I SA/Ke 124/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 stycznia 2026 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko P. Sp. z o.o. w S. (spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą szyb zespolonych, szkła hartowanego, emaliowanego i z sitodrukiem. Jej rok podatkowy trwa od 1 kwietnia do 31 marca, nie jest tym samym zbieżny z rokiem kalendarzowym. Podała, że 19 lipca 2022 r. uzyskała decyzję o wsparciu wydaną przez [...] "S." S.A. działającą w imieniu Ministra właściwego do spraw gospodarki, na realizację inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469; dalej: "ustawa o WNI"). W ramach [...] spółka zadeklarowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego oraz zakupie maszyn, urządzeń i linii do zespalania szyb. W rezultacie zobowiązała się m.in. do poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji: kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 108; dalej: "Rozporządzenie") w wysokości co najmniej [...] zł - w terminie do 31 grudnia 2023 r., a także kosztów związanych z najmem w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia w wysokości [...] zł - w terminie do 31 grudnia 2028 r. Maksymalna kwota kosztów kwalifikowanych określona decyzją wynosiła [...] zł. Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji został określony na dzień 31 grudnia 2023 r. Decyzja została wydana na okres 15 lat. Okres realizacji inwestycji zbiegł się z kryzysem w branży budowalno-montażowej oraz znacznym osłabieniem popytu krajowego i zagranicznego w branży stolarki okiennej, dla której Spółka jest dostawcą. Ponadto, obniżenie średniej ceny sprzedaży w segmencie szyb zespolonych, w ostatnim okresie rozliczeniowym, wraz ze zredukowanym wolumenem zamówień, skutkowało istotnym spadkiem jej przychodów, w tym z działalności prowadzonej na podstawie [...]. W konsekwencji, w każdym roku podatkowym odnotowywała ona stratę z tytułu działalności prowadzonej na podstawie decyzji. Uwzględniając powyższe 31 marca 2025 r. spółka złożyła wniosek o wygaszenie [...] do Ministerstwa Rozwoju i Technologii, na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o WNI, z uwagi na brak skorzystania z pomocy publicznej na podstawie [...]. Wraz z wnioskiem o wygaszenie [...] złożyła wymagane oświadczenie o braku skorzystania z pomocy publicznej udzielonej na podstawie [...]. Decyzją z 25 kwietnia 2025 r. o nr [...] stwierdzono wygaśnięcie [...] z uwagi na brak skorzystania/możliwości skorzystania przez spółkę z pomocy. Spółka wyjaśniła, że wyodrębniła organizacyjnie działalność zwolnioną związaną z decyzją od działalności opodatkowanej. W ramach inwestycji ponosiła koszty uzyskania przychodów, które były rozliczane odrębnie, jako docelowo związane z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). W obecnym roku podatkowym (od 1 kwietnia 2025 r.) spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zapytała: 1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym po wygaśnięciu decyzji w trybie określonym w art. 17 ust. 5 ustawy WNI, z uwagi na brak skorzystania ze zwolnienia, spółka utraciła prawo do zwolnienia podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. od daty wydania decyzji? 2.czy w związku z wygaśnięciem decyzji, spółce będzie przysługiwało prawo do alokowania Kosztów uzyskania przychodów, pierwotnie przypisanych do kosztów działalności zwolnionej i poniesionych w okresie od daty uzyskania decyzji do daty jej wygaszenia, do działalności opodatkowanej? Odnośnie do pytania r 1 spółka powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o CIT wywiodła, że przepisy te nie określają momentu utraty prawa do zwolnienia podatkowego, co stanowi konsekwencję wygaśnięcia decyzji o wsparciu. Następnie wskazała na treść przepisu art. 17 ust. 1 i 5 ustawy o WNI oraz art. 162 § 1 pkt 1 i § 3 k.p.a. Zdaniem spółki łączna wykładnia art. 17 ust. 5 ustawy o WNI oraz wskazanych przepisów k.p.a. prowadzi do wniosku, że decyzja ministra właściwego ds. gospodarki następczo stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu, w sytuacji złożenia wniosku przed przedsiębiorcę oraz zaistnienia jednej z dwóch przesłanek wygaśnięcia decyzji o wsparciu: braku skorzystania przez przedsiębiorcę z pomocy publicznej albo skorzystania z pomocy publicznej łącznie ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w decyzji o wsparciu oraz odpowiednich przepisach prawa pomocy publicznej. W ocenie wnioskodawcy, świadczy to o deklaratoryjnym charakterze decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o wsparciu, wobec czego wygaśnięcie decyzji o wsparciu ma skutek ex tunc, tj. odnosi się do okresu od daty uzyskania decyzji o wsparciu. Powołując się na orzecznictwo i odnosząc się do stanu faktycznego spółka podniosła, że jako argument dla uzyskania decyzji wygaszającej wskazała na brak rentowności inwestycji i braku faktycznej możliwości skorzystania z pomocy publicznej na podstawie [...]. W związku z powyższym 31 marca 2025 r. złożyła wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia [...] i ta data, jej zdaniem stanowi moment wystąpienia skutku wygaśnięcia [...] o charakterze ex tunc. Decyzja ministra właściwego ds. gospodarki z 25 kwietnia 2025 r. potwierdziła wygaśnięcie [...], co oznacza, że w dniu złożenia wniosku o wygaśnięcie decyzji utraciła prawo do zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. W świetle powyższego uważa, że na podstawie decyzji wygaszającej, w trybie określonym w art. 17 ust. 5 ustawy o WNI, utraciła ona prawo do zwolnienia podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. od daty wydania decyzji. W ocenie wnioskodawcy w ramach pytania oznaczonego nr [...] powołana argumentacja w zakresie pytania nr [...] ma bezpośredni związek ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania. Stąd argumentację te należy traktować łącznie. Zdaniem strony w odpowiedzi na zadane pytanie nr [...] należy rozważyć treść przepisu art. 7 ustawy o CIT, którego treść przytoczyła. Przepisy te, w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu, przewidują wyłączenie kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną (w sytuacji spółki prowadzoną na podstawie [...]. Tym samym, w trakcie realizacji inwestycji, przed wygaszeniem decyzji, spółka nie zaliczała kosztów docelowo związanych z dochodem zwolnionym do działalności opodatkowanej. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, [...] spółki została wygaszona na podstawie przesłanki o braku skorzystania przez nią ze zwolnienia. Składając wniosek o wygaszenie [...], wskazała, że nie uzyskała żadnych dochodów z działalności objętej decyzją. W rezultacie, zdaniem spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodów ponoszone po uzyskaniu decyzji związane były z dochodem zwolnionym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, z uwagi na brak powstania takiego dochodu. W sytuacji braku faktycznej możliwości zastosowania zwolnienia w związku z wygaśnięciem [...], uznanie, że koszty nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu byłoby sprzeczne z celem wynikającym z powołanych przepisów, w szczególności art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Takie podejście prowadziłoby również do dyskryminacji podatników, którzy nie osiągnęli dochodów w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, w porównaniu do tych, którzy osiągnęli dochody, oraz tych, którzy wygenerowali straty, ale nie posiadali decyzji o wsparciu. Należy również zauważyć, że w ustawie o CIT oraz ustawie o WNI brak jest regulacji odnośnie do skutków podatkowych w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu i braku skorzystania przez podatnika z pomocy publicznej, wynikającej z tej decyzji. Jedynie w art. 17 ust. 5 ustawy o CIT zawarta jest regulacja w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, w rezultacie której podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6. Jednakże jest to inna sytuacja, niż związana ze stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji o wsparciu, wydanej dla przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji. Z uwagi na brak faktycznej możliwości osiągnięcia dochodu zwolnionego oraz wygaśnięcie decyzji, a także brak szczegółowych przepisów dotyczących skutków wygaszenia decyzji o wsparciu, w ocenie wnioskodawcy, koszty mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 484/24. W ocenie wnioskodawcy, w związku z wygaśnięciem decyzji, będzie przysługiwać mu prawo do alokowania kosztów uzyskania przychodów, pierwotnie przypisanych do kosztów działalności zwolnionej i poniesionych w okresie od daty uzyskania decyzji do daty jej wygaszenia, do działalności opodatkowanej. Stwierdzając nieprawidłowość stanowiska organ odwołał się do przepisów ustawy o WNI – art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 5-6, art. 21 oraz ustawy o CIT – art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4, a także art. 162 § 1 i 3 k.p.a. Odnosząc się do pytania nr 1 dyrektor podniósł, że przepisy ustawy o WNI przewidują dwie odrębne procedury w zakresie zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o decyzję, tj. uchylenie oraz wygaśnięcie decyzji o wsparciu. Wygaśniecie decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 5 ustawy o WNI), w odróżnieniu od jej uchylenia (art. 17 ust. 2 ustawy o WNI), nie ma charakteru sankcji za niespełnienie warunków określonych w decyzji o wsparciu. Zatem, wygaśnięcie decyzji o wsparciu wiąże się z dobrowolną rezygnacją przedsiębiorcy ze zwolnienia podatkowego na skutek okoliczności istotnych dla niego z punktu widzenia opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej na terenie objętym decyzją o wsparciu. Dla przedsiębiorcy ubiegającego się o wygaśniecie decyzji o wsparciu znaczenie ma ustalenie, od którego momentu powstaje skutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności w oparciu o tę decyzję. Decyzja ministra właściwego do spraw gospodarki w sprawie wygaśnięcia decyzji o wsparciu wywołuje skutek od dnia złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu. Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z decyzji o wsparciu stało się dla przedsiębiorcy bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku o wygaśnięcie decyzji o wsparciu. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że na podstawie decyzji wygaszającej, w trybie określonym w art. 17 ust. 5 ustawy o WNI, utraciła ona prawo do zwolnienia podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. od daty wydania decyzji. Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 dyrektor ponownie odwołał się do przepisów ustawy o CIT – art. 7 ust. 1, 3 i 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. art. 17 ust. 1. Wyjaśnił, że z ww. przepisów wynika, że przedsiębiorca, który realizuje nową inwestycję w związku z otrzymaną decyzją o wsparciu, dochód z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w wydanej decyzji, winien wyłączyć z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód zwolniony (przychody oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Organ wyjaśnił, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT, których treść przywołał oraz zdefiniował pojęcie ww. pojęcie tzw. "kosztów". Podniósł, że spełnienie przez podatnika warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji oznacza, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji. Brak osiągnięcia przez podatnika przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz nieskorzystanie z pomocy publicznej nie uprawnia do stwierdzenia, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Przepisy ustawy o CIT jasno precyzują przesłankę utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz konsekwencje utraty tego prawa na gruncie podatku CIT. (art. 17 ust. 5 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 5 ustawy o WNI). W ocenie organu wygaśnięcie decyzji o wsparciu nie wpływa zatem na wcześniejsze uprawnienie podatnika - w okresie jej obowiązywania - do zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Obligatoryjny charakter zwolnienia wynikającego z tego przepisu powoduje, że podatnik pomimo złożenia wniosku o wygaśnięcie decyzji o wsparciu oraz pomimo nieosiągnięcia dochodów podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Skoro przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego należy wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania, jeżeli źródłem uzyskania są dochody wolne od podatku, a za takie uznaje się m.in. te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, to nie można uznać, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku nową inwestycją określoną w decyzji o wsparciu, mogą zostać uwzględnione przez podatnika w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej. Zatem, koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu w związku z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji, nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt uzyskania decyzji wygaszającej. W konsekwencji w ocenie dyrektora nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, z którego wynika, że w związku z wygaśnięciem decyzji, będzie jej przysługiwało prawo do alokowania kosztów uzyskania przychodów, pierwotnie przypisanych do kosztów działalności zwolnionej i poniesionych w okresie od daty uzyskania decyzji do daty jej wygaszenia, do działalności opodatkowanej. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy o WNI poprzez błędną wykładnię polegającą na: przyjęciu, że samo posiadanie decyzji o wsparciu, niezależnie od braku osiągnięcia dochodu zwolnionego oraz braku skorzystania z pomocy publicznej, oznacza korzystanie ze zwolnienia podatkowego, nieuprawnionym rozdzieleniu pojęcia "zwolnienia podatkowego" i "pomocy publicznej" oraz uznaniu, że możliwe jest korzystanie ze zwolnienia bez faktycznego skorzystania z pomocy publicznej, co pozostaje w sprzeczności z konstrukcją ustawową i zasadami sprawozdawczości, b) art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o WNI oraz art. 162 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie deklaratoryjnego charakteru decyzji wygaszającej i nieuzasadnione przyjęcie, że wywołuje ona skutki wyłącznie ex nunc, tj. od dnia złożenia wniosku o wygaśnięcie, podczas gdy z konstrukcji przesłanki wygaszenia (brak skorzystania z pomocy publicznej) wynika, że decyzja stała się bezprzedmiotowa wcześniej, a wygaśnięcie powinno skutkować oceną ex tunc, c) art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 7 ust. 1., art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że same poniesienie kosztów w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu - niezależnie od braku dochodu zwolnionego i braku skorzystania z pomocy publicznej - prowadzi do definitywnego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów działalności opodatkowanej, podczas gdy przepisy ustawy o CIT nie przewidują takiego skutku w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu z powodu braku wykorzystania zwolnienia, II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 oraz § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie przez organ modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację, w szczególności poprzez przyjęcie, że spółka "korzystała ze zwolnienia podatkowego" mimo, że w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazano na brak skorzystania z pomocy publicznej, a okoliczność ta została dodatkowo potwierdzona decyzją wygaszającą oraz przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, polegający na braku przedstawienia wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, ograniczenia się do przytoczenia fragmentów przepisów bez dokonania ich analizy, braku odniesienia się do argumentacji spółki, braku wskazania motywów prawnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a także braku wskazania przepisów wykluczających stanowisko Spółki, co czyni uzasadnienie niepełnym, lakonicznym i nieweryfikowalnym, uniemożliwiając kontrolę sądową zgodności interpretacji z prawem, b) art. 14k § 1 i 3, art. 14m, 14n Ordynacji podatkowej przez pozbawienie interpretacji mocy ochronnej, wynikające z faktu, że organ oparł interpretację na stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego przez spółkę, co uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z ochrony przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, c) art. 120, art, 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności: - zasady legalizmu (art. 120) organ działał poza granicami prawa, ingerując w stan faktyczny i nie stosując właściwych trybów proceduralnych, - zasady budzenia zaufania (art. 121 § 1) poprzez wydanie Interpretacji opartej na stanie faktycznym innym niż przedstawiony przez Spółkę, bez analizy argumentów podatnika i bez jasnego uzasadnienia, - zasady wnikliwego i starannego działania (art. 125 § 1) poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera analizy przepisów i nie odnosi się do przedstawionej argumentacji, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń. Zdaniem spółki naruszenia te łącznie doprowadziły do wydania interpretacji nieodpowiadającej pytaniu i stanowi faktycznemu przedstawionemu przez spółkę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca m.in. podniosła, że fakt skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT jest niejako równoznaczny ze skorzystaniem z pomocy publicznej. Jeśli zatem podatnik nie korzysta z pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) to nie sposób twierdzić, że korzysta ze zwolnienia. W ocenie spółki przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT podobnie jak przepisy art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy o WNI nie różnicuje pojęć pomocy publicznej i zwolnienia podatkowego oraz nie przewiduje sytuacji, w której brak skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim przewidzianego skutkowałby jednocześnie wykorzystaniem pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu. Tym samym można przyjąć, że przedsiębiorca, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (np. z uwagi na brak dochodu zwolnionego), nie korzysta z pomocy publicznej z uwagi na brak wykorzystywania dostępnego limitu pomocy. Zarzuciła, że organ nie uzasadnił powyższych wniosków stosowną analizą przepisów prawnych, argumentacją potrzeby zastosowania innej wykładni niż literalna lub analizą judykatury w przedmiotowym zagadnieniu. W ocenie spółki organ dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów, co doprowadziło do przyjęcia przez tezy, że samo posiadanie decyzji o wsparciu oznacza "korzystanie ze zwolnienia" nawet w sytuacji, jeżeli spółka nie korzysta z pomocy na podstawie decyzji. Powyższe jednocześnie stanowiło modyfikację przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, w którym spółka wskazała na niekorzystanie z pomocy na podstawie decyzji do momentu jej wygaszenia i braku możliwości skorzystania w przyszłości ze względu na wygaszenie przedmiotowej decyzji. W ocenie spółki jeżeli w okresie ważności decyzji o wsparciu przedsiębiorca nie osiągnie dochodu podlegającego zwolnieniu, to niezależnie od spełnienia pozostałych warunków uzyskania prawa do zwolnienia nie sposób twierdzić, że z takiego zwolnienia korzysta. To właśnie fakt nieskorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego stanowił przesłankę wydania na rzecz Spółki decyzji wygaszającej zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o WNI. Podkreśliła, że wygaszenie decyzji o wsparciu z uwagi na brak skorzystania z pomocy publicznej ma za zadanie przywrócenie stanu rzeczy, który istniał przed wydaniem decyzji o wsparciu, tj. stanu, w którym przedsiębiorca nie nabył żadnych obowiązków ani też praw do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że w opisanej sytuacji decyzja wygaszająca wywołuje skutki ex tunc, tj. od daty wydania decyzji. Następnie odwołując się do stanowiska organu podniosła, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez niego przeczy celom wynikającym z regulacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT oraz prowadzi do sankcyjnego charakteru wygaszenia decyzji o wsparciu ze względu na brak skorzystania z pomocy w formie zwolnienia podatkowego. Podkreśliła, że wobec braku określenia w ustawie o CIT jakichkolwiek skutków prawnopodatkowych wygaszenia decyzji o wsparciu - tak jak zostały przewidziane w art. 17 ust. 5-6 ustawy o CIT w sytuacji uchylenia decyzji o wsparciu, nie sposób znaleźć argumentów przemawiających za uzasadnieniem braku możliwości podatnika posiadającego decyzję wygaszającą do uwzględnienia w podstawie opodatkowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowaną inwestycją. Końcowo spółka przedstawiła argumentację odnoszącą się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przytaczając stanowisko organu oraz nawiązując do opisu sprawy przedstawionego we wniosku wywiodła m.in., że na wydanie interpretacji nastąpiło z wykroczeniem poza ramy faktyczne określone przez spółkę. Zajęcie przez organ jakiegokolwiek stanowiska co do okoliczności korzystania przez spółkę ze zwolnienia podatkowego w okresie przed wygaszeniem decyzji wymagało zatem ewentualnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zatem organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie zmodyfikowanego przez organ stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. W replice na odpowiedź na skargę spółka podtrzymała w całości swoje stanowisko i żądania zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego wskazanych w skardze. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii, tj. momentu wygaśnięcia decyzji o wsparciu na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o WNI oraz możliwości alokowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu do działalności opodatkowanej. W ocenie skarżącej wygaśnięcie decyzji o wsparciu w sytuacji braku skorzystania z pomocy publicznej powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. odnosi się do okresu od daty uzyskania decyzji o wsparciu. Według spółki ponadto, z uwagi na brak faktycznej możliwości osiągnięcia dochodu zwolnionego oraz wygaśnięcie decyzji, koszty, pierwotnie wyłączone z kalkulacji podatkowej jako związane z działalnością zwolnioną, mogą zostać alokowane do działalności opodatkowanej. Organ twierdzi natomiast, że decyzja o wygaśnięciu decyzji o wsparciu wywołuje skutek od dnia złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu. Zdaniem organu nie można też uznać, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku z nową inwestycją określoną w decyzji o wsparciu, mogą zostać uwzględnione przez podatnika w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu. Ramy sporu wymagają powołania treści art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie zaś do art. 17 ust. 5 Ustawy o WNI, minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Zdaniem sądu organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 5 Ustawy o WNI. Na mocy art. 21 tej ustawy do postępowania w sprawie wydania, uchylenia, zmiany, wygaśnięcia i stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu stosuje się przepisu kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo gdy leży to w interesie społecznym lub w interesie strony. W myśl art. 162 § 3 k.p.a., organ stwierdza wygaśnięcie decyzji lub uchyla decyzję na podstawie przepisów § 1 i 2 w drodze decyzji. Decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ma charakter aktu deklaratoryjnego i wywołuje skutki prawne ex tunc od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji. Zagadnienie bezprzedmiotowości decyzji wiąże się z istnieniem stosunku administracyjnoprawnego, a więc z istnieniem jego przedmiotu, podmiotów oraz obowiązków i uprawnień stron. Bezprzedmiotowość wynika m. in. z rezygnacji z uprawnień przez stronę (J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 765). Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z zezwolenia stało się dla strony skarżącej bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku. Art. 17 ust. 5 Ustawy o WNI uprawnia właściwego ministra do wydania na wniosek przedsiębiorcy decyzji o wygaśnięciu zezwolenia. Przepis ten należy uznać, za przepis szczególny nakazujący stwierdzić wygaśniecie decyzji (zezwolenia). Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje zatem w trybie art. 162 par. 1 pkt 1 k.p.a. Uznanie, że wygaśnięcie decyzji odnosi się do okresu od daty uzyskania decyzji o wsparciu, jak tego chce skarżąca, zrównywałoby instytucję wygaśnięcia decyzji ze stwierdzeniem nieważności decyzji, co jest nieuprawnione. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej eliminuje bowiem wadliwy akt prawny z obrotu prawnego. Uchylona decyzja uważana jest za niebyłą od samego początku jej wydania. Wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające przestają obowiązywać, a sprawa wraca do stanu sprzed jej wydania. Wygaśnięcie decyzji administracyjnej oznacza utratę jej mocy prawnej na przyszłość (ex nunc). Wygasają wszelkie wynikające z niej prawa i obowiązki. Najważniejszym skutkiem jest brak możliwości korzystania z uprawnień przyznanych tą decyzją, ale na przyszłość. Do dnia złożenia wniosku o wygaszenie, decyzja w wsparciu wydana dla skarżącej istniała i okoliczności tej nie zmieniła decyzja ministra wydana na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o wsparciu. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Sąd akceptuje ponadto stanowisko organu, zgodnie z którym brak osiągnięcia przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu i niekorzystanie z pomocy publicznej nie uprawnia do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego. Wygaśnięcie decyzji nie wpływa na wcześniejsze uprawnienia skarżącej, przyznane decyzją o wsparciu. Zwolnienie dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT ma charakter obligatoryjny. Oznacza to, że podatnik pomimo złożenia wniosku o wygaśnięcie decyzji o wsparciu i pomimo nieosiągnięcia dochodów miał prawo do zwolnienia podatkowego określonego ww. przepisie. Zgodnie z art. 7 ust. Ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku oznacza wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów o jakich mowa w tym przepisie. Zatem składniki kształtujące dochód zwolniony (zarówno przychód jak i koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo wskazał, że prowadzona przez podatnika ewidencja podatkowa, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Z powyższego wynika, że ustalając dochody z działalności opodatkowanej, podatnik nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów działalności, z której dochody są wolne od podatku. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Z tych względów sąd nie podziela przywoływanego przez skarżącą stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w wyroku z 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 484/24. Niezasadny jest zarzut zmodyfikowania przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację przez przyjęcie, że spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego, mimo, że jednoznacznie wskazała na brak skorzystania z pomocy publicznej. Stwierdzenie przez organ, że brak osiągnięcia przez podatnika przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz nieskorzystanie z pomocy publicznej nie uprawnia do stwierdzenia, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, nie stanowi bowiem modyfikacji stanu faktycznego, lecz ocenę faktów podanych przez wnioskodawcę. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji zawiera bowiem nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Ponadto, z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, zdaniem sądu, wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie zgadza się ponadto z argumentacją skarżącej, że stanowisko organu dyskryminuje podatników, którzy nie osiągnęli dochodów w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, w związku z czym również nie skorzystali z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, w porównaniu do tych, którzy osiągnęli dochody, oraz tych, którzy wygenerowali straty, ale nie posiadali decyzji o wsparciu. Zarzuty w tym zakresie należy rozpatrywać w kontekście określonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. Wymaga wyjaśnienia, że zasada ta byłaby naruszona wówczas, gdyby podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej były odmienne traktowane. Tymczasem w realiach sprawy nie doszło do różnicowania sytuacji podmiotów - podatników podatku dochodowego od osób prawnych posiadających decyzję o wsparciu, którzy nie uzyskali dochodów z działalności objętej decyzją o wsparciu. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady równości, skoro ewentualne zróżnicowanie sytuacji wynika z odmiennych podstaw prawnych lub faktycznych. Sytuacja skarżącej mającej możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu, nie była porównywalna (analogiczna) z sytuacją osób, które z tego instrumentu nie skorzystały. Brak tu więc analogicznych okoliczności, które stanowią przecież istotną przesłankę naruszenia zasady równości wobec prawa Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.