II FSK 245/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 477/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.11.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 477/24, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 15 kwietnia 2024 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Należy do międzynarodowej grupy K. (dalej jako: "Grupa"), której siedziba mieści się w Irlandii i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie. W ramach Grupy, w spółce K. Limited ("Usługodawca"), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Scentralizowane funkcje organizacji zakupów mają znaczący wpływ na wysokość cen, po jakich Skarżąca zakupuje niezbędne do produkcji surowce. Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. Skarżąca zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu. Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi: negocjowanie warunków umów z dostawcami; bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych; opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców; identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników; monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów; kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji; udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie; przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami; kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej; monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Zgodnie z umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług, kalkulowane jako określony procent wartości wynegocjowanych i pozyskanych przez Usługodawcę zakupów. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z dnia 26 listopada 2021 r. Skarżąca podała, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności wchodzące w skład nabywanych usług należy na gruncie podatkowym rozpatrywać łącznie jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Skarżąca zwróciła uwagę, że bez scentralizowanych zespołów Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami. Nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy. W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy koszty nabycia opisanych powyżej usług organizacji zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Prezentując swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że opisane usługi nie stanowią świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani nie posiadają cech, które czyniłyby je świadczeniami o podobnym charakterze, w związku z czym nie podlegają one ograniczeniu przewidzianemu w tym przepisie. W razie gdyby jednak DKIS nie zgodził się z argumentacją Spółki w tym zakresie, Skarżąca wskazała, że do nabywanych usług znajdzie zastosowanie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., ponieważ są one nierozerwalnie i bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towaru. Zakup usług prowadzi do zmniejszenia kosztów jej działalności z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. DKIS pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia, a po wniesieniu zażalenia przez Skarżącą utrzymał w nocy poprzednio wydane postanowienie. W następstwie powyższego Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r. uchylił postanowienie DKIS, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu (wyrok z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1391/22). DKIS ponownie rozpatrzył wniosek Skarżącej i wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ ocenił, że dominującym elementem opisanych usług są świadczenia o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym. Pozostałe świadczenia wchodzące w zakres nabywanych usług, tj. przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami, ma charakter akcesoryjny w stosunku do usług doradczych, zarządzania i kontroli. DKIS ocenił zatem opisane usługi jako podobne do tych ostatnich. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania wydatków na nabycie opisanych usług za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., wskazano, że muszą to być koszty (usługi lub prawa) w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Wydatki poczynione na nabycie opisanych we wniosku usług związku takiego zdaniem organu nie wykazują, ponieważ nie można ich powiązać z konkretnym produktem, w związku z czym mają one charakter ogólnych kosztów działalności. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną DKIS. W uzasadnieniu odniósł się do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i stwierdził, że uwzględniając standardy konstytucyjne zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca, których ww. przepis nie spełnia ze względu na nieprecyzyjne sformułowania. Sąd wyłożył kryteria zawarte w spornej regulacji, a następnie stwierdził, że organ zastosował je w sposób błędny, zaś przedstawione w interpretacji indywidualnej stanowisko nie znajduje oparcia w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. W odniesieniu do zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że przedstawiona przez organ wykładnia nie wynika z treści przepisu, lecz jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania spornych wydatków z ceną towarów wytwarzanych przez Skarżącą, co prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jest jednoznaczna. Opis stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie dawał w ocenie Sądu I instancji podstaw do kwestionowania bezpośredniego związku nabywanych usług z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług. Pismem z dnia 24 stycznia 2025 r. DKIS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: 1. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty poniesione na Usługi Organizacji Zakupów, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie stanowią do usług podobnych do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W ocenie organu dominujący element umowy w zakresie świadczonych usług organizacji zakupów stanowią usługi o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym, co potwierdzają m.in. elementy typowe dla usług doradczych, zarządczych i kontrolnych. Świadczenie ww. usługi doradztwa, zarządzania i kontroli stanowi główny element w zakresie świadczeń usług organizacji zakupów, a świadczenie pozostałych usług organizacji zakupów, tj. przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami ma charakter akcesoryjny, uzupełniający w stosunku do usług doradczych, zarządczych i kontroli, efektywnie stanowiąc ich dopełnienie. W konsekwencji element doradczy oraz zarządczy i kontrolny powyższych usług stanowi ich główny i zasadniczy charakter. Zatem, w ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi organizacji zakupów niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń; 2. art. 15e ust. 11 pkt 1 zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, ze w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty poniesione na nabycie Usług, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego "warunkują w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia przez Skarżącą wyrobów o charakterze premium, a korzystanie z tych usług pozostaje w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z dostawa technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2", a w konsekwencji ww. usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, wskazane we wniosku Usługi należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługa. Trudno bowiem uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez Skarżącą, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów, jest to jedynie narzut procentowy na koszty produkcji, a nie koszt rzeczywisty poniesiony na wytworzenie jednostki produktu. Z powyższych względów, nie można uznać, ze wskazane we wniosku wydatki z tytułu Usług są w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze. Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego maja wiec charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Skarżącej. Nie można zatem uznać, by koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego byty kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Spółkę. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 3. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 144 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przyjecie, ze organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nieuwzględnienie i brak odniesienia się do stanowiska sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, w analogicznych kwestiach spornych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne oraz nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchylona przez Sad interpretacje indywidualna sę ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. Sad I-instancji uznał, że (...) Organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na nieuwzględnienie i brak odniesienia się do stanowiska sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, w analogicznych kwestiach spornych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (str. 26 uzasadnienia). Jednak Sąd I instancji nie dokonał żadnej analizy w zakresie wykładni art. 14c § 2 w zw. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie wskazał też in concreto w jaki sposób organ miałby naruszyć ww. przepisy. Zatem, w ocenie organu, sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie nie pozwala w sposób pełny na poznanie przestanek podjęcia rozstrzygnięcia oraz na prześledzenie toku rozumowania sadu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy ocenić nadal jako niepełne i nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W oparciu o postawione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, ze istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o przeprowadzanie rozprawy oraz zasadzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 13 lutego 2025 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena w pierwszej kolejności zarzutów prawa procesowego. Ze względu jednak na charakter istoty sporu, która sprowadza się do wykładni oraz zastosowania przepisów materialnych, Sąd w niniejszej sprawie odstąpi od powyższej zasady i najpierw zbada zasadność zarzutów dotyczących naruszeń w tym zakresie. Zagadnienie leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także na gruncie stanów faktycznych podobnych do tego, jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważyć trzeba, że przepisy spornych: art. 15e ust. 1 pkt 1), jak również art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. stały się przyczyną poważnych kontrowersji i przysporzyły istotnych problemów interpretacyjnych zarówno podatnikom, organ podatkowym, jak i sądom administracyjnym. Następstwem powyższego było uchylenie ww. przepisów z dniem 1 stycznia 2022 r. Powodem rozbieżności interpretacyjnych okazały się m.in. nieostre sformułowania, do których nawiązał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19, trafnie wskazał, że z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych państwo, które nakładając na określone podmioty obowiązek świadczeń pieniężnych w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej. W odniesieniu do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz że świadczenie "podobne" ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, przy czym o kwalifikacji świadczenia decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie całokształtu okoliczności, a nie to jak zostało ono nazwane. Odnosząc się już wprost do okoliczności rozpoznawanej sprawy i opierając się (za organem interpretacyjnym) na definicjach ze Słownika Języka Polskiego PWN, WSA nie zgodził się z przyjętą przez DKIS oceną, że dominującym elementem umowy w zakresie świadczonych usług stanowią usługi o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym, która to ocena nie znajduje uzasadnienia zarówno w opisie stanu faktycznego jak również dokonanej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela. Prawidłowy był bowiem pogląd Spółki, zgodnie z którym istotą usług zarzadzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest zewnętrzne zarzadzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem. Natomiast jak wynika z wniosku usługodawca nie realizuje w ramach nabywanych usług żadnych władczych uprawnień w stosunku do Spółki, lecz jako wyspecjalizowany podmiot ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie w zakresie usług zakupów materiałów. Ponadto usługodawca nie udziela Skarżącej porad czy opinii dotyczących zakupów, lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Spółki, stąd nabywanym usługom nie można przypisać także cech usługi doradztwa. WSA trafnie odwołał się do opisu stanu faktycznego, zgodnie z którym w ramach Grupy utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów, zaś pełnione przez powołane zespoły funkcje Grupa, w tym Spółka, mogły osiągnąć wiodącą pozycję na rynku. Prawidłowa była zatem ocena Sądu I instancji, według której z wniosku jednoznacznie wynika, że przyjęty model biznesowy polega na działaniu przez wyodrębnione podmioty, które w pełni odpowiadają za proces organizacji zakupów, za co otrzymują wynagrodzenie. DKIS powinien był zatem ocenić analizowane usługi kompleksowo, zamiast wyodrębniać z nich poszczególne czynności, starając się przypisać je do pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Powyższy sposób działania organu doprowadził do błędnego zastosowania ww. przepisu, stąd też zarzut jego naruszenia WSA słusznie uznał za uzasadniony. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, tj. zastosowania wyjątku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano już na niedopuszczalność sposobu przeprowadzenia wykładni tego przepisu, jakim posłużył się organ interpretacyjny w badanej sprawie. NSA stwierdził m.in., że: "Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21, oraz orzecznictwo tam powołane). Zgodnie natomiast z wytycznymi, jakie w dalszej części uzasadnienia sformułował NSA, a które znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej, przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Powyższą wskazówkę organ powinien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. Również w tym zakresie należało zatem podzielić uzasadnienie Sądu I instancji, który uwzględnił powyższą argumentację i trafnie ocenił Przy formułowaniu powyższej oceny, w kontekście sporu leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy należy jednak poczynić dwa zastrzeżenia. Po pierwsze, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). Po drugie, organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pozostaje związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę - i tylko w takim zakresie interpretacja indywidualna pełni funkcję ochronną. Warunkiem uzyskania ochrony przez podmiot, który zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej jest zatem zbieżność rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku. A contrario, jeśli rzeczywisty stan faktyczny będzie się różnił od tego, który został przedstawiony we wniosku, np. jeśli pominie lub zatai on istotne dla sprawy okoliczności, interpretacja indywidualna utraci funkcję ochronną (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 226/23). Z przedstawionych powodów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku odniesienia się przez organ do powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach – argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest błędna. Rację ma wprawdzie jej autor twierdząc, że każda sprawa opiera się na indywidualnym stanie faktycznym, a organ interpretacyjny powinien każdorazowo dokonać indywidualnej oceny, zaś wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i organ nie ma obowiązku uwzględniania ich w wydawanych rozstrzygnięciach, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia zawierająca wytyczne, jak należy wykładać przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., a jakie sposoby wykładni tych przepisów są niedopuszczalne. Wytyczne te mają charakter uniwersalny, ponieważ dotyczą sposobu stosowania przepisów oraz rozumienia ich treści, a nie interpretowania okoliczności faktycznych (wbrew temu, co wynika z argumentacji autora skargi kasacyjnej). Indywidualna ocena organu interpretacyjnego w tym znaczeniu ma zaś polegać na wyprowadzaniu odpowiednich wniosków w konsekwencji zastosowania tych metod wykładni do konkretnych stanów faktycznych. Pomimo tego DKIS zastosował w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnię, co do której w szczególności w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się, że jest ona niedopuszczalna. Tym bardziej chybiony jest zatem argument pełnomocnika organu o obowiązku indywidualnego traktowania każdej sprawy, ponieważ czyni on całokształt argumentacji wewnętrznie sprzecznym, skoro wydając interpretację indywidualną DKIS posłużył się konsekwentnie, wręcz "szablonowo" stosowanymi w sporach dotyczących art. 15e u.p.d.o.p. metodami wykładni. Z tych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 144 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Wprawdzie Sąd I instancji nie zawarł w końcowej części uzasadnienia konkretnego wyjaśnienia dlaczego w ocenie Sądu organ naruszył przepis postępowania, jednak w ocenie składu orzekającego wynika to z całości argumentacji dotyczącej zastosowanych metod wykładni oraz sposobu rozumowania organu. Za klarowne uważa natomiast Naczelny Sąd Administracyjne wytyczne co do dalszego postępowania przez organ, które zostały w zaskarżonym wyroku obszernie omówione, tj. zastosowanie się do przeprowadzonej przez Sąd na gruncie badanej sprawy wykładni spornych przepisów. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.