I SA/Kr 138/26

|Sygn. akt I SA/Kr 138/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, z dnia 10 listopada 2021 roku nr 358000-COP1.4110.6.2021.12, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017 rok, , skargę oddala.,

Sygn. akt I SA/Kr 138/26. UZASADNIENIE Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej C. sp. z o.o. w M. w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) za 2016r. i 2017r. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2016r. i 2017r. na rzecz H. z siedzibą w Holandii, odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w łącznej kwocie 4.405.591,00 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2016r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odsetki te zostały wypłacone: - w dniu 25.01.2016r w kwocie 69.154,11 EUR, to jest 307.459,17 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,4460 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski dzień 22.01.2016r., - w dniu 27.04.2016r. w kwocie 100.000,00 EUR, to jest 439.780,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3978 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 26.04.2016r., - w dniu 21.07.2016r. w kwocie 100.000,00 EUR, to jest 437.760,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3776 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski dzień 20.07.2016r. Ponadto na dzień 31.12.2016r. w ewidencji księgowej spółka ujęła skapitalizowane odsetki w kwocie 727.981,79 EUR od pożyczki udzielonej jej przez H., co w przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,4240 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 30.12.2016r. stanowi kwotę 3.220.591,44 zł. Łączna kwota zapłaconych i skapitalizowanych w 2016r. odsetek od pożyczki w przeliczeniu na PLN wyniosła 4.405.590,61 zł. W złożonej drogą elektroniczną do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - IFT-2R za okres 01.01.2017 - 31.12.2017r., w poz. D 4 C. sp. z o.o. wykazała przychody w kwocie 4 421 360,00 zł z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczki na rzecz H. z siedzibą w Holandii, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odsetki te zostały wypłacone: - w dniu 10.02.2017r. w kwocie 121.797,19 EUR, to jest 525.701,03 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3162 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 9.02.2017r., - w dniu 9.03.2017r. w kwocie 20.000,00 EUR, to jest 86.174,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3087 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 8.03.2017r., - w dniu 10.03.2017r. w kwocie 50.000,00 EUR, to jest 215.730,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3146 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 9.03.2017r. Ponadto na dzień 31.12.2017r. w ewidencji księgowej spółka ujęła skapitalizowane odsetki w wysokości 861.625,75 EUR od pożyczki udzielonej jej przez H., co w przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,1709 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 29.12.2017r. stanowi kwotę 3 593 754,84 zł. Łączna kwota zapłaconych i skapitalizowanych w 2017r. odsetek od pożyczki w przeliczeniu na PLN wyniosła 4.421.359,87 zł. Spółka nie złożyła korekty deklaracji i kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem decyzji z dnia 16 lipca 2021r., nr 358000-CKK1-1.4110.6.2021.9 określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek na rzecz H. B V z siedzibą na terytorium Holandii: - w styczniu 2016r. w kwocie 61.492,00 zł, - w kwietniu 2016r. w kwocie 87.956,00 zł, - w lipcu 2016r. w kwocie 87.552,00 zł, - w grudniu 2016r. w kwocie 644.118,00 zł, - w lutym 2017r. w kwocie 105.140,00 zł, - w marcu 2017r. w kwocie 60.381,00 zł,, - w grudniu 2017r. w kwocie 718.751,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej C. sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił, że spółka C. sp. z o.o. wchodziła w skład spółek z Grupy B. Schematy powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą Spółką, organ przedstawił w zaskarżonej decyzji w formie graficznej na stronie 4. W okresie będącym przedmiotem przeprowadzonego postępowania spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w M., województwo [...], wchodzącej w skład centrum logistycznego L. o łącznej powierzchni 346 662 m2, na której zlokalizowane były cztery budynki o przeznaczeniu magazynowo – biurowym o łącznej powierzchni 108 273,23 m2. Zakup ww. budynku nr 4 przez C. sp. z o.o. w M. finansowany był pożyczką otrzymaną od Spółki B.2 S.L. W 2014r. w wyniku subrogacji wierzytelności pierwotny dług w stosunku do B.2 SL został spłacony przez spółkę dwutorowo: - z kredytu zaciągniętego w dniu 27.06.2014r. w [...] na kwotę 14.534.302,00 euro (EURIBOR plus 2,38%). Powyższy kredyt zabezpieczony był hipoteką na nieruchomości na rzecz [...]; - z pożyczki uzyskanej na podstawie Umowy z dnia 7 maja 2014r. do kwoty 7.167.829,12 euro uzyskanej od P. S.a.r.l. Na podstawie aneksu z 30 grudnia 2014r. zmieniono Pożyczkodawcę na spółkę H. B.V. Zapłacone i skapitalizowane w 2016-2017 r. odsetki na rzecz H. B.V dotyczą wyłącznie umowy pożyczki zawartej w 2014r. Formalnym pożyczkodawcą spółki był jej jedyny udziałowiec H. z siedzibą w Holandii. Jedynym udziałowcem tej spółki jest P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, pierwotny pożyczkodawca Spółki. Jedynym udziałowcem P. S.a r.l. jest L.2 S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowcami L.2 S.a.r.l. były B.3 S.a r.l. i B.4 S.a.r.l. mające po 50% udziałów w kapitale spółki. Ze sprawozdania finansowego P. S.a.r.l. za okres od 01.01.2014 do 31.12.2014 r. wynika, że spółka ta udzieliła w 2014 r. pożyczek "na projekty H. i C." w łącznej wysokości 58.096.716 euro, w tym nieoprocentowanych w kwocie 3.096.716 euro i oprocentowanych 12,25 % w stosunku rocznym w kwocie 55.000.000 euro. 30.12.2014 r. projekty H. i C. połączono i w ww. projekty została włączona H.. W dniu 31.12.2014r. pozostały do spłaty pożyczki oprocentowane w wysokości 12,25% w stosunku rocznym, w łącznej wysokości 47 543 366 euro. Ponadto ze sprawozdania wynika, że udziałowiec tej spółki, tj. L.2 S.a.r.l. udzielił jej pożyczki na przedsięwzięcie H. w wysokości 47.374.529 euro. Oprocentowanie pożyczki podzielono na stałe w wysokości 1% w skali roku oraz oprocentowane zmiennie w oparciu o skorygowany zysk (w sprawozdaniu nie podano sposobu ustalania wysokości oprocentowania zmiennego). Ze sprawozdania finansowego B.3 S.a.r.l. za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r. wynika, że spółka ta udzieliła pożyczki podmiotowi zależnemu na projekty H. I i H. II, której kwota na 31.12.2014r. wynosiła 47.439.071,14 euro. Oprocentowanie pożyczki podzielono na: stałe w wysokości 1% w skali roku oraz oprocentowane zmiennie w oparciu o skorygowany zysk (w sprawozdaniu nie podano sposobu ustalania wysokości oprocentowania zmiennego). Ponadto ze sprawozdania wynika, że B.3 S.a.r.l uzyskała pożyczki od Funduszy B.5, wg stanu na dzień 31.12.2014r. w wysokości 47.602.816,54 euro. Organ przedstawił poszczególne umowy pożyczek zawarte przez skarżącą spółkę w formie graficznej. Wyjaśnił, że środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej spółce pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B. mających siedzibę w USA, Kanadzie i na Kajmanach. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do H., która następnie zawarła umowę pożyczki ze spółką. Środki z ww. pożyczek końcowo trafiły do spółki na zakup nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych spółek luksemburskich za 2015 rok wynika, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były wyłącznie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się także niewielkim zatrudnieniem, bądź w ogóle brakiem zatrudnienia. I tak, w latach 2016 - 2017 H. i P. S.a.r.I. nie zatrudniała żadnych pracowników. L.2 S.a.r.I. zatrudniała w 2016r. 2 pracowników (w 2014r. nie zatrudniała żadnego pracownika). Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z Grupy B.. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia dla poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy interpretacja prezentowana przez Naczelnika stanowi niedozwolone rozszerzenie zamkniętego katalogu warunków zwolnienia, nie znajdujące oparcia w treści przepisów, które (do dnia 1 stycznia 2017r.) odnosiły się jedynie do odbiorcy należności; 2. art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie nieprawidłowej metodologii ustalenia rzeczywistego właściciela należności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. oraz wykorzystaniu w procesie wykładni pozaustawowych kryteriów; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż H. NL pełniła jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu należności z tytułu odsetek uiszczanych przez Spółkę, nie będąc ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez C. - H. NL miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek wypłacanych w 2015 roku, a za jej działalnością przemawiały istotne niepodatkowe cele biznesowe; 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia ostatecznego odbiorcy należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym, Naczelnik, odmawiając uznania H. NL za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez CDI, powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów z Grupy B., w tym działalność L.2 S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu; 5. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2016 - 2017 roku na rzecz H. NL powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art 21 ust. 3 u.p.d.o.p.; 5. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2015 roku, a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H. NL z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 10 listopada 2021r., nr 358000-COP1.4110.6.2021.12, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 – 5, oraz art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p.. Wyjaśnił, że skoro spółka dokonywała wypłat odsetek od pożyczki na rzecz podmiotu H. mającego siedzibę w Holandii, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia podpisanej w dniu 13.02.2002r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 21, poz. 2120). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. W niniejszej sprawie ustalono, że H. nie miała statusu rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner) otrzymanych odsetek, które to pojęcie jest tożsame zarówno z wymienionym w u.p.d.o.p. odbiorcą należności jak również wskazanym w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów pojęciem osoby uprawnionej do odsetek (w angielskiej wersji Konwencji - beneficial owner of the interest). W związku z powyższym brak było możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 u .p.d.o.p. jak również z zapisów ww. Konwencji. Z kolei z dniem 1.01.2017r., na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1550) nastąpiła zmiana brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., polegająca na zmianie sformułowania " odbiorca należności" na "rzeczywisty właściciel należności". Nowelizacja ww. przepisu jest jedynie bardziej precyzyjnym przełożeniem treści Dyrektywy, a "definicyjny" charakter nowelizacji art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje pełną podstawę do stwierdzenia, że obowiązujący od 01.01.2017r. stan prawny nie kreuje nowej regulacji, poszerzając zakres obowiązku podatkowego, a jedynie ma znaczenie porządkujące. Organ wskazał, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże w ustawodawstwie europejskim można odnaleźć wyjaśnienia tego zwrotu-przykładowo w Konwencji Modelowej OECD. Uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu czy zobligowany jest przekazać do innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej. Klauzula ,,beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego H., do której skarżąca wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV - special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. H. w ustalonej strukturze pozyskania przez spółkę środków finansowych w drodze pożyczki, nie działała w jej ramach jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Holenderski podmiot, będąc jednocześnie cesjonariuszem wierzytelności od P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, pełniła w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji - pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej H. uzyskiwała niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Kontrolowanej a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. S.a r.l. (0,25%). Zdaniem organu H. z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż H.: - była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B. - jak wskazano w schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B. 100% udziałów H. miała spółka P. S.a.r.l., której 100% udziałów należało do L.2 S.a r.l. która z kolei była kontrolowana przez dwie spółki B.4 S.a.r.l oraz B.3 S.a r.l. (obie po 50% udziałów). Powyższe dwa podmioty były kontrolowane przez Fundusze B.5 (B.5); - była spółką celową, tzw. SPV, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała cel polegający na przekazaniu pożyczki do C. sp. z o.o.; - poza nabyciem wierzytelności od P. S.a.r.l. w dniu 30.12.2014r. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności; - nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu: J.G., M.K., J.S., G.R., J.B. pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie; - była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L.3 sp. z o.o.; - źródłem przychodów H. były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, w 2016r. 96,55 % jej aktywów stanowiły należności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, w 2017r. odpowiednio 98,57 %; poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania; - w 2016r. 96,23 % jej pasywów stanowiły zobowiązania z tytułu uzyskanych pożyczek od podmiotu powiązanego, w 2017r. odpowiednio 97,47%; - oprócz członka zarządu H. osobą zatwierdzającą przelewy środków finansowych był dyrektor L.2 S.a.r.l.; w przypadku niezależnego podmiotu, dla zatwierdzania przelewów finansowych o znacznej wartości z pewnością nie jest konieczna akceptacja osoby nie pełniącej w danym podmiocie żadnych funkcji. Podmioty z Grupy B. z siedzibą na Kajamanach w Kanadzie i USA zarządzające H., świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. P. S.a.r.l. środki finansowe na pożyczkę udzieloną Spółce pozyskała w formie pożyczki od jedynego udziałowca tj. L.2 S.a.r.l. L.2 S.a.r.l. środki finansowe przekazane P. S.a.r.l. w formie pożyczki pozyskała również w formie pożyczki od B.3 S.a.r.l. (w tym czasie jej jedynego udziałowca), który to podmiot uzyskał pożyczki w Funduszach B.5, które były jej udziałowcami. Dodatkowo, jak wynika z wyjaśnień pełnomocników Spółki, cyt. "na funkcjonowanie H.2 NL oraz pozostałych spółek z grupy funduszy ma wpływ spółka zarządzająca funduszami B. (B.5 - Europe, prowadząca działalność w Luksemburgu oraz Holandii). Spółka ta dysponuje zasobami ludzkimi umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej innych spółek na podstawie umów serwisowych, podczas gdy decyzje zarządcze podejmowane są przez członków zarządów spółek z funduszy. ". Spółka H. B.V. nie zatrudniała pracowników a jej członkowie zarządu spółki pełnili podobne funkcje w innych podmiotach. Zatem brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że podmiot ten podejmował suwerenne decyzje w sprawie otrzymywanych od Strony należności. Przy tym, w ocenie organu, nie jest przesłanką potwierdzającą takie stwierdzenie również fakt, że H. B.V. działał w strukturze holdingowej. Podmiot H. na rzecz którego spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej C. sp. z o.o., stając się, na mocy umowy cesji z dnia 30.12.2014r., z jednej strony wierzycielem należności z tytułu pożyczki od Skarżącej, a z drugiej strony dłużnikiem z ww. tytułu wobec P. S.a.r.l. Charakterystyka podmiotów luksemburskich i holenderskiego powiązanych kapitałowo, mających być na poszczególnych etapach odpowiednio pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą jest bardzo mocno zbliżona i cechuje się niskim kapitałem zakładowym, brakiem zatrudnienia pracowników lub zatrudnieniem od jednego do dziewięciu pracowników. Jednocześnie trzy z ww. podmiotów (L.2 S.a.r.l., P. S.a.r.l, H.) zostały utworzone niemal w tym samym okresie (t.j. w okresie 6.11.2013 - 4.12.2013), a czwarty podmiot B.3 S.a.r.l. w dniu 13.09.2014r. Z samych wyjaśnień składanych przez Stronę wynika, że spółka H. nie miała możliwości swobodnego i rzeczywistego rozporządzania dochodem z otrzymanych odsetek, gdyż decyzje zarządcze były podejmowane przez członków zarządów " spółek z funduszy". Organ powołując się na treść art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., stwierdził, że skarżąca, winna obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2016 i 2017r. na rzecz H. z siedzibą w S., [...], Holandia, odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 4.213.582 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2016 i 2017r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1550) wskazano, iż brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 wymaga zmiany doprecyzowującej wymóg aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujący należności licencyjne i odsetki, był ich rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Zamiana wcześniejszego sformułowania "odbiorcy należności" na "rzeczywistego właściciela należności" przesądza, iż spółka otrzymująca odsetki także przed zmianą przepisu musiała być ich właścicielem. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Skarżącej wskazujące, iż ww. zmiana nie miała charakteru doprecyzowującego, w związku z czym obowiązek posiadania statusu beneficial owner przez odbiorcę należności został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2017r. i to jedynie w wąskim znaczeniu odnoszącym się jedynie do podmiotów otrzymujących daną należność dla własnej korzyści, niebędących pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie była zmianą normatywnie znaczącą a jedynie doprecyzowaniem uprzednio wprowadzonej regulacji. Zatem nie doszło do "interpretowania normy ze skutkiem wstecznym" ponieważ od samego początku jej wprowadzenia, będącej wszak implementacją Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. zawierała ona zapisy zgodne, z celem Dyrektywy oraz treścią jej postanowień. W konsekwencji, wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie stanowiło wadliwej czy też niepełnej jej implementacji co zostało potwierdzone w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 22.12.2015r., sygn. akt I SA/Lu 675/15, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem sygn. akt II FSK 1470/16 z dnia 11.05.2018r. Niezasadny był także zarzut wskazujący, iż ustawodawca równolegle posługując się pojęciem "odbiorca należności" (w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz "rzeczywisty właściciel" (w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.) wiązał z tymi pojęciami odmienne znaczenia. Wprowadzenie do polskiej ustawy podatkowej art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p stanowiło implementację ww. Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r., w której zapisach wyraźnie wskazano, że "odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim." Zatem w sytuacji gdy brak jest literalnego zapisu wskazującego, iż dany podmiot winien posiadać status rzeczywistego odbiorcy (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), analiza przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, iż zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia "odbiorcy należności" prowadzi do wniosku, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "mogą samoistnie nakładać podatki na rezydentów i nierezydentów". Na potwierdzenie swoich twierdzeń w ww. zakresie Strona przedłożyła opinię ekspercką dr X.Y. dotyczącą stanu prawnego w 2016r., w której zawarto tezy dotyczące pojęcia "beneficial owner" w relacji do pojęcia "odbiorcy należności", powoływania się przez organ na orzecznictwo dot. cash-poolingu (uzupełnione o twierdzenie, że ani WSA ani NSA "nie są sądami upoważnionymi do rozstrzygania o możliwości stosowania wprost dyrektyw unijnych do podatników będących rezydentami w państwach członkowskich"). Organ wyjaśnił, że wskazana opinia została sporządzona na zlecenie Skarżącej i jako taka nie ma przymiotu opinii całkowicie zewnętrznej i niezależnej. Niewątpliwie pochodzi ona od uznanego autorytetu w zakresie prawa podatkowego, tym niemniej, trudno przyznać by w treści opinii zostały zawarte informacje o charakterze specjalistycznym. Przedłożona opinia powiela stanowisko Skarżącej i nie wnosi do sprawy nowych, a tym bardziej specjalistycznych, elementów. Odnosząc się do zawartej w ww. opinii kwestii zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu tzw. look through approach oraz ustalenia rzeczywistego właściciela wypłaconych odsetek, organ podniósł, że klauzula look-throuht approach (klauzula przejrzystości) stanowi postulat który ma pozwolić na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika - podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju. Jednakże ww. klauzula jest jedynie postulowanym kierunkiem działania, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Umowy bilateralne obowiązujące pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, Holandią, Luksemburgiem, Kanadą oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki nie zawierają w tym względzie żadnych postanowień dających podstawy do przyjęcia ww. koncepcji. Brak zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyżej opisanej zasady przejrzystości. Ponadto w odniesieniu do zawartych w ww. opinii twierdzeń dotyczących błędnego zastosowania koncepcji beneficial owner jako normy abuzywnej Organ powołał się na stanowisko zaprezentowane w literaturze (Przegląd Podatkowy z 2009r., PP 2009/6/25-29 Zdyb Michał, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym interpretacja pojęcia b.o., zgodnie z duchem MK OECD, ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów u.p.o. przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status b.o. na przykład poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu treaty shopping (zjawisko nabywania korzyści umownych)". W ramach ustalonego stanu faktycznego przyjęto, że H. nie spełnia kryteriów do uznania za "odbiorcę należności" z tytułu wypłacanych przez Stronę na jej rzecz odsetek, a ukształtowana przez grupę B. struktura podmiotów powiązanych uczestniczących w procesie pozyskania przez Stronę środków finansowych w drodze pożyczki, miała na celu dokonanie transferu płatności pomiędzy nimi w sposób możliwie najkorzystniejszy z punktu widzenia podatkowego. Wedle organu odwoławczego doszło niewątpliwie do wskazanego w decyzji z dnia 16 lipca 2021r. nr 358000-CKK1-1.4110.6.2021.9 zjawiska zwanego "treaty shopping", a wskazana powyżej klauzula "beneficial owner" jest jednym z umownych rozwiązań mających przeciwdziałać nadużywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach tego zjawiska. Zjawisko korzyści umownych było przedmiotem analiz OECD, która w raporcie z 1987r. zdefiniowała "treaty shopping" jako niewłaściwe użycie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez osobę, która działa przez legalnie powołaną jednostkę w tym danym państwie z głównym celem, jakim jest wykorzystanie preferencji podatkowych wynikających z umowy, a z których ta osoba nie mogłaby bezpośrednio skorzystać. W ocenie organu, w decyzji z dnia 16 lipca 2021r. prawidłowo wykazano, że ukształtowana w niniejszej sprawie struktura podmiotów służyła unikaniu opodatkowania. Wyłącznym inicjatorem i beneficjantem procesu inwestowania środków finansowych były fundusze inwestycyjne z Grupy B. z siedzibą na Kajmanach i w Kanadzie i USA. Podmioty te nie przekazały bezpośrednio środków finansowych na rzecz C. sp. z o.o., lecz zdecydowały się na wykorzystanie w tym celu spółek podstawionych - w pełni zależnych: L.2 S.a.r.l., P. S.a.r.l., H., których wyłącznym zadaniem było pośrednictwo w przekazywaniu środków finansowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty będące inwestorami funduszy B., które zainwestowały środki finansowe otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez emitenta certyfikatów lub jako udziałowcy tych funduszy. Środki finansowe przekazane przez inwestorów funduszy były następnie za pośrednictwem funduszy B. przekazywane do spółek luksemburskich, w tym do P. S.a.r.l., która to spółka przekazała je tytułem pożyczki do Spółki, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie własnych celów biznesowych (zakup nieruchomości). W wyjaśnieniach z 15 czerwca 2021r. Strona stwierdziła, że "fundusze B. pozyskują środki od inwestorów" i "po zgromadzeniu kapitału , fundusz zajmuje się poszukiwanie potencjalnie zyskownych inwestycji oraz odpowiednio alokuje powierzone mu środki". W ocenie organu świadczy to o tym, że rzeczywistymi beneficjentami zysków w postaci odsetek od zainwestowanego kapitału byli inwestorzy funduszy B. Stworzenie grupy podmiotów uczestniczących w procesie pozyskania finansowania spółek podstawionych mających siedziby w Luksemburgu i Holandii, tzw. "SPV" pośredniczących pomiędzy faktycznymi "pożyczkodawcami", a inwestorem z siedzibą w Polsce, wykorzystywało obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprowadzenie do struktury spółek z siedzibą w Holandii i Luksemburga miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego H. nie była rzeczywistym odbiorcą odsetek od udzielonych C. sp. z o.o. pożyczek, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez spółkę holenderską nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu w ramach przeprowadzonego postępowania prawidłowo ustalono, iż H. była podmiotem niesamodzielnym w zakresie możliwości dysponowania otrzymanymi odsetkami o czym świadczą wskazane w niniejszej decyzji okoliczności dotyczące jej struktury kapitałowej, zakresu prowadzonej działalności, braku pracowników czy też zarządzania przez osoby zaangażowane w wiele innych przedsięwzięć. Niezasadne są twierdzenia, iż członkowie zarządu H. NL mieli faktyczny wpływ na zaciągnięcie i spłatę przedmiotowych pożyczek skoro zarówno ww. podmiot jak również poprzedzające go w "łańcuchu pożyczkowym" podmioty: H., L.2 S.a.r.l. zostały utworzone niedługo przed udzieleniem ww. pożyczek i w tym właśnie celu. Szczególnie znamienny, zdaniem organu, w zakresie rzekomej niezależności H. był wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, iż oprócz członka zarządu ww. podmiotu osobą zatwierdzającą przelew środków był dyrektor L.2 S.a.r.l. Przedstawione w złożonym odwołaniu wyjaśnienie, iż fakt zatwierdzania ww. przelewu przez osobę formalnie niezwiązaną z H. wynikał z możliwości dodatkowego sprawdzenia, czy płatność została zlecona do właściwego podmiotu jest niewiarygodne. Trudno bowiem uznać, iż w przypadku niezależnego podmiotu dla zatwierdzania przez niego przelewów finansowych o znacznej wartości konieczna jest akceptacja osoby z danym podmiotem niezwiązanej. W ocenie Organu okoliczność, że nawet w zakresie czynności technicznych H. potrzebowała asysty osoby będącej przedstawicielem spółki od której ww. spółka pozyskała środki na udzielanie pożyczek jednoznacznie świadczy, iż ww. podmiot nie miał żadnego wpływu na rzeczywiste procesy decyzyjne w zakresie dysponowania pożyczonym kapitałem. Ponadto z przedłożonych dokumentów w żaden sposób nie wynika, że zarząd Spółki podejmował decyzje dotyczące zaciągania pożyczek, ich spłaty czy też spłaty odsetek od pożyczek. Zarząd spółki, na przykład nie zajmował się w ogóle kwestią wysokości kapitalizacji odsetek na koniec roku obrotowego, kluczową dla finansów spółki. Również przedłożone przez Stronę protokoły z posiedzeń zarządu nie wskazują że członkowie zarządu podejmowali decyzje dotyczące zaciągania pożyczek, ich spłaty czy też spłaty odsetek od pożyczek - czyli podstawowej działalności H. Z powyższych protokołów wynika, że członkom zarządu udzielano informacji o bieżącej sytuacji Spółki. W każdym z przedłożonych protokołów informuje się bowiem zarząd, że spółka jest częścią projektu P.2 obejmującego pięć inwestycji w Polsce i dwie w Czechach. Posiedzenia zarządu sprowadzały się jedynie do zatwierdzania przygotowanych uprzednio protokołów na co wskazuje m.in. przywołany w decyzji I instancji protokół z posiedzenia zarządu z dnia 19.09.2017r. z którego wynika, że zaproszony do udziału w posiedzeniu [...], odpowiedzialny za klienta (account manager) z biura w L.3 poinformował zarząd, że projekt H. i P.2 jest finansowany przez [...] z terminem spłaty do maja 2019r,. a posiedzenie zarządu zostało zakończone bez jakiegokolwiek omawiania tej kwestii. Nadto zdaniem Organu z uwagi na fakt że jedynymi źródłami przychodów spółki holenderskiej były odsetki otrzymywane od podmiotów zależnych z tytułu pożyczek, a bilans spółki na koniec 2015r. wykazuje aktywa obrotowe - środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w wysokości 75.000 USD, nie jest prawdą, jak sugeruje pełnomocnik spółki, że w H. pozostawały środki pieniężne z otrzymanych odsetek, którymi podmiot ten mógł dowolnie zarządzać. W ocenie Organu brak było również przesłanek w zakresie wydłużania łańcucha podmiotów które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Spółce. Argumenty dotyczące "neutralnej i stabilnej politycznie jurysdykcji, tj. w Holandii, dostarczającej jedne z najlepszych na świcie usługi prawne i finansowe" czy też "pozycjonowanie się (H.) jako wehikuł join venture w celu realizacji potencjalnych inwestycji w Unii Europejskiej" mogłyby równie dobrze, odnosić się do jurysdykcji, czy też usług prawnych świadczonych w Luksemburgu. Trudno również stwierdzić, że rynek kapitałowy Luksemburga jest mniej rozwinięty czy też posiada niższą płynność niż rynek kapitałowy w Holandii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30 § 1 O.p., organ wskazał, że nie kwestionuje, że ww. spółka holenderska była podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek, jednakże zakres ekonomicznego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że spółka ta była "rzeczywistym beneficjentem" otrzymanych odsetek. Ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa umawiającego się, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz ww. podmiotu, który jak wykazano w ramach przeprowadzonego postępowania, nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób spójny i logiczny na podstawie bardzo szerokiego zespołu środków dowodowych (przesłuchania świadków, wyjaśnienia Spółki, informacje z rejestrów szwedzkich spółek, informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej). Zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwala na dokonanie ustaleń obowiązku spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017r. Pomimo znacznego skomplikowania stworzonej na potrzeby dokonania przedmiotowych transakcji struktury podmiotów, organ przeprowadził szereg dowodów, które pozwoliły na dokładne ustalenie roli poszczególnych podmiotów w ramach opisywanych transakcji. Reasumując działania spółki w zakresie nabycia oraz skorzystania z usług spółki holenderskiej miały rzeczywiście miejsce na warunkach określonych w umowach. Skutkiem zawarcia ww. umów i wypłaty przedmiotowych odsetek było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ nie kwestionował zawarcia pomiędzy ww. podmiotami umów pożyczek, a jedynie ocenił skutki podatkowe podjętych przez Spółkę działań, tj. wypłaty/kapitalizacji odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy interpretacja prezentowana przez Naczelnika stanowi niedozwolone rozszerzenie zamkniętego katalogu warunków zwolnienia, nieznajdujące oparcia w treści przepisów, które do 31 grudnia 2016r. w tym zakresie odnosiły się jedynie do odbiorcy należności; - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art, 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie przychodów odsetkowych H. NL z opodatkowania podatkiem u źródła, w szczególności podmiot ten posiadał status odbiorcy należności oraz rzeczywistego właściciela odsetek; - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia rzeczywisty właściciel należności dodanego do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. oraz wykorzystaniu w procesie wykładni pozaustawowych kryteriów; - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz H. NL, przy jednoczesnej rezygnacji z ustalenia rzeczywistego właściciela należności, pomimo zakwestionowania faktu posiadania tego statusu przez podmiot, któremu Spółka wypłaciła odsetki; - art. 26 ust. 1 w zw. z art, 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2016 oraz 2017r., a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H. NL z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce; - art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 22a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wykorzystanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu samoistnego nałożenia obowiązków podatkowych na polskiego rezydenta (płatnika) i holenderskiego nierezydenta (podatnika) oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 Konwencji PL-NL sformułowanie osoba uprawniona do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia rzeczywisty właściciel odsetek; - art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 33 Konwencji PL-NL w związku z art. 27 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca miała obowiązek porównać tekst autentyczny Konwencji PL-NL w wersji niderlandzkiej z wersją polską w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie odsetek oraz, po dostrzeżeniu ich rozbieżności, zastosować jej wersję angielską, podczas gdy przepisy dotyczące wersji rozstrzygającej Konwencji PL-NL adresowane są do stron Konwencji, tj. umawiających się państw, natomiast polskiego podatnika obowiązują przepisy Konwencji w wersji polskiej, tj. wersji sporządzonej w języku urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 30 § 5 w zw, z art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie, a następnie powielenie dowolnej, stronniczej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na: pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych, poczynieniu wniosków sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, co zaś doprowadziło m.in. do: (i) błędnego ustalenia, że na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 18 listopada 2020r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dysponował decyzją określającą wysokość niepobranego przez Spółkę - jako płatnika - podatku, podczas gdy decyzja określająca została wydana dopiero 27 listopada 2020r., tj. po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, (ii) błędnego ustalenia, iż podmioty z Grupy B. świadomie tak ukształtowały strukturę podmiotów uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych, podczas gdy opisana w Decyzji struktura grupy warunkowana była czynnikami biznesowymi, w szczególności wymaganiami podmiotów niepowiązanych zapewniających grupie finansowanie zewnętrzne w postaci kredytów bankowych oraz potrzebą odseparowania ryzyk związanych z inwestycjami prowadzonymi na poszczególnych rynkach lokalnych; (iii) nieustalenia, że z dniem 29 listopada 2017r. doszło do sprzedaży spółek z Grupy L.3 przez Grupę B. na rzecz nowego inwestora - konsorcjum kierowanego przez C.2, (iv) błędnego uznania wyjaśnień Spółki co do technicznego charakteru weryfikacji zatwierdzania przelewów dokonywanych przez H. NL przez osobę zatrudnioną w innym podmiocie powiązanym za niewiarygodne, podczas gdy wielopoziomowe zatwierdzanie płatności jest standardową dobrą praktyką gospodarczą i nie determinuje zakresu decyzyjności zarządu podmiotu dokonującego płatności; (v) błędnego ustalenia, że poza nabyciem wierzytelności od P. S.a.r.L, H. NL nie dokonywała innych znaczących transakcji gospodarczych, podczas gdy spółka ta inwestowała i finansowała nabycie nieruchomości nie tylko w Polsce (za pośrednictwem Spółki), ale również Czechach (za pośrednictwem czeskiej spółki zależnej); - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia ostatecznego odbiorcy należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia wszystkich znajdujących zastosowanie przepisów prawa; a zatem - odmawiając uznania H. NL za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów wchodzących do portfolio funduszy nieruchomościowych zarządzanych przez B., w tym działalność L.2 S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem: (i) przedstawia uzasadnienie faktyczne i prawne, które jest oczywiście nieadekwatne, bowiem odnosi się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją oraz informacji uzyskanych z rejestrów szwedzkich spółek, podczas gdy podmioty ze szwedzkiej jurysdykcji nie uczestniczyły w transakcjach będących przedmiotem postępowania, a także posługuje się tezami publikacji naukowych wydanych na gruncie stanu prawnego obowiązującego na kilka lat przed kontrolowanym okresem, (ii) w kontekście kontroli prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zawiera odwołania do oceny dowodów nieistniejących na etapie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej (np. przesłuchania świadków), (iii) cytuje wyrwane z kontekstu fragmenty wyjaśnień Spółki w celu przedstawienia spornych okoliczności sprawy jako przyznanych przez Stronę, podczas gdy pełna treść wyjaśnień Spółki jednoznacznie wskazuje na jej odmienne stanowisko, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 117/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 10 listopada 2021 r. nr 358000-COP-4110.6.2021.12 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok i 2017 rok. Następnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w następstwie skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 10 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 605/23 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji przyporządkował sporne kwestie do dwóch zagadnień: 1) prawidłowości zastosowania przez skarżącą przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku wypłaconych w latach 2016 i 2017 odsetek na rzecz holenderskiej spółki "H. BV" i związanych z tym obowiązków skarżącej, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz 2) zasadności wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki, jako płatnika podatku u źródła. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż Sąd I instancji nie dokonał wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy 2003/49/WE oraz u.p.o. z Królestwem Niderlandów, błędnie ograniczając się do stwierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu w brzmieniu obowiązującym od 2019 roku. Analiza treści decyzji organu pokazuje, że dokonał on wykładni art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz Modelowej Konwencji OECD. W efekcie przyjął, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" funkcjonowało już w latach 2016 – 2017. Skutkiem tego "rzeczywistym właścicielem" wypłaconych odsetek mógł być wyłącznie taki podmiot, który otrzymał je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innego podmiotu. Innymi słowy, dla zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. niezbędne było, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, posiadanie statusu "rzeczywistego właściciela" odsetek. Skarżąca, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do realizacji obowiązków płatnika albo ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania ww. zwolnienia. To zaś oznaczało obowiązek zweryfikowania, czy spółka "H. BV" w stosunku do wypłacanych należności spełnia warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w tym zbadania, czy jest "rzeczywistym właścicielem" odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Nakazano, aby rozpoznając sprawę ponownie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej do tego Sądu decyzji organu podatkowego oraz zbadać z jej uwzględnieniem, czy organ przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko. Co do drugiej kwestii, zatem wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku u źródła, NSA podkreślił, iż zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższych regulacji, warunkiem odpowiedzialności płatnika bądź jej braku jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina, to działanie lub zaniechanie podatnika (np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) wpływające na zachowanie płatnika, którego skutkiem jest niepobranie przez niego podatku we właściwej wysokości. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne są zarzuty kasatora który podważa stanowisko Sądu I instancji według którego rozstrzygnięcie organu zostało oparte na podstawie art. 30 § 5a O.p. (przepis dodany do ustawy 1 stycznia 2019 r.). Wbrew temu poglądowi organ wykluczył winę podatnika za niepobranie podatku nie z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, ale w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. Postępowania w tym zakresie Sąd I instancji nie poddał jednak kontroli, do czego będzie zobowiązany rozpoznając sprawę ponownie. W piśmie procesowym z 3.04.2026 r. skarżąca dodatkowo przywołała i rozwinęła zarzut dotyczący konieczności zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli "look-through approach" (klauzula LTA), a w konsekwencji organ winien zastosować w oparciu o tą klauzulę przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, t.j. art. 11 ust 1 i 2 Konwencji z 14.06.1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a to prawidłowości zastosowania przez skarżącą przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku wypłaconych w latach 2016 i 2017 odsetek na rzecz holenderskiej spółki "H." i związanych z tym obowiązków skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz, oraz zasadności wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku u źródła. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 605/23. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. W konsekwencji wywieść należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Powyższa regulacja stanowi implementację do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy 2003/49/WE, której wprowadzenie miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Ustawa do końca 2016 roku posługiwała się pojęciem "odbiorcy należności" m.in. z tytułu odsetek. Od 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących "odbiorcy" należności (pkt 4) jego pojęcie zastąpiono pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Celem tej zmiany było jednoznaczne doprecyzowanie, że spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujący należności licencyjne i odsetki powinien być ich "rzeczywistym właścicielem". Była to prosta konsekwencja art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2003/49/WE, według którego odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stały zakład spółki państwa członkowskiego znajdujący się w innym państwie członkowskim. Na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy 2003/49/WE spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy 2003/49/WE, stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Jak zwrócili uwagę przedstawiciele doktryny (zob. P.Małecki, M.Mazurkiewicz [w:] P.Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21), obowiązujący do 2017 roku zapis ustawowy "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki powinna być ich "rzeczywistym właścicielem", otrzymać je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie 1 stycznia 2017 r. zmianie uległ art. 4a u.p.d.o.p., do którego dodano punkt 29 zawierający definicję "rzeczywistego właściciela". Pogląd powyższy znajduje oparcie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1466/23). Jak wyjaśnił TSUE, zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.o. z Królestwem Niderlandów, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Zapisy u.p.o. nie definiują pojęcia "właściciela odsetek", stąd celowe jest odwołanie się w tym zakresie do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej zwana: OECD) oraz oficjalnego komentarza do tej Konwencji. Przypomnieć trzeba, że OECD określa trwałe wzorce konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a oficjalny komentarzem zapewnia zbliżoną ich interpretację. Wskazuje się tam, że pojęcie "beneficial owner" nie powinno być używane w wąskim, technicznym sensie, ale rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) od opodatkowania. Sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu, gdy spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek; chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron. Analiza treści decyzji organu pokazuje, że dokonał on wykładni art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz Modelowej Konwencji OECD. W efekcie zasadnie przyjął, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" funkcjonowało już w latach 2016 – 2017. Skutkiem tego "rzeczywistym właścicielem" wypłaconych odsetek mógł być wyłącznie taki podmiot, który otrzymał je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innego podmiotu. Innymi słowy, dla zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. niezbędne było, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, posiadanie statusu "rzeczywistego właściciela" odsetek. Skarżąca, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była więc zobowiązana do realizacji obowiązków płatnika albo ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania ww. zwolnienia. To zaś oznaczało obowiązek zweryfikowania, czy spółka "H." w stosunku do wypłacanych należności spełnia warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w tym zbadania, czy jest "rzeczywistym właścicielem" odsetek. Z regulacji prawnej zawartej w art. 30 § 1, § 4 i § 5 oraz 8 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że na płatniku ciąży z mocy prawa obowiązek obliczenia podatku, jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Aby uczynić temu zadość płatnik winien przeprowadzić określonego rodzaju postępowanie, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również ocena prawna. Płatnik ma zatem obowiązek ustalić stan faktyczny i prawny w stopniu umożliwiającym mu zrealizować obowiązki wynikające z art. 8 Ordynacji podatkowej. Co dotyczy kwestii prawidłowości zastosowania przez spółkę zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., to sąd konstatuje, że w niniejszej sprawie doszło niewątpliwie do opisanego bliżej w decyzji z dnia 16 lipca 2021r., nr 358000-CKK1-1.4110.6.2021.9 zjawiska określanego jako "treaty shopping", a wskazana powyżej klauzula "beneficial owner" jest jednym z umownych rozwiązań mających przeciwdziałać nadużywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach tego zjawiska. Zjawisko korzyści umownych było przedmiotem analiz OECD, która w raporcie z 1987r. zdefiniowała "treaty shopping" jako niewłaściwe użycie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez osobę, która działa przez legalnie powołaną jednostkę w tym danym państwie z głównym celem, jakim jest wykorzystanie preferencji podatkowych wynikających z umowy, a z których ta osoba nie mogłaby bezpośrednio skorzystać. W ocenie sądu, w decyzji z dnia 16 lipca 2021r. prawidłowo wykazano, że ukształtowana w sprawie struktura podmiotów służyła unikaniu opodatkowania. Jak wskazano w przedmiotowej decyzji, wyłącznym inicjatorem i beneficjantem procesu inwestowania środków finansowych były fundusze inwestycyjne z Grupy B. z siedzibą na Kajmanach i w Kanadzie i USA. Podmioty te nie przekazały bezpośrednio środków finansowych na rzecz skarżącej., lecz zdecydowały się na wykorzystanie w tym celu spółek podstawionych - w pełni zależnych, których wyłącznym zadaniem było pośrednictwo w przekazywaniu środków finansowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty będące inwestorami funduszy B., które zainwestowały środki finansowe, otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez emitenta certyfikatów lub jako udziałowcy tych funduszy. Środki finansowe przekazane przez inwestorów funduszy były następnie za pośrednictwem funduszy B. przekazywane do spółek luksemburskich, w tym do spółki, która przekazała je tytułem pożyczki do skarżącej, a która następnie wykorzystała je na sfinansowanie własnych celów biznesowych (zakup nieruchomości). Stworzenie grupy podmiotów uczestniczących w procesie pozyskania finansowania spółek podstawionych mających siedziby w Luksemburgu i Holandii, tzw. "SPV" pośredniczących pomiędzy faktycznymi "pożyczkodawcami", a inwestorem z siedzibą w Polsce, wykorzystywało obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprowadzenie do struktury spółek z siedzibą w Holandii i Luksemburga miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. H., do której skarżąca wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową, w pełni zależną od innych podmiotów z grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. H. w ustalonej strukturze pozyskania przez spółkę środków finansowych w drodze pożyczki, nie działała w jej ramach jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Brak było również przesłanek w zakresie wydłużania łańcucha podmiotów które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej spółce. Argumenty dotyczące "neutralnej i stabilnej politycznie jurysdykcji, tj. w Holandii, dostarczającej jedne z najlepszych na świcie usługi prawne i finansowe" czy też "pozycjonowanie się spółki H., jako wehikuł join venture w celu realizacji potencjalnych inwestycji w Unii Europejskiej" mogłyby równie dobrze, jak trafnie zauważają organy, odnosić się do jurysdykcji, czy też usług prawnych świadczonych w Luksemburgu. Trudno również stwierdzić, że rynek kapitałowy Luksemburga jest mniej rozwinięty czy też posiada niższą płynność niż rynek kapitałowy w Holandii. Podmioty z Grupy B. z siedzibą na Kajamanach w Kanadzie i USA zarządzające H., świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. Organy trafnie przywołały okoliczności potwierdzające, że H. z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż H.: - była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B. - jak wskazano w schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B. 100% udziałów H. miała spółka P. S.a.r.l., której 100% udziałów należało do L.2 S.a r.l. która z kolei była kontrolowana przez dwie spółki B.4 S.a.r.l oraz B.3 S.a r.l. (obie po 50% udziałów). Powyższe dwa podmioty były kontrolowane przez Fundusze B.5 (B.5 Partners); - była spółką celową, tzw. SPV, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała cel polegający na przekazaniu pożyczki do C. sp. z o.o.; - poza nabyciem wierzytelności od P. S.a.r.l. w dniu 30.12.2014r. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności; - nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu: J.G., M.K., J.S., G.R., J.B. pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie; - była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L.3 sp. z o.o.; - źródłem przychodów H. były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, w 2016r. 96,55 % jej aktywów stanowiły należności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, w 2017r. odpowiednio 98,57 %; poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania; - w 2016r. 96,23 % jej pasywów stanowiły zobowiązania z tytułu uzyskanych pożyczek od podmiotu powiązanego, w 2017r. odpowiednio 97,47%; - oprócz członka zarządu H. osobą zatwierdzającą przelewy środków finansowych był dyrektor L.2 S.a.r.l.; w przypadku niezależnego podmiotu, dla zatwierdzania przelewów finansowych o znacznej wartości z pewnością nie jest konieczna akceptacja osoby nie pełniącej w danym podmiocie żadnych funkcji. Sąd w pełni akceptuje powyższe oceny, jako zgodne z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, tj. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym. Skarżąca, winna zatem obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2016 i 2017r. na rzecz "H." z siedzibą w Holandii, odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2016 i 2017r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd podziela stanowisko organów dotyczące wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku u źródła. Zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższych regulacji, a co znajduje także odzwierciedlenie w przywołanym przez organ odwoławczy orzecznictwie sądowo-administracyjnym, warunkiem odpowiedzialności płatnika bądź jej braku jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina, to działanie lub zaniechanie podatnika (np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) wpływające na zachowanie płatnika, którego skutkiem jest niepobranie przez niego podatku we właściwej wysokości. Organ wykluczył winę podatnika za niepobranie podatku nie z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, ale w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwala, w ocenie sądu, na analizę kwestii odpowiedzialności skarżącej, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i jednoznaczne przyjęcie istnienia tej odpowiedzialności. Materiał dowodowy wskazuje niedwuznacznie, że H. nie miała statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. Materiał ten stał się także źródłem szeregu ustaleń organów w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem H., ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających. Stwierdzona okoliczność, że C. Spółka z o.o. wchodziła w skład spółek z Grupy B. nie skutkowała jednak automatycznym wykluczeniem wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika podatku. Organ bowiem nakreślił faktografię wykazując, że formalnym pożyczkodawcą skarżącej był jej jedyny udziałowiec H. Jedynym udziałowcem tej spółki był P. S.a r.I. z siedzibą w Luksemburgu (pierwotny pożyczkodawca C. Spółka z o.o.) Z kolei jedynym udziałowcem P. S.a r.I. był L.2 S.a r.I. z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowcami L.2 S.a r.I. były B.3 S.a r.I. i B.4 S.a r.I. mające po 50% udziałów w kapitale spółki. Zatem środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej C. Spółka z o.o. pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do H., która z kolei zawarła umowę pożyczki ze skarżącą. Ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych spółek luksemburskich za 2016 i 2017 rok wynikało, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były jedynie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się także niewielkim zatrudnieniem, bądź w ogóle brakiem zatrudnienia. I tak, w latach 2016-2017 H. i P. S.a r.l. nie zatrudniała żadnych pracowników. L.2 S.a r.l. zatrudniała w 20I6r. dwóch pracowników (w 2014 r. nie zatrudniała żadnego pracownika). Ponadto B.4 S.a r.l została utworzona w dniu 4 marca 2015r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro, a jej siedziba znajdowała się w Lukssemburgu, [...]. B.3 S.a r.l. została utworzona w dniu 13 września 2014r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro, a jej siedziba znajdowała się w Luksemburgu, [...]. Jej udziałowcami były następujące podmioty:- B.5 zarejestrowana na Kajmanach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, B.6 zarejestrowana w Kanadzie z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, B.7 zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych (D.) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, B.8 zarejestrowana na Kajmanach z siedzibą na Kajmanach, B.5 zarejestrowana na Kajmanach z siedzibą na Kajmanach. L.2 S.a r.l. została utworzona w dniu 6 listopada 2013r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro, a jej siedziba znajdowała się w Luksemburgu, [...]. P. S.a r.l. została utworzona w dniu 3 grudnia 2013r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro, a jej siedziba znajdowała się w Luksemburgu, [...]. H. została utworzona w dniu 4 grudnia 2013r. z kapitałem zakładowym w wysokości 100 euro, a jej siedziba znajdowała się w Holandii, [...]. Powyższe ustalenia uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że H. była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B., była spółką celową, tzw. SPV, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej, realizującą jedynie cel polegający na przekazaniu pożyczki do C. Spółka z o.o., poza nabyciem wierzytelności od P. S.a r.l. w grudniu 2014r. nie dokonującą żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych i ograniczającą działania do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności oraz reprezentowaną przez członków zarządu: J.G., M.K., J.S., G.R., J.B., pełniących podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie. Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca będąc podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo z innymi podmiotami z Grupy B., mając wiedzę na temat przepływu środków z tytułu odsetek przez H., ponosi odpowiedzialność jako płatnik na podstawie art. 30 § 1 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powołanego w toku postępowania sądowego zarzutu dotyczącego konieczności zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli "look-through approach" (klauzula LTA), a w konsekwencji powinności zastosować w oparciu o tą klauzulę przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, t.j. art. 11 ust 1 i 2 Konwencji z 14.06.1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, to podzielić należy stanowisko, że żaden z obowiązujących przepisów ustawy o CIT dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej między nierezydentem, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polska a Holandią nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Holandii, postanowień innych umów (np. zawartej z Luksemburgiem). Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest stanowisko, że zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. warunkowane jest posiadaniem przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z odsetek z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tożsamy sam wniosek wynika z treści art. 11 Konwencji polsko – holenderskiej; w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne. Teza dotycząca możliwości zastosowania klauzuli LTA odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany i zidentyfikowany przez podatnika/płatnika. Trafnie wskazuje organ, że niniejsze postępowanie dotyczy prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego, przedstawionego przez stronę podatnika – H. NL. W sprawie zakwestionowano zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do odsetek wypłacanych temu podmiotowi, jednocześnie przyjmując, że płatnik nie wypełnił prawidłowo spoczywających na nim obowiązków. W toku postepowania skarżąca nie przedstawiła transparentnie, spełniającego wymogi wynikające z u.p.d.o.p. i dyrektywy Rady UE 2003/49/WE, podmiotu będącego rzeczywistym odbiorcą (za takiego nie można bowiem uznać H. NL). Skarżąca wywodzi, że to określony przez nią podmiot jest rzeczywistym beneficjentem, wskazując jednocześnie inny podmiot, które może być przez organ ewentualnie uznany za rzeczywistego właściciela; nie sposób jednak przyjąć, aby skarżąca spełniła w stosunku do tego podmiotu jakiekolwiek formalne wymagania uzależniające możliwość zastosowania względem niego preferencji podatkowych. Na organie podatkowym nie spoczywa natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE z 26.02.2019 r. C-115/16 (pkt 4 sentencji wyroku), obowiązek ustalenia tożsamości rzeczywistego beneficjenta odsetek, w przypadku gdy kwestionuje prawidłowość zastosowania przez płatnika zwolnienia podatkowego. Jest to bowiem rolą płatnika. Sad podziela stanowiskio, że do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest jednocześnie konieczne wykazanie przez organ nadużycia prawa – istnienie takiego nadużycia stanowi natomiast niezależną (od braku posiadania przez odbiorcę należności odsetkowych statusu rzeczywistego właściciela) przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Niemniej, poprzez wypłatę należności odsetkowych do spółki pośredniczącej (H. NL) nie posiadającej statusu rzeczywistego właściciela, o czym płatnik w realiach rozpatrywanej sprawy powinien był wiedzieć, bez poboru podatku, doszło do nadużycia prawa do zwolnienia podatkowego. Trafnie w tym kontekście przywołany został wyrok NSA z dnia 31.01.2023 r., sygn. II FSK 1588/20, w którego uzasadnieniu wskazano, że "płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta". Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów, tak prawa materialnego, jak i procesowego, a organy prawidłowo określiły wysokość należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku, zasadnie wykluczając negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności płatnika. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a.