III FSK 1279/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1165/24 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2401-IEW2.4120.2.2024 UNP: 2401-24-160957 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 29 lipca 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na sprzeczność składu orzekającego z przepisami prawa, albowiem w składzie orzekającym brała udział osoba powołana na urząd sędziego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3), 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tegoż przepisu poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, gdyż wykazane zostało, iż spółka we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025 r., poz. 614 ze zm., dalej: "P.u.") polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż spółka stała się niewypłacalna najpóźniej 23 kwietnia 2017 r., podczas gdy niewypłacalność spółki zmaterializowała się na początku czerwca 2018 r., 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 P.u. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż spółka była zobowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do 23 maja 2017 r., co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, iż spółka reprezentowana przez odwołującego zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości po terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, podczas gdy złożony przez spółkę 29 czerwca 2018 r. wniosek został zgłoszony z zachowaniem ustawowego terminu, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i operacyjnej spółki oraz jej niewypłacalności w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego, a także błędnym przyjęciu, iż postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku VAT zostało przeprowadzone w sposób kompletny i właściwy. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie chwili, w której spółka W. [...] Sp. z o.o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym momentu, od którego rozpoczął bieg trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u. Od prawidłowego ustalenia tej daty zależy bowiem ocena, czy Skarżący wykazał przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął w ślad za organami podatkowymi, że stan niewypłacalności spółki zmaterializował się najpóźniej 23 kwietnia 2017 r., tj. z upływem trzymiesięcznego okresu opóźnienia w regulowaniu co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których terminy płatności przypadały odpowiednio na dzień 19 lipca 2016 r. (zobowiązanie wobec kontrahenta M. [...]) oraz 23 stycznia 2017 r. (zobowiązanie wobec kontrahenta G. [...]). Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., zaistniało domniemanie utraty zdolności płatniczej, którego Skarżący nie zdołał skutecznie obalić. Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w ciągu trzydziestu dni od podstawy ogłoszenia upadłości tj. do 23 maja 2017 r., stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u., powinien zostać skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy wniosek ten został złożony dopiero 29 czerwca 2018 r. Nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego, jakoby stan niewypłacalności powstał dopiero na początku czerwca 2018 r. W tym zakresie Skarżący opiera swoje stanowisko przede wszystkim na opinii biegłego J. M. z 21 grudnia 2023 r. sporządzonej w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w [...], sygn. akt [...] w sprawie przeciwko Skarżącemu z tytułu jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki zgodnie z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm, dalej: "k.s.h."). Stwierdzić należy, że przepisy art. 299 k.s.h. i art. 116 O.p. – mimo zbliżonej treści – mają odmienny charakter, co zauważono już choćby w uchwale Sądu Najwyższego z 11 lutego 2014 r., I UZP 3/13, wskazując, że "uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (składkowe) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej". Nie można wobec tego bezkrytycznie przenosić wniosków z opinii biegłego sporządzonej na potrzeby prowadzonego postępowania przed sądem powszechnym. Błędem jest też jej zupełne ignorowanie w toku postępowania podatkowego. Art. 116 O.p. nie jest całkowicie tożsamy z regulacją zawartą w art. 299 k.s.h. Nie zmienia to jednak faktu, że w obu przepisach występuje ta sama przesłanka egzoneracyjna jaką jest złożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, ustalenie tej okoliczności musi nastąpić poprzez odwołanie się do przepisów P.u., gdyż ani art. 116 O.p. ani art. 299 k.s.h. nie definiuje kwestii związanych z niewypłacalnością i terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyroki NSA z 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3908/21, III FSK 3978/21 i III FSK 4007/21). Pogląd ten Sąd w pełni podziela. Nie oznacza to jednak, że każda opinia biegłego sporządzona w postępowaniu cywilnym musi prowadzić do identycznych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Oznacza to jedynie, że punkt odniesienia – tj. przepisy prawa upadłościowego – pozostaje ten sam. W niniejszej sprawie zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji właśnie do tych przepisów się odwołały, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 11 ust. 1 i 1a P.u. Nie można zatem przyjąć, aby organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie opinię biegłego zignorowały. Przeciwnie, została ona poddana analizie, jednak zasadnie odmówiono jej waloru rozstrzygającego. Wnioski biegłego, lokujące moment niewypłacalności na początku czerwca 2018 r., zostały bowiem oparte na kryteriach ekonomicznych (analiza wskaźnikowa, poziom zadłużenia, struktura płynności), które – choć mogą mieć znaczenie pomocnicze – nie mogą prowadzić do pominięcia normatywnej definicji niewypłacalności zawartej w art. 11 ust. 1 i 1a P.u. Przepisy te posługują się jasnym kryterium opóźnienia w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań przekraczającego trzy miesiące, a jego zastosowanie nie jest uzależnione od oceny globalnej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa. Wskazać również należy, że odmienność wniosków wynika bowiem nie z przyjęcia różnych definicji prawnych, lecz z odmiennej oceny znaczenia poszczególnych faktów, w szczególności wielomiesięcznego nieuregulowania zobowiązań wobec kilku wierzycieli, których terminy płatności przypadały już w latach 2016–2017. Fakt, że spółka w późniejszym okresie osiągała przychody, zawierała ugody czy regulowała część zobowiązań, nie niweczy stanu niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego, jeżeli jednocześnie utrzymuje się stan opóźnienia przekraczający trzy miesiące. Należy również uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skoro bowiem stan niewypłacalności zaistniał najpóźniej w dniu 23 kwietnia 2017 r., to obowiązek zgłoszenia wniosku powstał do dnia 23 maja 2017 r., a jego realizacja dopiero w dniu 29 czerwca 2018 r. była oczywiście spóźniona. Jednocześnie bezsporne pozostaje spełnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (od 10 maja 2012 r. do 5 marca 2022 r.) oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki, potwierdzonej zarówno przebiegiem postępowania egzekucyjnego w 2018 r., jak i faktem ogłoszenia upadłości 9 stycznia 2019 r. oraz zakończenia postępowania upadłościowego 16 marca 2021 r. bez zaspokojenia należności podatkowych. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1a P.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 P.u. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezzasadny. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby doszło do "niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" w zakresie sytuacji finansowej i operacyjnej spółki. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, nie ograniczyły się bowiem do powierzchownej analizy, lecz szczegółowo ustaliły strukturę zobowiązań spółki, daty ich wymagalności oraz skalę opóźnień w ich regulowaniu. Ustalenia te wykazały, że już w latach 2016–2017 występowały wielomiesięczne zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli, które przekraczały trzymiesięczny okres wskazany w art. 11 ust. 1a P.u. W konsekwencji przyjęcie daty 23 kwietnia 2017 r. jako momentu ziszczenia się przesłanki niewypłacalności nie było wynikiem dowolnej oceny, lecz logiczną konsekwencją ustalonego stanu faktycznego. Za niezasadne należy również uznać twierdzenia Skarżącego dotyczące wadliwej oceny skuteczności postępowania egzekucyjnego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W toku postępowania egzekucyjnego podejmowano liczne czynności, w tym zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności, jednak nie doprowadziły one do zaspokojenia należności podatkowych. Następnie, 9 stycznia 2019 r., ogłoszono upadłość spółki, zaś zakończenie postępowania upadłościowego 16 marca 2021 r. bez zaspokojenia wierzytelności podatkowych przesądza o bezskuteczności egzekucji. W tej sytuacji ewentualne zarzuty dotyczące zakresu lub sposobu prowadzenia poszczególnych czynności egzekucyjnych pozostają irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy. Równocześnie podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjęto, iż postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08, wyrok NSA z 19 marca 2026 r., III FSK 102/25). Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z uwagi na – zdaniem Skarżącego – sprzeczność składu orzekającego z przepisami prawa, albowiem w składzie orzekającym brała udział osoba powołana na urząd sędziego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3), Trzeba przy tym zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie zostały wskazane konkretne okoliczności, które mogłyby podważać zaufanie co do bezstronności sędziego. Problem skuteczności powołań sędziów w procedurze prowadzonej z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej po 2017 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Składy orzekające NSA, choć zwracały uwagę na wątpliwości związane z funkcjonowaniem KRS w takim kształcie, nie podważały skuteczności samych powołań sędziowskich. W wyrokach z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: "TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Innymi słowy, w aspekcie unijnych i konwencyjnych standardów prawa do sądu można uznać, że jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiada sędzia bądź asesor sądowy spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w tych orzeczeniach, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa krajowego przy powoływaniu sędziów sądów administracyjnych, nawet w kontekście wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa. Proces powołania sędziów/asesorów był zgodny z wymogami Konstytucji RP, a nawet jeśli KRS nie spełniała pełnych wymogów konstytucyjnych, proces powołania podlegał kontroli sądowej, a Prezydent RP dokonał merytorycznej oceny. W związku z tym nie można uznać, że naruszenie dotyczyło normy kluczowej dla procesu powołania sędziów. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński Krzysztof Przasnyski