III FSK 1196/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/22 w sprawie ze skarg Z. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/157/2022, i z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/622/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2021-2022 1) uchyla zaskarżony wyrok w odniesieniu do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/622/2022 i w tym zakresie decyzję uchyla; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.

Wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1147/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 29 lipca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/157/2022 i z 8 sierpnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/622/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2021-2022. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżącego wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin przez firmę dzierżawcy tych gruntów, stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i absolutnie nie wskazuje by sporne nieruchomości znajdowały się w samoistnym posiadaniu S. B., a tylko taka sytuacja powodowałaby, że obowiązek podatkowy posiadacza wyprzedziłby obowiązek podatkowy właściciela. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy zaskarżone decyzje organu drugiej instancji wbrew art. 133 § 1 o.p. i art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. utrzymywały w mocy decyzje skierowane do osoby niebędącej podatnikiem, a zatem były nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p.; b) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżone decyzje organu drugiej instancji naruszały art. 187 § 1 o.p., gdyż zostały wydane bez wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że brak podstaw do uznania, że S. B. nie ma zamiaru władania nieruchomościami jak właściciel, mimo że bezumownie prowadził on na nieruchomościach objętych decyzją podatkową rekultywację, co związane jest ze zmianą funkcji nieruchomości oraz zasadniczą zmianą jej substancji, co dodatkowo jest działaniem samowolnym i bez jakiegokolwiek uzgodnienia ze skarżącym, a nadto doszło do wydania ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2409) poprzez uznanie, że rekultywacja jest prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruncie ustawy podatkowej ma znaczenie fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji, a co więcej w dniu 12 czerwca 2022 r. (przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji) stała się ostateczna decyzja o zakończeniu rekultywacji dla części gruntów objętych decyzja podatkową. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg poprzez stwierdzenie nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 29 lipca 2022 r. oraz z 8 sierpnia 2022 r., ewentualnie uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania; dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów - pisma organu pierwszej instancji z 26 marca 2023 r. oraz decyzji Starosty O. z 24 maja 2022 r., z których wynika, że przed wydaniem zaskarżonych decyzji organu drugiej instancji została wydana i uostateczniła się decyzja o zakończeniu rekultywacji, wobec czego wyrok sądu pierwszej instancji został oparty na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w którym rekultywacja przedmiotowych gruntów jest w toku, z czego wywiedziono, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w odniesieniu do łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., niezasadna zaś w pozostałym zakresie, tj. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Odnośnie do kwestii wspólnych dla obu zobowiązań pieniężnych za 2021 r. i 2022 r. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu nieważności postępowania z uwagi na skierowanie decyzji do osoby niebędącej podatnikiem. Zdaniem skarżącego, który jest właścicielem nieruchomości, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., podatnikiem powinien być użytkownik przedmiotowej nieruchomości, będący - jego zdaniem - jednocześnie posiadaczem samoistnym. Pogląd ten jest błędny zarówno w kontekście ustaleń faktycznych, które skutecznie nie zostały zakwestionowane, jak i wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., który zastrzeżono w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Tym samym zasady opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości są identyczne w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania jest własnością podatnika oraz gdy przedmiot ten pozostaje w jego samoistnym posiadaniu; stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (zob. wyroki NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 2143/18; 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; 5 lipca 2018 r., II FSK 729/16; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17). Wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 k.c. (strona skarżąca tego przepisu w skardze kasacyjnej nie powołała). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazuje by sporne nieruchomości znajdowały się w samoistnym posiadaniu S. B., a tylko taka sytuacja powodowałaby, że obowiązek podatkowy posiadacza wyprzedziłby obowiązek podatkowy właściciela. Wygaśnięcie umów dzierżawy i fakt dalszego zajmowania dzierżawionych nieruchomości nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że S. B. włada nieruchomością jako samoistny posiadacz czyli z przekonaniem, że włada nią jak właściciel. Co istotne, nawet gdy posiadał tytuł prawny do nieruchomości wynikający z umowy dzierżawy, był - zgodnie z zasadami prawa cywilnego - jedynie posiadaczem zależnym. Fakt utraty tego statusu i władanie obecnie nieruchomością bez tytułu prawnego, nie powoduje, że jego posiadanie staje się posiadaniem samoistnym. W związku z wygaśnięciem koncesji zakończył eksploatację złóż kruszywa znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i obecnie nie pobiera pożytków z nieruchomości, a wyłącznie realizuje obowiązki rekultywacji wyrobiska, jakie zostały nałożone na niego jako koncesjonariusza zajmującego się wydobywaniem kruszywa. Okoliczności te nie świadczą o tym, że jest on samoistnym posiadaczem nieruchomości. Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt 2 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Prawidłowo stwierdził zatem sąd pierwszej instancji, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Przyjęcie stanowiska, że opodatkowanie gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby ocenić, czy nastąpiła - czy też nie nastąpiła - faktyczna rekultywacja gruntu. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21; 11 października 2022 r., III FSK 1481/21, czy 14 stycznia 2025 r., III FSK 1057/24). W decyzji określonej w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych dochodzi do istotnego także z punktu widzenia prawa podatkowego potwierdzenia, z jaką datą doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntu. W decyzji tej należy bowiem określić datę zakończenia tego procesu. Skarga kasacyjna jest natomiast zasadna w zakresie w jakim na podstawie art. 187 § 1 o.p. kwestionuje wszechstronność rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Chodzi mianowicie o konsekwencje jakie za sobą niesie ostateczna decyzja Starosty O. z 24 maja 2022 r., [...], a z której to decyzji wynika kiedy rekultywacja gruntów została zakończona, co w oczywisty sposób rzutuje na prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. Okoliczność ta powinna być znana organom samorządowym w dacie podejmowania decyzji przez organ drugiej instancji i uwzględniona z urzędu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił wyrok w części dotyczącej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 8 sierpnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/622/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. i tę decyzję uchylił w całości. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak