I SA/Kr 1147/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skarg Z. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. skargi oddala.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2021 r. Burmistrz [...] ustalił Z. K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 149 827 zł, a decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w kwocie 159 810 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego, w których zarzucił on niesłuszne uznanie go za podatnika, utrzymało w mocy decyzje organu I instancji (decyzja z dnia 29 lipca 2022 r. dotycząca 2021 r. i decyzja z dnia 8 sierpnia 2022 r. dotycząca 2022 r). W uzasadnieniu Kolegium zacytowało szereg przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l." i podało, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość stanowiąca własność Z. K. składająca się z szeregu działek (szczegółowo opisanych przez organ w decyzji). Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Z. Działalność gospodarcza Podatnika obejmuje między innymi: przygotowanie terenu pod budowę, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni, chów i hodowlę ryb oraz pozostałych organizmów wodnych w wodach śródlądowych. Organ podał, że w sprawach kwestią sporną jest ustalenie podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżący stoi na stanowisku, że w związku z wygaśnięciem umów dzierżawy zawartych przez niego ze S. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P., utracił posiadanie wydzierżawionych działek, które obecnie znajdują się w posiadaniu samoistnym S. B. S. B. podejmuje na nich działania związane z realizacją obowiązków publicznoprawnych, polegające na rekultywacji wyrobisk. W opinii Skarżącego to S. B., jako samoistny posiadacz nieruchomości, powinien zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości należnego od działek będących w jego posiadaniu. Kolegium wskazało w związku z tym, że w sprawach nie jest kwestionowane, że nieruchomości były przedmiotem umów dzierżawy zawartych pomiędzy wyżej wymienionymi. Organ odniósł się do będących w jego posiadaniu umów dzierżawy i podał, że zgodnie z ich treścią na wydzierżawionych działkach P. miał prowadzić: wydobycie złoża żwiru, wydobycie kruszywa w oparciu o decyzje Marszałka Województwa Małopolskiego z dnia 8 maja 2012 r. i z dnia 20 września 2018 roku. Organ odwoławczy podał, że umowa dzierżawy z dnia 12 lutego 2007 r. została zawarta na czas określony do dnia 11 lutego 2017 r., a umowy dzierżawy z dnia 7 maja 2012 r. i z dnia 27 marca 2019 r. na czas określony, nie dłuższy niż okres realizacji przedsięwzięć wydobycia kruszywa w oparciu o decyzję Marszałka Województwa Małopolskiego z dnia 8 maja 2012 r. (umowa z dnia 7 maja 2012 r.) i decyzję Marszałka Województwa Małopolskiego z dnia 20 września 2018 r. (umowa z dnia 27 marca 2019 r.). Wydobycie kruszywa na dzierżawionych nieruchomościach (złoże P.1 i P.2) było realizowane przez firmę P. na podstawie koncesji udzielonych decyzjami Marszałka Województwa Małopolskiego: z dnia 18 lipca 2007 r. - koncesja na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża P.1 ; z dnia 8 maja 2012 r. - koncesja na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża P.2. Kolegium zaznaczyło, że wygaśnięcie powyższych koncesji (decyzje Marszałka Województwa Małopolskiego z dnia 24 marca 2011 r. i 20 kwietnia 2020 r.) nie zwolniło P. z wykonywania obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz obowiązków związanych z likwidacją zakładu górniczego. Organ odwoławczy podał, że Starosta [...] decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. określił kierunek rekultywacji gruntów obszaru górniczego P.1 i objaśnił, że uznanie rekultywacji za zakończoną nastąpi w drodze odrębnej decyzji co do tej pory nie nastąpiło. Kolegium wskazało, że decyzji takiej nie wydano także dla obszaru górniczego P.2. Obecnie S. B., po wygaśnięciu ww. umów dzierżawy oraz koncesji, prowadzi na nieruchomościach będących własnością Skarżącego działania związane z rekultywacją obszarów górniczych, w obrębie których prowadzone było wydobycie kruszywa. W związku z ww. ustaleniami, stwierdziło Kolegium, że brak jest podstaw do przyjęcia, że S. B. jest samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarżącego, a będących terenem wydobycia kruszywa przez firmę S. B. W ocenie Kolegium wygaśnięcie umów dzierżawy i fakt dalszego zajmowania dzierżawionych nieruchomości nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że S. B. włada nieruchomością jako samoistny posiadacz. Kolegium stoi na stanowisku, iż w przypadku S. B. nie można mówić o istotnym dla posiadania samoistnego zamiarze władania nieruchomością dla siebie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że S. B. w związku z wygaśnięciem koncesji zakończył eksploatację złóż kruszywa znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i obecnie nie pobiera pożytków z nieruchomości, a wyłącznie realizuje obowiązki rekultywacji wyrobiska, jakie zostały nałożone na niego jako koncesjonariusza zajmującego się wydobywaniem kruszywa. Okoliczności te nie świadczą o tym, że jest on samoistnym posiadaczem nieruchomości. Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów rolnych będących obecnie przedmiotem działań rekultywacyjnych prowadzonych przez przedsiębiorcę – S. B., SKO w Krakowie podzieliło ocenę organu I instancji, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska. Kolegium wskazało, że czynności rekultywacyjne złoża stanowią element działalności gospodarczej przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych. Końcowo SKO w Krakowie stwierdziło, że skoro przedmiotowe grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy, który faktycznie wykorzystuje je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (wydobywanie kopalin), to zgodnie z zasadą określoną w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na działalność gospodarczą. W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na powyższe decyzje SKO w Krakowie, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a. art. 133 § 1 O.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej podatnikiem, gdyż działki nią objęte są w posiadaniu samoistnym osoby trzeciej, co stanowi naruszenie skutkujące nieważnością decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; b. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do błędnego ustalenia, że brak podstaw do uznania, że S. B. ma zamiar władania nieruchomościami jak właściciel, podczas gdy z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że bezumownie prowadzi on na nieruchomościach objętych decyzją podatkową rekultywację, co związane jest ze zmianą funkcji nieruchomości oraz zasadniczą zmianą jej substancji, a co dodatkowo jest działaniem samowolnym i bez jakiegokolwiek uzgodnienia ze Skarżącym; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.), dalej "u.p.o.l", poprzez skierowanie decyzji do Skarżącego uznając, że jest on podatnikiem w stosunku do działek objętych decyzją, podczas gdy są one w posiadaniu samoistnym osoby trzeciej. W związku z tym pełnomocnik skarżącego wniósł o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Burmistrza [...], ewentualnie uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", tych decyzji i umorzenie postępowania; Odpowiadając na skargi, SKO w Krakowie wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. WSA w Krakowie rozpoznając w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1147/22 i I SA/Kr 1170/22 dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oraz za 2021 r. postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1147/22. Sprawy te ze względu na tożsamy stan faktyczny pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji ani poprzedzających je decyzji organu I instancji, wydanych w połączonych sprawach. Istota powstałego w sprawie sporu, dotyczy przede wszystkim określenia w odniesieniu do spornych gruntów osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku – w przedmiotowym przypadku, łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2021 i 2022 ale także użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". To ostatnie zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniosły kolejne wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 a następnie z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdzie stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W konsekwencji zacytowanych powyższego powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w tym zakresie trudno jest wskazać uniwersalne kryterium. Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Z wypisu z ewidencji gruntów i pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, będące przedmiotem sporu grunty, pozostające poprzednio w dzierżawie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Na tych gruntach – stanowiących własność Z. K. – firma dzierżawcy posiadała koncesje na wydobywanie żwiru jednakże gdy te wygasły tak samo jak sama dzierżawa, na prowadzącego zakład wydobywczy S. B. nałożono szereg obowiązków dotyczących ochrony środowiska, związanych z likwidacją zakładu górniczego w tym obowiązek rekultywacji terenu. Zakończenie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem gruntu jak również wygaśnięcie koncesji dzierżawcy nie zwolniło zatem P. z wykonywania obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz obowiązków związanych z likwidacją zakładu górniczego. Starosta [...] w wydanej decyzji określił kierunek rekultywacji gruntów obszaru górniczego i objaśnił, że uznanie rekultywacji za zakończoną nastąpi w drodze odrębnej decyzji co do tej pory nie nastąpiło. Obecnie S. B., obowiązki te - na nieruchomościach będących własnością Skarżącego – realizuje. Okoliczność niezakończenia procesu rekultywacji terenu nie jest przez Skarżącego kwestionowana. Uwzględniając powyższe rozważyć należy, czy rekultywacja, którą dzierżawca ma obowiązek przeprowadzić, jest prowadzeniem działalności gospodarczej kwalifikującym grunt do opodatkowania według najwyższej stawki podatkowej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161). W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Choć więc w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21; publik. CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13, publik. CBOSA). Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy grunty należące do Skarżącego wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin przez firmę dzierżawcy tych gruntów, stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21, publik. CBOSA). Poglądy przytoczone z powyższych orzeczeń w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę. Na bazie powyższych ustaleń ocenić obecnie należy kwestię stanowiącą przedmiot zarzutów skargi a mianowicie stwierdzić który podmiot obowiązany jest do uiszczenia tak określonego podatku; właściciel gruntu czy jego poprzedni dzierżawca, którego Skarżący wskazuje jako zobowiązanego do opłacania podatku samoistnego posiadacza gruntu, korzystającego z niego bez tytułu prawnego. Rozważając tą kwestię w pierwszej kolejności należy powołać przepis art. 3 ust 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy absolutnie nie wskazuje by sporne nieruchomości znajdowały się w samoistnym posiadaniu S. B., właściciela P. a tylko taka sytuacja powodowałaby, że obowiązek podatkowy posiadacza wyprzedziłby obowiązek podatkowy właściciela. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że S. B. jest samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarżącego, a będących terenem wydobycia kruszywa przez firmę S. B. Wygaśnięcie umów dzierżawy i fakt dalszego zajmowania dzierżawionych nieruchomości nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że S. B. włada nieruchomością jako samoistny posiadacz czyli z przekonaniem, że włada nią jak właściciel. Z akt sprawy ani też z treści pism procesowych Skarżącego nie wynika by S. B. miał zamiar władania nieruchomością dla siebie. Co istotne, nawet gdy posiadał tytuł prawny do nieruchomości wynikający z umowy dzierżawy, był - zgodnie z zasadami prawa cywilnego - jedynie posiadaczem zależnym. Fakt utraty tego statusu i władanie obecnie nieruchomością bez tytułu prawnego, nie powoduje, że jego posiadanie staje się posiadaniem samoistnym. W związku z wygaśnięciem koncesji zakończył eksploatację złóż kruszywa znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i obecnie nie pobiera pożytków z nieruchomości, a wyłącznie realizuje obowiązki rekultywacji wyrobiska, jakie zostały nałożone na niego jako koncesjonariusza zajmującego się wydobywaniem kruszywa. Okoliczności te nie świadczą o tym, że jest on samoistnym posiadaczem nieruchomości. Uwzględniając te okoliczności Skarżący winien ułożyć swe stosunki prawne ze S. B. w oparciu o zasady prawa cywilnego gdyż przepisy podatkowe, wzajemnych stosunków prawnych tych osób czy wzajemnych rozliczeń uregulować nie mogą. Przepisy podatkowe muszą zostać zastosowane zgodnie z ich brzmieniem, adekwatnie do ustalonego stanu faktycznego. Z tych względów – stwierdzając prawidłowość działań organów podatkowych, zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego – Sąd uznał skargi Z. K., za bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o ich oddaleniu.