I SA/Kr 973/24

|Sygn. akt I SA/Kr 973/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2025 roku, sprawy ze skargi J. B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 października 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4102.19.2024, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 r., , , skargę oddala., , , .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 22 października 2024 r. nr 1201-IOP1 - 3.4102.19.2024 po rozpatrzeniu odwołania J.B. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 4 marca 2024 roku nr 1214-SP0.4102.380.2023 określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2020 rok w kwocie 577.300,00 zł oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 rok w kwocie 158.758,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Naczelnik przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w podatku od towarów i usług za i 2020 rok, która wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów w 2020 roku W związku z tym 30 listopada 2023 roku Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 rok. W toku tego postępowania Naczelnik ustalił, że w 2020 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. i wraz z K.C. świadczył wspólnie usługi budowlane na rzecz R.J. w budynku pensjonatu w P. o łącznej wartości netto zł, z czego Skarżącemu przysługiwał 50% udział w tej usłudze, tj. kwota netto 577.300,00 zł. Kwoty tej Skarżący jednak nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży za 2020 rok. Również pomimo zakończenia usług budowlanych 11 maja 2020 roku nie wystawił w terminie faktury końcowej. Nie wykazał także przychodu ze sprzedaży tej usługi budowlanej w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2020 rok. W związku z powyższym Naczelnik opisaną wyżej decyzją z 4 marca 2024 roku nr 1214-SPO.4102.380.2023 określił Skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2020 rok w kwocie 577.300,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 rok w kwocie 158.758,00 zł. Skarżący odwołał się od tej decyzji lecz Dyrektor odwołania nie uwzględnił i decyzją z 22 października 2024 roku nr 1202-IOP1-3.4102.19.2024 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że dnia 5 września 2019 roku została zawarta "Umowa o roboty budowlane" pomiędzy zamawiającym: inwestorem R.J., a wykonawcami: K.C. i J.B.. W umowie tej wskazano, że jej przedmiotem jest rozbudowa, przebudowa budynku mieszkalnego z powierzchnią usługową w P. przy ul. [...] . Wartość prac ustalono na kwotę 900.000,00 zł netto, przy czym w umowie wskazano, że wykonawcy sami dzielą się wynagrodzeniem między sobą w sposób umówiony. Termin realizacji umowy określono do dnia 30 marca 2020 roku lecz prace zostały zakończone 11 maja 2020 roku. Dyrektor wskazał, iż Skarżący przesłuchany w charakterze strony podał, że prace wykonywał wspólnie z K.C. po połowie i po połowie dzielono się wynagrodzeniem za wykonane usługi. Wartość robót określono (zgodnie z umową) na kwotę 900.000,00 zł netto. Była to wartość wg stanu z projektu, później inwestor dokonywał jednak licznych zmian projektowych tak, że finalnie wartość prac wykonanych na dzień 11 maja 2020 roku wynosiła 1.154.600,00 zł netto, z czego Skarżącemu przysługiwało 50% czyli 577.300,00 zł. Inwestor odmówił jednak zapłaty za wykonane prace, gdyż zakwestionował zasadność i wartość wykonania robót dodatkowych. Dnia 25 października 2019 roku Inwestor przelał Skarżącemu 100.000,00 zł w związku z czym Skarżący wystawił fakturę nr [...] na kwotę 100.000,00 zł. Następnie 6 października 2020 roku Skarżący wystawił fakturę proforma nr [...] na kwotę 150.000,00 zł, VAT-23% - 34.500,00 zł tytułem usługi remontowo budowlanej. Innych faktur Skarżący nie wystawiał. Faktura pro-forma wystawiona została w celu odzyskania części należności za usługi. Po zakończeniu prac budowlanych 11 maja.2020 roku Skarżący nie wystawił faktury VAT, gdyż Inwestor nie zapłacił Skarżącemu za wykonaną robotę budowlaną. Sprawa o zapłatę jest w sądzie cywilnym od 2021 roku. Ostateczną fakturę Skarżący wystawił dopiero 23 listopada 2023 roku na kwotę brutto 710.079,00 zł, 577.300,00 netto, minus zaliczka 100.000,00 zł brutto = 610.079,00 zł brutto. Dyrektor wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka współwykonawca K.C. zeznał, że wspólnie ze Skarżącym wykonywał usługi budowlane dla inwestora R.J. przy rozbudowie pensjonatu w P. ul. [...] w okresie od września 2019 roku do maja 2020 roku. Potwierdził, że na tę okoliczność sporządzona była pisemna umowa opiewająca na kwotę 900.000,00 zł netto, z której wynagrodzenie każdego z wykonawców dzielono po 50%. Zeznał także, że kwota 900.000,00 zł wynikała z pierwszego projektu umowy, jednak inwestor zmienił projekt zwiększający zakres prac. Aneksu do umowy nie było. Prace dodatkowe określił na kwotę 250.000,00 zł. Podał, że obecnie jest prowadzone postępowanie sądowe w celu ustalenia wartości dodatkowych prac. Świadek potwierdził, że inwestor dokonał zapłaty za wykonane usługi w kwocie 589.000,00 zł. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka Inwestor R.J. zeznał, że wynagrodzenie wykonawców było ustalone zgodnie z podpisaną umową o roboty budowlane z 5 września 2019 roku na kwotę 900.000,00 zł netto. Natomiast żadnych dodatkowych prac oprócz robót określonych w umowie nie zlecał. Prace zostały zakończone 11 maja 2020 roku. Natomiast wartość wykonanych usług przez wykonawców na dzień zakończenia prac wycenił na kwotę 589.000,00 zł brutto, na którą przedłożono przelewy oraz 15.000,00 zł, za które zapłacił gotówką, na które nie posiada potwierdzenia. Inwestor zeznał, że nie posiada aneksów pisemnych do umowy oraz że po wykonaniu pierwszego przelewu, obaj wykonawcy przyszli z inicjatywą podania nowego rachunku bankowego, którego właścicielem był teść K.C., by pozostałe przelewy dokonywać na nowy numer rachunku, który został wpisany ręcznie do pierwotnej umowy. W konsekwencji pierwszy przelew wykonał do Skarżącego na kwotę 100.000,00 zł, a pozostałe w łącznej wysokości 489.000,00 zł na konto B.S. zgodnie z prośbą wykonawców. Wykonawcy mimo próśb odmawiali inwestorowi wystawienia faktur tłumacząc, iż zrobią to dopiero na zakończenie budowy a inwestor nie mając wyjścia musiał dokonywać wpłat na podany rachunek B.S. bo przeciwnym razie zostałyby przerwane prace budowlane. Zeznał także, że wzywał wykonawcę przez adwokata dwukrotnie do wystawienia faktur zgodnie z przekazanymi środkami lecz faktur tych nie otrzymał. Podał, że wykonawcy podpisali oświadczenie, że zakończyli prace budowlane 11 maja 2020 roku tj. 40 dni po terminie, bo zgodnie z umową winny one zostać zakończone 30 marca 2020 rok, co daje kwotę 360.000,00 zł netto kary wynikającej z umowy. Wyjaśnił, że po wykonaniu robót budynek posiada 4 kondygnacje, część użytkowa budynku wynosi 1300,00 m2, cześć usługowa wynosi 1180 m2, a 120 m2 stanowi mieszkanie. Przesłuchany w charakterze świadka B.S. zeznał z kolei, że w P. pilnował budowy R.J. Inwestycja ta, to remont ośrodka wczasowego, którego właścicielem był R.J. Podał, że umówił się z R.J., że to on będzie bezpośrednio płacił wykonawcom i że tylko przez niego będą przechodzić pieniądze. Dodał, że płacił na sygnał Inwestora jak robota była wykonana. Nie potrafił wskazać ile przelewów i na jaką kwotę wpłynęło na jego konto z tego tytułu. Zeznał, że Skarżącego poznał na budowie. Skarżący nie otrzymał przelewów z kwot, które wpłynęły na konto od inwestora. Ze środków, które otrzymał od inwestora były wypłacane kwoty dla firmy S., która była wykonawcą i płacił firmie usługowej za dźwigi, koparki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu tych zeznań, stwierdził że mimo rozbieżności stanowisk wykonane zostały usługi objęte umową oraz roboty dodatkowe o łącznej wartości 1.154.600,00 zł, z czego Skarżącemu przysługuje 50% udział, tj. netto 577.300,00 zł. Nie budzi przy tym wątpliwości, że usługi zostały ukończone w dniu 11 maja 2020 roku bo to zgodnie zeznali i wykonawcy i inwestor. Podobnie jak i fakt, że sprawa dotycząca dodatkowych robót budowlanych i braku wypłaconego w całości wynagrodzenia za wykonaną usługę tj. rozbudowę pensjonatu w P. jest rozpatrywana w sądzie cywilnym. Dodatkowo potwierdzeniem faktu wykonania usług budowlanych na ww. kwotę są zdaniem Dyrektora złożone przez Skarżącego w listopadzie 2023 roku korekty deklaracji VAT-7 za 2020 rok. Dyrektor podkreślił, że w złożonej 27 listopada 2023 roku korekcie Skarżący prawidłowo uwzględnił całą brakującą sprzedaż wynikająca z wykonanej usługi dla inwestora R.J. (z robotami dodatkowymi wraz z przypadającym mu 50% udziałem w tych usługach) Dyrektor wskazał ponadto, że w stosunku do współwykonawcy K.C. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2020-31.12.2020 roku. W trakcie tej kontroli ustalono, że K.C. i Skarżący świadczyli usługi budowlane na rzecz Inwestora R.J. w budynku w P. [...] o łącznej wartości 1.154.600,00 zł netto, z czego wspólnikowi przysługiwał udział, tj. 577.300,00 zł netto. Kontrola została zakończona 6.03.2024 roku, a K.C. zgodził się z wynikiem kontroli. W związku z tak dokonanymi ustaleniami mającymi oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w 2020 roku Skarżący nie wykazał całego przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej, gdyż w prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ewidencji sprzedaży nie wykazał przychodu w łącznej kwocie 577.300,00 zł z tytułu usług świadczonych na rzecz R.J. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że kwota niewykazanego za 2020 roku przychodu w wysokości 577.300,00 zł, stanowi 62,34% w stosunku do przychodów wykazanych w ewidencji za okres I-XII 2020 roku, tj. 926.038,93 zł. Konsekwencją tej nieprawidłowości stała się konieczność określenia przez organ podatkowy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 rok wg stawki sankcyjnej stanowiącej pięciokrotność stawki podstawowej. Dyrektor wyjaśnił, że księgę podatkową, ewidencję przychodów za 2020 rok uznano za nierzetelną i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano jej za dowód. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdyż zaistniały warunki określone w § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktura nr [...] z 23.11.2023 która dotyczyła wykonania usług budowlanych wraz z dodatkowymi pracami na kwotę 577.300,00 zł, zeznania Skarżącego, zeznania kontrahenta), pozwalają na określenie podstawy opodatkowania Mając to na uwadze, Dyrektor stwierdził, że niewykazany przychód w kwocie 577.300,00 zł z wykonania usług na rzecz R.J. podlega opodatkowaniu wg stawki ryczałtu w wysokości 5,5%, co wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie wartość niezaewidencjonowanych przychodów, zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym została opodatkowana stawką ryczałtu, właściwą dla danego przychodu, która stanowi pięciokrotność obowiązujących stawek. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu Dyrektor podniósł, że z zebranego materiału dowodowego oraz z zeznań Skarżącego bezspornie wynika, że dodatkowe prace budowlane zostały wykonane przez Skarżącego i jego współwykonawcę. Również w protokole odbioru robót budowlanych z 11 maja 2020 roku widnieje zapis, iż z dniem 11 maja 2020 roku zakończone zostały wszelkie prace budowlane. Całość prac została odebrana 11 maja 2020 roku przez inwestora. Jednocześnie w trakcie przesłuchania w charakterze strony Skarżący wskazał, że wartość prac na dzień 11 maja 2020 roku wynosiła 1.154.600 zł netto. Powyższa kwota obejmowała także prace dodatkowe. Również wystawiona przez Skarżącego faktura nr [...] z 23 listopada 2023 roku potwierdziła, że takie roboty zostały wykonane. Ponadto potwierdzeniem powyższego są znajdujące się w aktach sprawy pisemne wyjaśnienia do protokołu z kontroli z 18 sierpnia 2023 roku. Natomiast to że wynagrodzenia za te prace inwestor nie chce pokryć, twierdząc że nie było ich w umowie, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor podał, iż z przepisów podatkowych wynika że w przypadku ukończenia robót budowlanych w zryczałtowanym podatku dochodowym powstał obowiązek podatkowy, a podatnik miał obowiązek wystawić fakturę w terminie w odniesieniu do której może ubiegać się o zapłatę należności. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest bezpośrednio powiązany z otrzymaniem zapłaty za usługi Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor uznał, że odwołanie nie zasługuje na uznanie tym bardziej, że skarżący: nie kwestionuje wykonania robót, również robót dodatkowych (co wynika m.in. z zeznań w charakterze strony, treści odwołania), wystawił fakturę za wykonane usługi, w której wykazał również wykonane roboty dodatkowe, roboty dodatkowe zostały faktycznie wykonane, co potwierdza protokół odbioru robót z 11.05.2020 roku, złożył korekty deklaracji VAT, uwzględniające ustalenia organu dokonane w trakcie kontroli. Natomiast brak zapłaty za roboty budowlane, również dodatkowe, nie jest zdaniem Dyrektora argumentem, że roboty te nie zostały wykonane i nie powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor zauważył także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prace dotyczyły rozbudowy budynku mieszkalnego na pensjonat. Wynika to bowiem z zeznań Skarżącego jak i inwestora a zatem z zastosowanie w tym przypadku stawki VAT w wysokości 23% było właściwe, gdyż nie był to budynek mieszkalny, lecz służący prowadzonej działalności gospodarczej przez inwestora. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił Dyrektorowi: błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący przyjęciem, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonano ukończenia robót budowlanych w zakresie obejmującym kwotę 254.600,00 zł netto pomimo, że R.J. nigdy robót nie odebrał i kwestionuje ich wykonanie. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący otrzymał kwoty pieniężne przekazywane na rachunek bankowy B.S. pomimo, że kwota ponad 350.000,00 zł została przekazana na płatności dla spółki S. sp. z o.o., która do dziś nie przedstawiła Skarżącemu faktur za zapłacone usługi. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dodatkowe prace (wszystkie) zostały wykonane w 2020 roku. brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie oględzin oraz opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność ustalenia czy i w jakim zakresie wykonano prace dodatkowe. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji względnie jej zmianę i przyjęcie, że obowiązek podatkowy dotyczy kwoty 450.000,00 zł oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2024.935 dalej jako: "p.ps.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał iż skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika określająca Skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2020 r. w kwocie 577.300 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego od przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 158.758 zł. Wskazując na powyższe Sąd pragnie zwrócić uwagę na trzy kwestie. Po pierwsze, decyzja organu I instancji została wydana na podstawie m.in. przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2025.843 dalej "u.z.p.d.o.f.") zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt wynoszący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Przy czym ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (por. np.: wyroki WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., I SA/Wr 830/09 i z 18 września 2008 r., I SA/Wr 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r. sygn. I SA/Po 656/09). Organ podatkowy, z mocy art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f, z momentem stwierdzenia braku ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od stopnia zawinienia podatnika, tylko od sposobu prowadzenia przez niego księgi przychodów, bądź jej nieprowadzenia. Po drugie. Przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f nie przewiduje, jakie dowody w postępowaniu dotyczącym określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu mogą zostać wykorzystane. Z tych względów mają tu zastosowanie ogólne zasady przewidziane dla tego typu spraw przewidziane w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim zasada prawdy materialnej, o której mowa wart. 122 O.p. Do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego obliguje art. 187 §1 O.p. Natomiast środki dowodowe w postępowaniu podatkowym wymienione są przykładowo w art. 181 O.p. Innymi słowy jako dowód w sprawie podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danego stanu faktycznego. Po trzecie. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie można jednak uznać, że określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na powyższej podstawie prawnej i wymierzenie podwyższonej stawki podatkowej żart. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f następuje jedynie w przypadku, jeżeli przychód został określony w drodze oszacowania, nie zaś w sytuacji, gdy odstąpiono od oszacowania przychodu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f zwrotem "w tym również w formie oszacowania". Z kolei przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dla oceny zatem czy organy podatkowe właściwie stwierdziły osiągnięcie przez Skarżącego niezaewidencjonowanego przychodu w 2020 r. i prawidłowo określiły jego wartość, konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym przede wszystkim dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w kontrolowanej sprawie został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był przy tym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast jego kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącemu możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Skarżący zanegował co prawda ustalenia organów podatkowych jednak sama kontestacja działań organów i efektów tych działań nie mogła odnieść zamierzonego skutku skoro organy na podstawie dowodów z dokumentów w postaci umowy o roboty budowalne, protokołu odbioru, wystawionej przez Skarżącego w 2023 r. faktury VAT, treści przedstawionych pozwów oraz pozyskanych informacji dotyczących współwykonawcy Skarżącego jak również zeznań przede wszystkim obu współwykonawców dokonały ustalenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu. Sposób dojścia organów do tych ustaleń został przy tym przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organu obydwu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pokazał, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów bo nie wykazał w niej zrealizowanej sprzedaży usług na rzecz R.J. Konsekwencją zaś stwierdzenia nieewidencjonowania tego przychodu było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego w tym zakresie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. wyłącznie księgi podatkowe - za które stosownie do przepisu art. 3 pkt 4 ww. ustawy rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, dó celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci - prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 2 O.p zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych, z której a contrario należy wywieść, iż księga podatkowa jest nierzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji; zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy stwierdzając, że ewidencja przychodów skarżącego nie była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, odmówiły jej mocy dowodowej i prawidłowo określono ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych na podstawie powoływanego art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Uwypuklić przy tym trzeba, że w powołanych przepisach zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, według stawki określonej w tym przepisie. Mając przy tym na względzie normę prawną wyrażoną w art. 23 §2 O.p. organ podatkowy zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania a więc przede wszystkim faktura końcowa z 2023 r., zeznania Skarżącego i zeznania współwykonawcy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania Podsumowując. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dostrzegł także wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji, którą miałby obowiązek uwzględnić z urzędu. Uznając zatem zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.