczna, skoro postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi z dnia 12 czerwca 2023 r. wykreślono R. C. ze składu zarządu Spółki. Mocą aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. (repertorium A nr [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. zmieniło umowę spółki poprzez zmianę siedziby z miejscowości S. na miasto stołeczne W. (adres: [...] W., [...]). Uchwałą nr 2 z dnia 20 sierpnia 2024 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. zmieniło nazwę spółki na: A. sp. z o.o. Zmianę tą wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 września 2024 roku. Mocą wpisu nr [...] z dnia 14 sierpnia 2025 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym odnotowano ogłoszenie upadłości spółki, wyznaczenie syndyka oraz zmianą nazwy na A. sp. z o.o. w upadłości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie było innych zmian w składzie zarządu A.Sp. z o. o. w upadłości. Potwierdza to znajdująca sią w aktach postępowania odwoławczego informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 9 września 2025 r. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazujące, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2020 r. w objętych orzeczeniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem, że przeszkodą w orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jest to, że decyzja określająca zobowiązanie spółki, wydana w wyniku kontroli, została wydana już po jego odwołaniu z funkcji członka zarządu. Podkreślił, że R. C. był członkiem zarządu Spółki od dnia jej powstania w lutym 2019 r. do 15 listopada 2022 r., natomiast kontrola podatkowa wobec Spółki została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 1 grudnia 2020 r. i zakończyła się protokołem z kontroli doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 30 marca 2022 r. Decyzją z dnia 5 maja 2021 r. orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń-lipiec 2020 r., a 13 kwietnia 2022 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zaś w dniu 11 maja 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące (poza kwietniem 2020 r.), częściowo uwzględniające ustalenia kontroli. Ponadto postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2022 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ze te okresy. R. C. jako członek zarządu Spółki miał do 15 listopada 2022 r. pełen dostęp do wszelkich dokumentów we wskazanym zakresie i mógł aktywnie reprezentować A. sp. z o.o. w upadłości przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, w tym przedstawiać wyjaśnienia, zgłaszać wnioski dowodowe, itp. Rezygnując w ww. dacie z członkostwa w zarządzie sam pozbawił się dostępu do informacji o końcowych ustaleniach zawartych w decyzji czy możliwości złożenia od niej odwołania. Niemniej jednak Dyrektor wskazał, że ma wiedzę o wydaniu w dniu 27 lutego 2025 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroków sprawie C-277/24 Adjak oraz C-278/24 Genzyński. Z wyroków tych wynika m.in, że kwota podatku określona w decyzji podatkowej skierowanej do spółki na potrzeby orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej spółki korzysta z domniemania prawdziwości, a domniemanie to ma charakter wzruszalny, tj. członek zarządu w prowadzonym wobec niego postępowaniu powinien mieć możliwość przedstawiania przeciwdowodów wpływających na zakres (kwotę) jego odpowiedzialności oraz możliwość skutecznego kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wobec spółki. Implementacja ww. wyroków w kontekście decyzji wymiarowej oraz faktu, że zaległość, za którą objęto osobę trzecią odpowiedzialnością wynika z takiej właśnie decyzji, a strona powołuje się na to, że nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym, mogłaby mieć miejsce wyłącznie co do wyroku w sprawie C-277/24 Adjak. W aktach sprawy znajduje się decyzja w określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2020 r., która została co prawda wydana dopiero w dniu 21 grudnia 2022 r., jednak skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, informowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie podjął żadnej próby podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach wymiarowego postępowania podatkowego, nie wyrażał również woli uzyskania dostępu do akt tego postępowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony podnosił zarzuty dotyczące przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i kwestii wpływu na tą przesłankę postępowania restrukturyzacyjnego otwartego wobec spółki. Podobnie w skardze do sądu pierwszej instancji strona w istocie nie kwestionowała ustaleń związanych wymiarem zobowiązania podatkowego wobec spółki. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie wyrok TSUE w sprawie C-277/24 Adjak nie może mieć zastosowania. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały również kolejną przesłankę odpowiedzialności jaką jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w zakresie prawidłowości rozliczeń podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2020 r. wykazała posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zaniżanie zobowiązań podatkowych. Konieczne stało się dokonanie na majątku Spółki, decyzją z dnia 5 maja 2021 r. m.in. zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń-lipiec 2020 r., gdyż istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W rozstrzygnięciu tym wskazał, że podmiot nie posiada żadnych nieruchomości, a jedyny majątek ruchomy to samochód osobowy Ford Focus rok produkcji 2009 o szacunkowej wartości 10.000,00 zł. Według wykazu środków trwałych z dnia 31 lipca 2020 r. spółka posiadała (poza tym pojazdem) dwa telefony komórkowe Apple Iphone o początkowych wartościach z grudnia 2019 r. wynoszących 3.129,27 zł i 4.592,68 zł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ustalił, że spółka wygenerowała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w kwocie 85.019,00 zł, nie figurowała w systemie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości. W dniu 16 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji otrzymał zawiadomienie z dnia 12 lipca 2021 r. o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki oraz wezwanie do podjęcia rozmów w przedmiocie głosowania nad układem. Zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2020 r. powstały przed dniem układowym, a zatem z mocy prawa objęte zostały układem. Prowadzone postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r., [...] Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych zatwierdził układ przyjęty przez wierzycieli Spółki na zgromadzeniu wierzycieli odbytym w dniu 8 listopada 2021 r. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 28 września 2022 r., zatem układ miał być przez spółkę realizowany od 15 listopada 2022 r. do 15 października 2026 r. W ramach układu Spółka miała spłacić zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz w podatku dochodowym od osób prawnych min. za 2020 r. czyli za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji określił (prawidłową) wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach poinformował nadzorcę układu oraz Sąd o wzroście wierzytelności w podatku od towarów i usług objętych układem. Ponadto wykazał zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w wysokości 108.935,00 zł (kwota zobowiązania 148.935,00 zł wynikająca z korekty z 1.02.2022 r. pomniejszona o wpłatę w wysokości 40.000 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach przekazał również informację o nieterminowym (i w dwóch transzach) uregulowaniu raty układu przypadającej do zapłaty w dniu 16 stycznia 2023 r. Spółka przestała realizować zatwierdzony plan spłaty w ramach układu (nie uregulowała rat, których termin płatności przypadał w lutym, marcu i kwietniu 2023 r.), o czym organ pierwszej instancji poinformował Sąd. Decyzją z dnia 15 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w wysokości 486.212,00 zł. W dniu 6 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wniósł do Sądu o uchylenie układu z uwagi na niewykonywanie jego postanowień. Organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na ww. wniosek, a zatem stan zawieszenia postępowania zabezpieczającego wobec spółki trwał nadal, nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec A. sp. z o.o. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. W dniu 6 marca 2024 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. sp. z o.o. (dawnej B. sp. z o.o.) oraz wyznaczył syndyka. Z ww. postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynikało, że: - w skład majątku dłużnika wchodzą środki pieniężne w wysokości 80.173,09 zł oraz samochód osobowy, którego wartość została oszacowana przez tymczasowego nadzorcę sądowego na kwotę 80.000,00 zł, - dłużnik posiada także należności od 5 podmiotów o łącznej wartości nominalnej w wysokości 2.338.908,66 zł, których wartość likwidacyjna została oszacowana na kwotę 113.735,99 zł. - suma wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki wynosi 630.200,49 zł, dłużnik posiada 6 wierzycieli, - szacunkowe koszty postępowania upadłościowego prowadzonego przez 18 miesięcy wyniosą ok. 110.466,37 zł, - Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. Finalnie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 16 października 2024 r. z uwagi jego bezskuteczność. Postanowienie to potwierdza, jak przyjmuje judykatura, bezskuteczność egzekucji. Wobec tego, zdaniem Sądu, Dyrektor, uwzględniając ustalenia dokonane w toku postępowania upadłościowego oraz fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prawidłowo stwierdził, że spełniła się przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Oceniając natomiast zaistnienie w sprawie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub otwarcia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), Sąd uwzględnia zarówno art. 10 i art. 11 p.u. oraz art. 116 § 1 o.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do art. 10 i art. 11 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W art. 11 p.u. ustawodawca wskazał, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Przyjmuje się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, któremu odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przy czym przyjmuje się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne pozostają powody zaprzestania wykonywania zobowiązań podatkowych. Nieistotny też jest rozmiar nieregulowanych przez dłużnika zobowiązań oraz to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nawet brak realizowania zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 p.u. W kontekście przesłanki ogłoszenia upadłości, wskazanej w art. 11 ust. 1 i 1a p.u., z niewypłacalnością dłużnika mamy do czynienia w sytuacji, w której niespłacone zostało w terminie drugie z rzędu wymagalne zobowiązanie, a opóźnienie w jego spłacie wynosi przynajmniej trzy miesiące. Te przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. W związku z tym zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, a jego reprezentantów obliguje do złożenia stosownego wniosku, jeżeli chcą uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za powstałe zobowiązania. Istotne jest zatem ustalenie kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Przepis art. 21 ust. 1 p.u. określa, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Zważywszy na powyższą regulacje prawną zgodzić się należy z organami, że skarżący jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej w ostatnich dniach stycznia 2020 r., bowiem na dzień 26 września 2019 r. spółkę obciążały dwie kolejne nieuregulowane zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach. W ocenie Sądu bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że jedynym wierzycielem był wówczas Skarb Państwa. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 4.04.2023 r., III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tej sprawie ziściła się zatem przesłanka płynnościowa niewypłacalności spółki. Bez znaczenia przy tym jest, że w tej dacie spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, w części regulując swoje zobowiązania. Pogłębienie się i trwałość stanu jej niewypłacalności poświadczają dalsze losy tego podmiotu – wobec spółki ostatecznie ogłoszono upadłość. Sąd zauważa, że organ odwoławczy na stronach 24 - 25 zaskarżonej decyzji przeanalizował też kwestię wpływu COVID-19 na ustalenie daty niewypłacalności spółki i prawidłowo uznał, że niewypłacalność spółki wynika z innych przyczyn niż COVID-19, a wniosek o ogłoszenie jej upadłości skarżący winien złożyć najpóźniej w ostatnich dniach stycznia 2020 r., a więc przed czasem obowiązywania na obszarze RP zarówno stanu epidemii, jak również stanu zagrożenia epidemicznego (14 marca 2020 r. – 30 czerwca 2023 r.), czego nie uczynił. Wobec tego w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15zzra ust. 1 ustawy COVID-19, zgodnie z którym jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 p.u. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł zatem odnieść zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o dopłatach. Na podstawie tego przepisu odpowiedzialność za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. jest wyłączona, gdy osoby ponoszące tę odpowiedzialność wykażą, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 lub 2a p.u. dokonano obwieszczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 1, oraz, że w postępowaniu o zatwierdzenie układu doszło do prawomocnego zatwierdzenia układu albo w jego następstwie do otwarcia postępowania sanacyjnego lub do złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 23 lub, że w terminie 7 dni od umorzenia postępowania o zatwierdzenie układu na podstawie art. 20 złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, który doprowadził do otwarcia takiego postępowania. W analizowanej sprawie doszło do prawomocnego zatwierdzenia układu przyjętego przez wierzycieli dłużnika (postanowienie Sądu z dnia 30 czerwca 2022 r., prawomocne od dnia 28 września 2022 r.), jednakże obwieszczenie o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu miało miejsce w dniu 7 lipca 2021 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 p.u. Nie wystąpiły też inne okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu trafna jest konstatacja Dyrektora, że wszystkie działania podejmowane przez zarząd spółki w związku z jej niewypłacalnością były spóźnione. Co do zaistnienia przesłanki bilansowej niewypłacalności organ drugiej instancji, dokonując na podstawie art. 11 ust. 2 p.u. oceny jej wystąpienia trafnie wskazał, że w latach 2019-2023 zobowiązania spółki nie przewyższały jej aktywów, co oznacza, że nie wystąpiła wówczas bilansowa przesłanka niewypłacalności, w rozumieniu przywołanego przepisu. Jako że jednak obie przesłanki - płynnościowa i bilansowa mają charakter alternatywny i równorzędny, do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystarczające jest ziszczenie się jednej z nich. W tej sprawie, jak już wykazano, wystąpiła przesłanka płynnościowa. Sąd stwierdza również, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki SN z dnia 15 lipca 2011 r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009 r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012 r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki. Skarżący w kwestii wykazania majątku zachował całkowitą bierność, nawet bowiem nie starał się wskazać potencjalnego i egzekwowalnego majątku spółki. Nie przedstawił też żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych w zakresie aktualnej kondycji finansowej spółki, wskazującej na możliwość prowadzenia egzekucji do majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, od której zaistnienia ustawodawca uzależnia uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, spoczywa na osobie trzeciej, a nie na organach podatkowych. Tym samym, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, to skarżący powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie dochodzonych należności w znacznej części. Nie są również zasadne zarzuty w zakresie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony pozostaje argumentacja skargi wskazująca, że decyzja z dnia 21 grudnia 2022 r. określająca prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2020 r. wydana została w dacie, kiedy R. C. nie pełnił już obowiązków członka zarządu Spółki. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, który brany jest pod uwagę przy ocenie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. Sąd przeprowadził dowód z załączonych do skargi wyciągów z rachunku bieżącego Spółki za okres 2-30 września 2019 r. oraz 1-31 grudnia 2019 r. z których wynika, że Spółka wykonała następujące przelewy: w dniu 6 września 2019 r. na kwotę 26.620 zł tytułem "CIT 19M07" oraz na kwotę 18.100 zł tytułem "VAT-7 19M07", w dniu 3 grudnia 2019 r. na kwotę 45.999 zł tytułem "VAT-7 19M10". Powyższe płatności, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie świadczą jednak o nieistnieniu w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nadających się do egzekucji zaległości podatkowych. Zważyć bowiem należy na okoliczność, że istotna dla ustalenia stanu niewypłacalności Spółki wpłata na poczet zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2019 r. nastąpiła w wysokości niższej, niż należność wynikająca z kolejnych korekt deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę za ten miesiąc. Wobec powyższego za wskazany okres powstała zaległość podatkowa, od której po 26 sierpnia 2019 r. należne były odsetki za zwłokę. Dokonana przez podatnika korekta rozliczenia podatku nie oznacza, że właśnie w datach złożenia tej korekty doszło do powstania nieistniejącego wcześniej w pierwotnym rozliczeniu zobowiązania podatkowego. Korekta ta świadczy jedynie o błędnie wykazanym przez spółkę zobowiązaniu w pierwotnym rozliczeniu. Nie powoduje natomiast zmiany ustawowego terminu płatności zobowiązania, które zostało skorygowane. Terminem płatności nadal pozostaje termin określony w ustawie. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. AKE.