I SA/Po 923/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 24 września 2025 r. [...] Sp. z o.o. w P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, spółka podała, że ma siedzibą i miejsce zarządu w kraju, podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Z uwagi na realizację celu, dla którego została zawiązana spółka, jak również zmianę planów biznesowych jej wspólników planowane jest przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Likwidacja spółki zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; w skrócie: "k.s.h."). W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki obejmujący m.in. maszyny, urządzenia oraz nieruchomości ("majątek") zostanie wydany jej wspólnikom zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Umowa spółki będzie zawierała odpowiednie zapisy dotyczące podziału jej majątku w przypadku likwidacji, w szczególności zapisy dotyczące stosunku udziałów w tym majątku dla poszczególnych wspólników oraz postanowienia dotyczące wydania majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w naturze. Przekazując majątek wspólnikom, spółka zrealizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 3 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, w konsekwencji zaś nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego na stosunku zobowiązaniowym o charakterze cywilnoprawnym. Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność techniczna będąca po prostu częścią całego procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. W niniejszej sprawie będzie więc miało miejsce wydanie wspólnikowi majątku w naturze, tj. od początku będzie to świadczenie niepieniężne i jako takie ma zostać spełnione, wobec czego nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Nie powstanie więc żadne uprzednie określone co do wartości zobowiązanie spółki wobec wspólników, które byłoby uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wydanie Majątku w naturze będzie konsekwencją realizacji zapisów umowy spółki. W przypadku nieruchomości zostanie podpisania umowa przenosząca nieruchomość w formie aktu notarialnego. W treści tej umowy przenoszącej własność nie będzie powołane żadne zobowiązanie, lecz będzie powołana causa, tj. podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników. Umowa przenosząca własność nieruchomości pomiędzy spółką a wspólnikami nie będzie umową o świadczeniu w miejsce wykonania (datio in solutum), tj. nie będzie to umowa o której mowa w art. 453 k.c. W treści ww. aktu notarialnego będzie podana wartość rynkowa nieruchomości, m.in. z tego względu, że wg ustawy o notariacie i rozporządzenia wykonawczego w sprawie taksy notarialnej wartość przedmiotu transakcji musi być wskazana na potrzeby obliczenia taksy notarialnej. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi pytanie: czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcom w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym - będzie czynnością neutralną dla spółki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem spółki, przekazanie majątku spółki jej udziałowcom w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym będzie czynnością neutralną dla spółki na gruncie u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 5 listopada 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej spółki. W ten sposób likwidowana spółka, jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie likwidowanej spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe , powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. W myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, organ przyjął, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowania do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2025 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że w przypadku, gdy skarżąca wyda wspólnikom majątek likwidacyjny w wyniku realizacji postanowień umowy spółki, a więc zrealizuje zobowiązanie, które od początku miało charakter niepieniężny to po stronie skarżącej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy dochodzi do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a postaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może skutkować wydanie majątku w naturze, tj. realizacja zobowiązania, które od początku było świadczeniem niepieniężnym i jako takie miało zostać spełnione, 2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ wydania majątku, które od początku miało zostać zrealizowane w naturze na mocy zapisów umowy spółki jako inna zasada podziału majątku - stosownie do treści art. 286 § 3 k.s.h. - jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wydanie majątku może rodzić przychód po stronie wydającego jedynie w wyjątkowych i ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym, a zatem - skoro w niniejszej sprawie wydanie majątku od początku zostało ustalone jako świadczenie w naturze - to brak jest podstawy prawnej, która pozwoliłaby zakwalifikować ww. czynność jako rodzącą przychód. 3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoją dyspozycją wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podczas gdy prymat należało przyznać wykładni na korzyść podatnika, ponieważ z literalnego brzmienia art. 14a u.p.d.o.p. jednoznacznie nie wynika, że wydanie majątku w naturze czyli po prostu wykonanie świadczenia niepieniężnego w każdym przypadku powoduje powstanie przychodu. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Na wstępie należy zaznaczyć, że wskazany problem prawny, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2024 r., II FSK 423/23; 17 października 2024 r., II FSK 133/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA"). Sądowi z urzędu znany jest również wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2026 r. I SA/Po 220/26 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach i w uzasadnieniu posłuży się argumentacją w nich wyrażoną. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 14a u.p.d.o.p. wydanie majątku w naturze udziałowcom spółki w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 564/17, CBOSA). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania – w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni – poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie po słowie "pożyczki" słowa "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie") (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2025 r., I SA/Kr 278/25, CBOSA). W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Z opisanego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że wydanie majątku przez spółkę od początku będzie miało formę rzeczową, tj. spółka w wyniku likwidacji, zgodnie z przepisami k.s.h. oraz zapisami umowy, będzie zobowiązana do wydania majątku w naturze. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało więc stanowisko skarżącej spółki, że przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego oraz dokonanie podziału majątku w naturze, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki i będzie czynnością neutralną dla spółki na gruncie u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 697,00 zł.