II FSK 917/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 750/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.582.2021.3.BM UNP:1635808 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 750/22, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 20 kwietnia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej ulgi podatkowej B+R. Pismem z dnia 31 grudnia 2021 r. wezwano Spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego i udzielenie odpowiedzi na pytanie czy prowadzona przez nią działalność jest działalnością o charakterze twórczym, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że oczekiwanie odpowiedzi na tak postawione pytanie jest jednoznaczne z przerzucaniem na nią ciężaru kwalifikacji prawnej działalności. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. DKIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani w jego uzupełnieniu Skarżąca nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. DKIS, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 3 lutego 2022 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 31 grudnia 2021 r. wezwano Spółkę do ich usunięcia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. Spółka odpowiedziała na wezwanie, jednak zdaniem organu nie wszystkie braki formalne zostały uzupełnione. Dyrektor stwierdził, ze pytania organu zadano w sposób klarowny, stąd organ słusznie oczekiwał bezpośrednich odpowiedzi, a nie przy użyciu sformułowań ocennych, takich jak: "naszym zdaniem", "w naszej ocenie"). DKIS wskazał, że zawarte w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kryteria muszą być spełnione kompletnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową, stąd organ oczekiwał jednoznacznej odpowiedzi Skarżącej w tej kwestii, a nie zaledwie wyrażenia przez nią poglądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i stwierdził, że organ interpretacyjny skierował do Spółki to samo pytanie, które sformułowała ona we wniosku o wydanie interpretacji, oczekując jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową. DKIS przerzucił w ten sposób ciężar oceny na Spółkę i tym samym wykroczył poza kompetencje przysługujące mu na podstawie art. 169 § 1 O.p., naruszając jednocześnie wskazany przepis. Organ nie może bowiem domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego elementu, który w istocie należy do sfery prawnej - to bowiem należy do obowiązków organu interpretacyjnego. Jeśli DKIS miał wątpliwości co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i tego, czy opisana przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową W rozumieniu definicji ustawowej, to mógł skierować do Spółki pytania dotyczące realizowanych przez nią procesów, podejmowanych działań, itp., celem uzyskania wyjaśnień, czy działalność ta spełnia przesłanki, o których mowa w definicji wspomnianej działalności. Skarżąca zaś w złożonym wniosku, uczyniła zadość wymogom wniosku o wydanie interpretacji i przedstawiła własne stanowisko w tym zakresie. Ocena, czy przedstawione stanowisko jest prawidłowe, należy już jednak do kompetencji organu interpretacyjnego, którego obowiązkiem jest wykładnia przepisów prawa podatkowego. Skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu interpretacyjnego i udzieliła żądanych odpowiedzi, natomiast okoliczność, że udzielone odpowiedzi nie usatysfakcjonowały organu interpretacyjnego, nie może powodować negatywnych skutków dla Skarżącej. WSA wskazał ponadto, że przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie, zaś przyjęcie odmiennego stanowiska zniweczyłoby cel jakiemu służy interpretacja indywidualna oraz prowadziłoby do braku zapewnienia podatnikom ochrony płynącej z przepisów regulujących tę instytucję. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z poźn. zm.; dalej jako "O.p."), albowiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DKIS z 20 kwietnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z 3 lutego 2022 r., w wyniku błędnego przyjęcia, że organ wykroczył poza swoje kompetencje wynikające z art. 169 § 1 O.p., albowiem organ w odpowiedzi na wezwanie domagał się od wnioskodawcy podania stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (tj, m.in. odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową), co w ocenie Sądu należy do sfery prawnej, podczas gdy obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niesłuszne uznanie przez Sąd, że Spółka w złożonym wniosku uczyniła zadość wymogom wniosku o wydanie interpretacji i przedstawiła własne stanowisko w tym zakresie, natomiast ocena, czy przedstawione stanowisko jest prawidłowe, należy już do kompetencji organu interpretacyjnego, którego obowiązkiem jest wykładnia przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe WSA błędnie w ocenie organu uznał że Skarżący spełnił przesłanki konieczne do uzyskania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Przedstawiony na gruncie przedmiotowej sprawy opis stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (mimo dokonanych uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, ponieważ organ nie otrzymał informacji niezbędnych dla wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie uznania bądź nieuznania, prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie działał, na podstawie i w granicach, obowiązujących przepisów prawa, tym samym w żadnej ze swych czynności nie naruszył przedmiotowych zasad postępowania. W związku z przytoczonymi wyżej zarzutami, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tożsamy problem, choć na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1325/22, z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22; z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22; z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą, z uwzględnieniem różnic w zakresie znajdujących zastosowanie materialnych przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą DKIS nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. Spółka przedstawiła wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącej jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zgodnie z argumentacją Spółki, organ przerzucił na nią ciężar przesądzenia kluczowej kwestii będącej przedmiotem wniosku. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby Skarżąca sama odpowiedziała sobie na podstawowe pytanie, które zadała we wniosku. W ocenie składu orzekającego kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Spółkę informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu, przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć badań naukowych ani prac rozwojowych, lecz odsyłają do definicji zawartej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej: "p.s.w.n."). Przytaczając cechy, jakie musi posiadać działalność, aby została uznana za badawczo-rozwojową w rozumieniu p.s.w.n., DKIS stwierdził, że nie uzyskał informacji w przedmiocie tego, czy Strona prowadzi działalność o charakterze twórczym, podejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe. W celu stwierdzenia, czy Skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie określonych przejawów działalności gospodarczej, które za taką działalność mogą zostać uznane (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.). Z tego względu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w tym zakresie. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów mogło prowadzić do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Uwzględniając specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, które nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego, zdaniem organu zasadne było wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku, a w braku uczynienia tego w oczekiwany sposób - pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Strona przedstawiła wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Skarżącą, czy prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. Nadmienić warto, że chociaż uprawnienie podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego, i obwarowane jest pewnymi warunkami oraz ograniczeniami – zarówno formalnymi, jak i materialnymi – to jednak postawienie sprawy przez DKIS w taki sposób, że Skarżąca musi we własnym zakresie przesądzić kwestię, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, albo konieczne będzie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (do czego DKIS, jak sam zauważył, nie jest uprawniony, w związku z czym pozostawi wniosek bez rozpatrzenia), zmierzającego do ustalenia szczegółów, które – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wykraczają poza zakres obowiązku wnioskodawcy do przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 O.p. – stanowi ograniczenie tego uprawnienia podatnika i jest niedopuszczalne. Wobec powyższego rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego było prawidłowe. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.