I SA/Kr 131/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: SWSA Borys Marasek (spr.) SWSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi B. w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2025 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.292.2025.5.ANK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2025 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.292.5.2025.5.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) - po rozpoznaniu zażalenia B. w N. (dalej: Fundacja, skarżąca) na postanowienie DKIS z dnia 17 września 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.292.2025.4.AK, o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – utrzymał w mocy wskazane postanowienie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2025 r. (data wpływu do organu) Fundacja zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: 1) przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) opisanej we wniosku służącej prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości przez Fundatora na rzecz Fundacji spowoduje obowiązek zapłaty podatku przez Fundację, 2) spłata kwoty głównej z tytułu pożyczki wchodzącej w zakres zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej we wniosku służącej prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości przenoszonej przez Fundatora na Fundację spowoduje obowiązek zapłaty podatku przez Fundację. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2025 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie. W związku z tym, że DKIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisała Fundacja we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Fundacji może być sztuczny, pismem z 17 lipca 2025 r. nr 0110-KNJ-1-3.500.86.2025.1.MC, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr DKP16.8083.72.2025 Szef KAS, działając na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. DKIS, postanowieniem z dnia 17 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.292. 2025.4. AK orzekł o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie doręczono Fundacji w dniu 1 października 2025 r. W zażaleniu na ww. postanowienie Fundacja podniosła zarzut naruszenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez niesłuszne, pozbawione podstaw faktycznych przypuszczenie "uzasadnionych podejrzeń", że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ arbitralnie i bez należytego uzasadnienia stwierdził w postanowieniu, że powziął "uzasadnione podejrzenie", że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowić może czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Zdaniem Fundacji, w niniejszej sprawie takiego podejrzenia nie sposób powziąć – jest to praktycznie i teoretycznie niemożliwe, a organ nie uzasadnił swoich przypuszczeń. W ocenie skarżącej, organ zignorował arbitralnie specyfikę sytuacji rodzinnej, prawnej i biznesowej Fundatora. Organ winien był wziąć pod uwagę fakt, że Fundacja prowadziła wcześniej działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w związku z czym możliwość dokonania przez nią jakiegokolwiek rozdzielenia poszczególnych części swojego biznesu była możliwa dopiero po dokonaniu działań reorganizacyjnych. Fakt rozdzielenia działalności jubilerskiej i działalności w zakresie wynajmu nieruchomości po reorganizacji działalności Fundatora skarżącej jest czymś całkowicie uzasadnionym biznesowo, tak jak i w pełni zgodnym z literą prawa oraz celem ustawy. Działaniem racjonalnym jest to, że w toku czynności reorganizacyjnych dokonuje się rozdziału nieruchomości jako aktywów trwałych o wartości opiewającej na wielomilionowe kwoty od biznesu operacyjnego, który generuje znacznie więcej ryzyk biznesowych, operacyjnych, finansowych, w tym płynnościowych. W szczególności, że nie są to aktywa wykorzystywane w działalności operacyjnej biznesu jubilerskiego, a zupełnie odrębne aktywa, wynajmowane do podmiotów trzecich, generujące pasywny dochód i wymagające znacznie mniejszego operacyjnego zaangażowania niż biznes jubilerski. Rzeczą naturalną jest traktowanie nieruchomości jako bezpiecznych aktywów inwestycyjnych mających zapewniać stabilność finansową inwestorowi niezależnie od wyników jego biznesu operacyjnego, wobec czego przeniesienie tych nieruchomości do odrębnego podmiotu w żaden sposób nie wyczerpuje znamion sztuczności, lecz posiada zaś daleko posunięte cechy odpowiedzialnego planowania majątkowego i stanowi powszechną praktykę. W szczególności, w niniejszej sprawie ich przeniesienie do Fundacji Rodzinnej jako odrębnego wehikułu, zajmującego się zupełnie innymi zagadnieniami niż podmiot operacyjny dokonujący sprzedaży towaru jubilerskiego, było szczególnie uzasadnione. Wnioskodawca chciał odrębnie przez fundację zabezpieczyć czwórkę swoich dzieci pasywnym majątkiem w postaci nieruchomości. Zupełnie, czym innym jest kwestia prowadzenia biznesu operacyjnego, co do której skarżąca ma inne plany. O uzasadnieniu biznesowym planowanych czynności świadczy tym bardziej gatunkowa odrębność rodzajów działalności jakie będzie prowadzić Fundacja jak i spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa Fundacji oraz brak funkcjonalnych powiązań między działalnościami tych podmiotów. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie jest wprost dozwolone na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Fakt, że Fundator zdecydował się przenieść do Fundacji tylko tę część swojego przedsiębiorstwa, której przedmiot działalności jest bezsprzecznie zgodny z zakresem tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych również świadczy o zgodności z celem ustawy podejmowanych czynności reorganizacyjnych. W konsekwencji Fundacja stwierdziła, że nie ma najmniejszego elementu, który mógłby stanowić potencjalne obejście przepisów prawa podatkowego, a jej działania są zgodne z prawnie dopuszczalnymi celami przewidzianymi dla Fundacji Rodzinnych, nie pozbawiają biznesu operacyjnego kluczowych aktywów, a nadto są uzasadnione sytuacją rodzinną Fundacji i chęcią zabezpieczenia wszystkich dzieci pasywnymi aktywami. Po przeanalizowaniu zarzutów Fundacji i przebiegu sprawy, organ stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji, i wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2025 r. utrzymał je w mocy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, DKIS w pierwszej kolejności przywołał przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, a następnie omówił czym jest korzyść podatkowa oraz unikanie opodatkowania oraz tj. art. art. 120, 121 § 1, art.14b § 1, § 2, § 3, § 2a, § 5b, § 5c, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, 119c §1 i § 2, art. 119d, art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – może wydać interpretację indywidualną. Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): – została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, – została dokonana w sposób sztuczny. Zdaniem DKIS, Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. W praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Tym samym, opisane we wniosku działania w ramach Fundacji Rodzinnej należy uznać za sztuczne, ponieważ opis zdarzenia przyszłego zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez skarżącą czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Szef KAS, podzielił argumentację DKIS i w wydanej opinii stwierdził, że w stosunku do elementów dotyczących zdarzenia przyszłego, przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zachodzić przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że nie zgadza się z twierdzeniem Fundacji, że: "(...) nie ma najmniejszego elementu, który mógłby stanowić potencjalne obejście przepisów prawa podatkowego – działania Wnioskodawcy są zgodne z prawnie dopuszczalnymi celami przewidzianymi dla Fundacji Rodzinnych, nie pozbawiają biznesu operacyjnego kluczowych aktywów a nadto są uzasadnione sytuacją rodzinną Wnioskodawcy i chęcią zabezpieczenia wszystkich dzieci pasywnymi aktywami". Z opisu sprawy wynikało, że przed wniesieniem do Fundacji Rodzinnej ZCP w zakresie wynajmu nieruchomości Fundator zamierza przekształcić swoją operacyjną działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przenoszone następnie ze spółki do fundacji rodzinnej ZCP, będzie obciążone zobowiązaniami pożyczkowymi z tytułu pożyczek zawartych z beneficjentami fundacji rodzinnej. W uzasadniony sposób można by więc przypuszczać, że Fundator chcąc przede wszystkim zrealizować przedstawione we wniosku cele związane z zabezpieczeniem swojego majątku oraz przyszłości finansowo-majątkowej czwórki swoich dzieci oraz ich rodzin, to po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przenieść do majątku Fundacji Rodzinnej udziały w tej spółce, następnie fundacja jako udziałowiec z uzyskiwanych dochodów z tytułu dywidend (po opodatkowaniu dochodu z działalności na poziomie spółki kapitałowej) mogłaby wypłacać świadczenia na rzecz swoich beneficjentów. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że planowane jest przeniesienie do Fundacji Rodzinnej jedynie części działalności tj. ZCP w zakresie najmu nieruchomości, czyli jedynie takiej, która została wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej i jako dopuszczalna działalność fundacji rodzinnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Co istotne przenoszone na rzecz fundacji rodzinnej ZCP będzie obciążone zobowiązaniami z tytułu pożyczek, które udzieliły osoby będące beneficjentami fundacji rodzinnej. Nie jest wykluczone, że zobowiązania z tytułu pożyczki zostały ukształtowane celowo i następnie przeniesione wraz z ZCP do fundacji rodzinnej, celem spotęgowania korzyści podatkowych. Spłata kapitału pożyczki przez fundację rodzinną na rzecz jej beneficjentów (przedmiot pytania 2 wniosku), nie będzie mogła stanowić świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, ponadto nie sposób jej również zakwalifikować do kategorii ukrytych zysków, określonych w art. 24q ust. 1a ustawy CIT. Wskutek powyższego dochody wypracowane z tytułu najmu składników majątku przenoszonych do fundacji rodzinnej w ramach ZCP, nie zostaną opodatkowane na poziomie fundacji rodzinnej ze względu na zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, a następnie nie będą również podlegać opodatkowaniu będąc dystrybuowane do beneficjentów jako spłata kapitału pożyczek wobec tych beneficjentów. Organ stwierdził, że kompleksowa analiza treści wniosku wskazuje, że sposób dokonywania ww. czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Przedstawione we wniosku okoliczności świadczą o wyborze przez Fundatora sposobu działania, który nie wybrałby rozsądnie działający podmiot, nie kierujący się chęcią uzyskania korzyści podatkowych. Na powyższe wskazuje szereg symptomów działania przewidzianych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Jako główny cel powołania Fundacji Rodzinnej wyłania się chęć osiągnięcia korzyści podatkowej przez zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości za pośrednictwem fundacji rodzinnej, a także dalsze uniknięcie opodatkowania przekazywanego zysku z najmu do beneficjentów fundacji. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało uzasadnienie gospodarcze przeprowadzonych działań. Angażowanie Fundacji Rodzinnej budzi zatem uzasadnione przypuszczenie, że będzie ona służyć jedynie korzystniejszej podatkowo wypłacie pozyskanych środków w ramach tej instytucji. Trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu podejmowanych działań. Wątpliwości budzi zatem, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi. W opisanym schemacie działania następuje zatem proces angażowania podmiotu pośredniczącego (fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Gdyby działalność gospodarcza polegająca na najmie nieruchomości była prowadzana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej Fundatora) osiągnięty dochód z najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie byłby opodatkowany na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku wykonywania tego rodzaju działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, dochód osiągany z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania. Do ewentualnego opodatkowania może dojść dopiero przy ewentualnej dystrybucji zysku z fundacji rodzinnej do beneficjentów, jednak dopiero po spłacie na rzecz beneficjentów pożyczek, o których mowa we wniosku. W takim przypadku, nastąpi także dodatkowe odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego, bowiem fundacja rodzinna skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a podatek wg obniżonej 15 % stawki może się pojawić dopiero w przypadku przekazywania świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej. Za sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, w tym z neutralnością podatkową przychodów osiąganych przez fundację rodzinną, należy więc uznać osiąganie jakichkolwiek korzyści podatkowych w wyniku aranżowania przez podatników uzgodnień obliczonych na prowadzenie przez fundatora aktywnej działalności gospodarczej za pośrednictwem fundacji rodzinnej. Wobec powyższego trudno nie uznać, że opisany we wniosku sposób działania jest sztuczny, a utworzenie fundacji rodzinnej w obliczu planowanych działań rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych. W ramach art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, mając również na uwadze treść art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny nie musi mieć pewności (tzn. nie musi udowodnić), że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego w wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące powstaniem korzyści podatkowej - służy temu inna procedura – opinia zabezpieczająca. Organ musi natomiast swoje przypuszczenie (domysł) uzasadnić a więc co najmniej wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien także określić, na czym polega korzyść podatkowa. W przeciwnym razie skorzystanie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe byłoby niekontrolowalne przez sąd bowiem sąd nie mógłby zweryfikować zasadności przypuszczenia organu. Wnioskodawca z kolei nie wiedziałby, co do których elementów stanu faktycznego organ przypuszcza, że stanowią czynności, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując DKIS stwierdził, że uzasadnione jest przypuszczenie, że opisane we wniosku czynności podyktowane są przede wszystkim względami podatkowymi. W związku z powyższym, DKIS podał, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że w stosunku do elementów dotyczących zdarzenia przyszłego, przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zachodzić przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, przy założeniach poczynionych wcześniej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Wydając dane rozstrzygnięcie DKIS działania opierał na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawarł wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. DKIS analizę sprawy oparł na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane przez Fundację fakty i okoliczności. W opisanej przez Fundację sprawie DKIS zobligowany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej istniały bowiem uzasadnione podstawy do domniemania, że wniosek/sprawa spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Odmowa wydania dla interpretacji indywidualnej w całości stanowi realizację zasady legalizmu, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 18 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. polegające na błędnym przyjęciu, że opis sytuacji zawarty we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas w opisanych okolicznościach nie występuje, ani nie będziemy występować czynność sztuczna, skutkująca korzyścią podatkową sprzeczną z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, której głównym lub jednym z głównych celów miałoby być unikanie opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podano, że organ w swojej analizie zupełnie pominął aspekt prawny zdarzenia przyszłego kluczowy dla zrozumienia faktycznej istoty zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Z wyboru przez stronę prawnej formy zabezpieczenia swych roszczeń nie można domniemywać unikania opodatkowania - idąc tą drogą rozumowania katalog dopuszczalnych podatkowo czynności prawnych byłby zamknięty do tych najwyżej opodatkowanych. Organ arbitralnie i bez należytego uzasadnienia stwierdził w postanowieniu, że powziął "uzasadnione podejrzenie", że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowić może czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. W niniejszej sprawie takiego podejrzenia nie sposób powziąć, jest to praktycznie i teoretycznie niemożliwe. Organ nie uzasadnił swoich przypuszczeń i zignorował arbitralnie specyfikę sytuacji rodzinnej, prawnej i biznesowej Fundatora. Organ winien był wziąć pod uwagę fakt, że Fundacja prowadził wcześniej działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w związku z czym możliwość dokonania przez niego jakiegokolwiek rozdzielenia poszczególnych części swojego biznesu była możliwa dopiero po dokonaniu działań reorganizacyjnych. Fakt rozdzielenia działalności jubilerskiej i działalności w zakresie wynajmu nieruchomości po reorganizacji działalności Fundatora skarżącej jest czymś całkowicie uzasadnionym biznesowo, tak jak i w pełni zgodnym z literą prawa oraz celem ustawy. Działaniem racjonalnym jest to, że w toku czynności reorganizacyjnych dokonuje się rozdziału nieruchomości jako aktywów trwałych o wartości opiewającej na wielomilionowe kwoty od biznesu operacyjnego, który generuje znacznie więcej ryzyk biznesowych, operacyjnych, finansowych, w tym płynnościowych. W szczególności, że nie są to aktywa wykorzystywane w działalności operacyjnej biznesu jubilerskiego a zupełnie odrębne aktywa, wynajmowane do podmiotów trzecich, generujące pasywny dochód i wymagające znacznie mniejszego operacyjnego zaangażowania niż biznes jubilerski. Rzeczą naturalną jest traktowanie nieruchomości jako bezpiecznych aktywów inwestycyjnych mających zapewniać stabilność finansową inwestorowi niezależnie od wyników jego biznesu operacyjnego, wobec czego przeniesienie tych nieruchomości do odrębnego podmiotu w żaden sposób nie wyczerpuje znamion sztuczności, lecz posiada zaś daleko posunięte cechy odpowiedzialnego planowania majątkowego i stanowi powszechną praktykę. W szczególności w niniejszej sprawie ich przeniesienie do Fundacji Rodzinnej jako odrębnego wehikułu, zajmującego się zupełnie innymi zagadnieniami niż podmiot operacyjny dokonujący sprzedaży towaru jubilerskiego, było szczególnie uzasadnione. Skarżąca podała chciał odrębnie przez fundację zabezpieczyć czwórkę swoich dzieci pasywnym majątkiem w postaci owych nieruchomości. Zupełnie czym innym jest kwestia prowadzenia biznesu operacyjnego, co do której ma inne plany. O uzasadnieniu biznesowym planowanych czynności świadczy tym bardziej gatunkowa odrębność rodzajów działalności jakie będzie prowadzić skarżąca jak i spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa skarżącej oraz brak funkcjonalnych powiązań między działalnościami tych podmiotów. Skarżąca podała, że prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie jest wprost dozwolone na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Fakt, że Fundator zdecydował się przenieść do Fundacji tylko tę część swojego przedsiębiorstwa, której przedmiot działalności jest bezsprzecznie zgodny z zakresem tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych również świadczy o zgodności z celem ustawy podejmowanych czynności reorganizacyjnych. W konsekwencji powyższego nie ma najmniejszego elementu, który mógłby stanowić potencjalne obejście przepisów prawa podatkowego - działania skarżącej są zgodne z prawnie dopuszczalnymi celami przewidzianymi dla Fundacji Rodzinnych, nie pozbawiają biznesu operacyjnego kluczowych aktywów a nadto są uzasadnione sytuacją rodzinną Wnioskodawcy i chęcią zabezpieczenia wszystkich dzieci pasywnymi aktywami. Samo przeniesienie własności nieruchomość do fundacji rodzinnej nie powinno być w żaden sposób traktowane jako czynność stanowiąca unikanie opodatkowania. Przesłanki podejrzenia muszą być obiektywne. W analizowanej sytuacji tak nie jest, ponieważ DKIS bezpodstawnie pomija aspekty związane z zabezpieczeniem prawnym majątku życia Fundatora. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 1 o.p. wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14b § 2a o.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. W myśl art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub, 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o tzw. opinię klauzulową, tj. o opinię czy elementy stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. W wyniku tego wystąpienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b o.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. o.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 1037/25, z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 134/23, z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. II FSK 1291/22, z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W orzecznictwie wskazano także, że odmiennie od postępowania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 1651/22, opubl. w CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ interpretacyjny był uprawniony do przyjęcia, iż w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., co następnie znalazło potwierdzenie w opinii wydanej przez Szefa KAS. Sąd podzielił stanowisko Szefa KAS, że istotne zastrzeżenia w niniejszej sprawie budzi okoliczność, że ZCP przenoszona na rzecz fundacji rodzinnej będzie obciążona zobowiązaniami z tytułu pożyczek, które udzieliły osoby będące beneficjentami fundacji rodzinnej. Okoliczności sprawy budzą uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązania z tytułu pożyczki zostały ukształtowane celowo i następnie przeniesione wraz z ZCP do fundacji rodzinnej, wyłącznie celem powiększenia korzyści podatkowych. Spłata kapitału pożyczki przez fundację rodzinną na rzecz jej beneficjentów (przedmiot pytania 2. wniosku), nie będzie mogła stanowić świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, ponadto nie sposób jej również zakwalifikować do kategorii ukrytych zysków, określonych w art. 24q ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). Wskutek powyższego dochody wypracowane z tytułu najmu składników majątku przenoszonych do fundacji rodzinnej w ramach ZCP, nie zostaną opodatkowane na poziomie fundacji rodzinnej ze względu na zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a następnie nie będą również podlegać opodatkowaniu, będąc dystrybuowane do beneficjentów jako spłata kapitału pożyczek wobec tych beneficjentów. Przedstawione we wniosku okoliczności świadczą zatem o wyborze przez Fundatora sposobu działania, który nie wybrałby rozsądnie działający podmiot, niekierujący się chęcią uzyskania korzyści podatkowych. Rację ma Szef KAS, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku świadczy o tym, że głównym celem powołania Fundacji Rodzinnej jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości za pośrednictwem fundacji rodzinnej, a zwłaszcza dalsze uniknięcie opodatkowania przekazywanego zysku z najmu do beneficjentów fundacji. Angażowanie Fundacji Rodzinnej budzi zatem uzasadnione przypuszczenie, że będzie ona służyć jedynie korzystniejszej podatkowo wypłacie pozyskanych środków w ramach tej instytucji. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.