I SA/Go 113/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. 2. Oddala skargę w pozostałym zakresie. 3. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A.Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: strona, Spółka skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z [...] stycznia 2026 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Z akt wynika następujący stan sprawy. Wnioskiem z [...] listopada 2025 r. (uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2025 r.) strona wniosła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie p.d.o.p. W ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest częścią działającej w branży technologicznej międzynarodowej grupy kapitałowej A. Działalność grupy A. skoncentrowana jest na projektowaniu i dostarczaniu rozwiązań z zakresu telewizji, szerokopasmowego Internetu i usług cyfrowych dla operatorów telekomunikacyjnych. Spółka ma siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym – posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest czynnym podatnikiem VAT. Korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Rok podatkowy strony pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka w ramach swojej działalności prowadziła dotychczas m.in. prace programistyczne i inżynieryjne mające na celu m.in. wytworzenie a następnie ciągłe rozwijanie platformy softwarowej [...]" (dalej: Oprogramowanie), będącej systemem zarządzenia usługami Pay-TV i agregującym treści dla potrzeb telewizji cyfrowej. Wytworzone i udoskonalane przez Spółkę Oprogramowanie było zbywane na rzecz spółki matki A.SA (dalej: A. SA) z siedzibą w Szwajcarii. Spółka zaznaczyła, że [...] października 2025 r. DKIS wydał już interpretację indywidualną (Znak: [...]) dotyczącą Oprogramowania i kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez stronę ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności, mających swoje źródło w Oprogramowaniu, jako przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Mając na uwadze treść tej interpretacji, Spółka zdecydowała się złożyć kolejny (tj. niniejszy) wniosek o interpretację, w którym – jak podkreśliła - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zostały istotnie zmodyfikowane. Spółka bowiem wyjaśniła, że przedstawione pytania dotyczą wykładni przepisów w zakresie innym niż ten, który był przedmiotem interpretacji z [...] października 2025 r. W kwestii wytworzenia i zbycia przez Spółkę Oprogramowania wyjaśniła, że proces wytworzenia Oprogramowania zorganizowany był w następujący sposób: * A. SA prowadziła analizę potrzeb rynkowych i konkurencji i na ich bazie przygotowywała definicję wymogów funkcjonalnych Oprogramowania, * skarżąca działając na zlecenie A. SA dokonywała transformacji ww. wytycznych rynkowych w dokumentację paramentów technicznych i architektury Oprogramowania, a następnie prowadziła kompleksowe prace projektowe, programistyczne i inżynieryjne, których efektem było wytworzenie (a następnie rozwój) Oprogramowania. Jednocześnie, w oparciu o umowę pomiędzy A. SA, a stroną, rezultaty jej prac, w tym Oprogramowanie, były nabywane przez A. SA. Oznacza to, że skarżąca, w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych, wytworzyła samodzielnie (tj. przy użyciu własnych zasobów – programistów i innych specjalistów będących pracownikami Spółki) Oprogramowanie. Po wytworzeniu przez nią Oprogramowania, A. SA rozpoczęła wykorzystywanie Oprogramowanie do świadczenia usług na rzecz klientów zewnętrznych, tj. operatorów telekomunikacyjnych. Spółka zaznaczyła również, że pomimo wytworzenia Oprogramowania, nie zakwalifikowała go jako wartości niematerialnej i prawnej, bowiem: − wartości wskazane w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają amortyzacji jedynie wówczas, gdy zostały nabyte od innego podmiotu, − koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym nie podlegają amortyzacji jeśli są przez podatnika zbywane (natychmiast po ich wytworzeniu) na rzecz innego podmiotu. W kwestii nabycia przez Spółkę Oprogramowania strona wskazał, że w związku z rozwojem jej działalności, planuje obecnie nabyć od A. SA (tj. odkupić) prawa do stworzonego przez siebie wcześniej Oprogramowania. Po nabyciu Oprogramowania, Spółka będzie świadczyć usługi polegające na udostępnianiu Oprogramowania klientom spoza grupy A. (m.in. w modelu subskrypcyjnym). W praktyce, działalność Spółki związana z Oprogramowaniem będzie więc obejmowała udostępnianie go operatorom telekomunikacyjnym oraz zarządzanie nim i stałe jego udoskonalanie. Funkcją Oprogramowania jest i będzie: − konsolidacja treści z różnych źródeł (live TV, VOD, OTT, nagrania), − zarządzanie nimi w jednym systemie, − zapewnienie spójnego "interfejsu" użytkownika na wielu urządzeniach, − pełne zarządzanie metadanymi, − personalizacja i funkcje takie jak Cloud PVR, catch-up czy rekomendacje wraz z obsługą serwisową. Strona wskazała, że po nabyciu prawa do Oprogramowania, nadal będzie kontynuować prace nad jego stałym rozwojem i ulepszaniem, aby dostosowywać je do dynamicznie zmieniających się potrzeb rynku. Do istniejących modułów będą systematycznie dodawane nowe funkcjonalności, a także opracowywane kolejne moduły, zwiększające wartość i użyteczność funkcjonalności oferowanych klientom w ramach usług Spółki. Spółka będzie dokonywała również systematycznych aktualizacji w celu zachowania kompatybilności Oprogramowania z innymi systemami oraz spełnienia wymogów cyberbezpieczeństwa. Nabyte Oprogramowanie Spółka ujmie (dla celów p.d.o.p.) jako wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W kwestii wykorzystania Oprogramowania do świadczenia usług Spółka wskazała, że jej usługi będą świadczone na rzecz przedsiębiorców (tj. operatorów telekomunikacyjnych, w tym operatorów płatnej telewizji), którzy to na dalszym etapie świadczą usługi telekomunikacyjne dla odbiorców końcowych. Użytkownik końcowy (będący klientem kontrahentów strony) dzięki platformie oferowanej przez A.będzie miał dostęp do oferowanych przez operatorów treści na ekranie danego urządzenia (komputerach, telefonach, telewizorach, tabletach itp.) z uwzględnieniem jego preferencji i wybranego pakietu usług. Zakres korzystania z oferowanych przez skarżącą funkcjonalności, mających swoje źródło w Oprogramowaniu, będzie zależny od wybranej przez kontrahenta opcji subskrypcyjnej (powiązanej z wysokością opłaty subskrypcyjnej), która określa dostęp do odpowiednich modułów (węższego lub szerszego zestawu funkcjonalności). W planowanym modelu świadczenia usług, prawo do użytkowania Oprogramowania pozostaje po stronie Spółki, a jej klienci w ramach świadczonych przez nią usług nabywają wyłącznie dostęp do oferowanych funkcjonalności, nie uzyskując przy tym prawa do jego modyfikowania, kopiowania, czy dalszego rozpowszechniania oraz nie uzyskają dostępu do kodu źródłowego. Strona będzie umożliwiała klientom korzystanie z funkcjonalności Oprogramowania tak długo, jak uiszczane będą opłaty. W momencie zaprzestania uiszczania opłat, klient utraci prawo do korzystania z funkcjonalności Oprogramowania oraz usług dodatkowych. Dystrybucja dostępu do funkcjonalności w przyjętym modelu zakłada, że kontrahenci Spółki oraz ich abonenci w ramach ustalonych już opłat będą na bieżąco uzyskiwać dostęp do ulepszanych funkcjonalności i będą mogli korzystać z nich tak długo, jak uiszczana jest cykliczna opłata subskrypcyjna. Na marginesie strona zaznaczyła, że w jednostkowych przypadkach oferowane funkcjonalności obejmują również rozwiązania, do których dostęp Spółka nabędzie od podmiotów trzecich (np. dotyczące funkcji wyszukiwania głosowego, czy też proponowania odbiorcom telewizji internetowej treści na podstawie ich preferencji). W uzupełnieniu wniosku z [...] grudnia 2025 r. skarżąca ponadto zaznaczyła, że skumulowana wartość transakcji zbycia Oprogramowania (w formie rezultatów prac Spółki obejmujących Oprogramowanie zbywanych na rzecz A. SA) dokonywanej na przestrzeni lat 2016-2025 wynosi 14 246 017 USD. Wartość transakcji nabycia Oprogramowania od A. SA to 6 000 000 USD. Transakcje zbycia i nabycia Oprogramowania nastąpiły/nastąpią na warunkach rynkowych. W odniesieniu do przeprowadzanej na przestrzeni ubiegłych lat transakcji zbycia Oprogramowania, Spółka przygotowywała dokumentacje cen transferowych wraz z wymaganymi analizami porównawczymi (w latach, w których było to konieczne ze względu na kwotę transakcji). Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy: 1. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Oprogramowania będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a zatem również w części przekraczającej przychód uzyskany przez nią z wcześniejszego zbycia Oprogramowania? 2. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności mających swoje źródło w Oprogramowaniu, będą stanowić dla niej przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Oprogramowania nie będą stanowiły dla niej kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej przychód uzyskany przez nią z wcześniejszego zbycia Oprogramowania. Odnośnie pytania nr 2 strona wskazała, że przychody uzyskiwane przez Spółkę ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności mających swoje źródło w Oprogramowaniu nie będą stanowić dla niej przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Strona w odniesieniu do obu kwestii podkreśliła, że kluczowa jest okoliczność wytworzenia przez nią Oprogramowania, jego zbycia na rzecz A. SA, a następnie nabycia od tego podmiotu, celem świadczenia usług na rzecz klientów przez stronę. Skarżąca przypomniała treść art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. i art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Stwierdziła, że dla ustalenia zakresu zastosowania ww. przepisów kluczowe jest ustalenia, czy Oprogramowanie zostało wytworzone przez stronę. W ocenie, Spółki nie może być co do tego wątpliwości, jako że na tym właśnie polegała działalność Spółki. Oprogramowanie opisane we wniosku zostało wytworzone od początku do końca przez stronę, bowiem (jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), to Spółka wykonała całość prac związanych z zaprojektowaniem architektury rozwiązania, a następnie prowadzenia prac programistycznych i inżynieryjnych, które doprowadziły do stworzenia (a następnie rozwoju) Oprogramowania. Mamy zatem do czynienia z prawem, które zostało wytworzone przez podatnika, zbyte na rzecz Spółki z grupy, a następnie nabyte przez nią (a zatem tego samego podatnika, który prawo wytworzył). W odniesieniu do zagadnienia związanego z art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p., strona wskazał, że celem tego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem. Wszedł on w życie z początkiem 2018 r. jako element pakietu działań mających na celu przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej, polegającej na przenoszeniu wartości niematerialnych (przede wszystkim znaków towarowych) do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji (czemu przeciwdziałać miał art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.) bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej (czemu przeciwdziałać miał analizowany przepis). Opisana przez stronę sekwencja zdarzeń nie była optymalizacją podatkową. Oprogramowanie wytworzone przez nią służyło, po nabyciu go przez A. SA, do świadczenia przez ten podmiot usług dla podmiotów trzecich, niezwiązanych z Grupą A. – co oznaczało, że strona nie ponosiła żadnych nieuzasadnionych kosztów licencji. Z kolei nabycie Oprogramowania przez Spółkę od A. SA nie ma na celu tzw. odświeżenia (czyli podwyższenia) wartości początkowej, lecz jest skutkiem zmiany modelu biznesowego i roli skarżącej w Grupie A.. Tym niemniej, zdaniem strony mając na uwadze opisaną sekwencję wydarzeń (wytworzenie przez nią Oprogramowania - sprzedaż Oprogramowania do skarżącej – nabycie przez stronę Oprogramowania), ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. znajdzie zdaniem Spółki zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, których będzie dokonywać. W odniesieniu do zagadnienia związanego z treścią art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że wyodrębnienie w u.p.d.o.p. źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika nastąpiło z dniem 1 stycznia 2018 r. i znalazło swój wyraz przede wszystkim w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w art. 7b zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Skarżąca podkreśliła, że z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. został znowelizowany. Zmiana polegała na wyłączeniu z zysków kapitałowych przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika. Zmiana ta, jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. (druk sejmowy 2854 Sejmu RP VIII kadencji) miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w p.d.o.p. przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów "operacyjnych", co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe). W tym kontekście strona podkreśliła raz jeszcze, że to prowadzone przez nią we własnym zakresie prace programistyczne doprowadziły do wytworzenia Oprogramowania, a zatem zostało ono wytworzone przez Spółkę w rozumieniu językowym – i tak też powinno być kwalifikowane na potrzeby analizy tego, czy przychody uzyskiwane przez nią z usług świadczonych w oparciu o to Oprogramowanie należy uznać za zyski kapitałowe czy też przychody operacyjne. W ocenie Spółki, właściwe jest ich przyporządkowanie do tej drugiej kategorii – bowiem Oprogramowanie nie utraciło cechy wytworzenia przez podatnika w efekcie jego sprzedaży do A. SA a następnie odkupienia przez A.. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w której dzieło wróciło do swojego twórcy. Na marginesie Spółka zaznaczyła również, że w jej ocenie udostępnienie funkcjonalności Oprogramowania w modelu SaaS kwalifikowane powinno być jako umowa o świadczenie usług, a osiągane ze świadczenia tych usług przychody w ogóle nie powinny być kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych. Kwestia ta była jednak przedmiotem wcześniejszego wniosku Spółki, a DKIS zajął w interpretacji z [...] października 2025 r. odmienne stanowisko. Zdaniem skarżącej, rozważając tę kwestię raz jeszcze, DKIS powinien jednak zwrócić uwagę, że: − w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2024 r., Znak: [...] wskazał, że "Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nabyte od podmiotu powiązanego oprogramowanie zostanie rozwinięte w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a następnie udostępniane klientom w modelu SaaS. Zatem, uzyskiwany przez Państwa przychód z tytułu oferowania przez Spółkę produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże rozwiniętego przez Państwa, nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł"; − w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r., Znak: [...] wyjaśnił z kolei, że uzyskiwany przez podatnika przychód z tytułu oferowania przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądza o tym fakt, że spółka wytwarza nowe funkcjonalności poprzez rozwijanie i aktualizowanie nabytego oprogramowania. Zatem przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł". Strona stwierdziła, że mając na uwadze powyższe, można odnieść wrażenie, że interpretacja wydana dla niej [...] października 2025 r. jest nieuzasadnionym odejściem od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej. W wymienionej na wstępie indywidualnej interpretacji DKIS stwierdził, że stanowisko, które skarżąca przedstawiła we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. W motywach organ w pierwszej kolejności przypomniał treść art. art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 16 ust. 1 pkt 64a, pkt 73 , u.p.d.o.p. Podkreślił, że zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 64a jak i art. 16 ust. 1 pkt 73 wartość przychodu uzyskana ze zbycia danej wartości niematerialnej i prawnej stanowi limit do którego odpisy amortyzacyjne oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Analizując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz pkt 73 u.p.d.o.p., zauważył, że ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. wskazane wyłączenia, miał na celu wprowadzenie regulacji antyabuzywnej mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 4 października 2017 r. (druk sejmowy nr 1878 – Sejm RP VIII kadencji, Uzasadnienie II Omówienie poszczególnych przepisów s. 85), wskazano "(...) zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem". Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 u.p.d.o.p.), dotyczy sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a dopiero następnie zostały przez niego zbyte. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Powyższe oznacza że podatnicy, którzy w przeszłości zbyli wartości niematerialne i prawne i nadal je użytkują, czy to w wyniku wtórnego nabycia, czy też w oparciu o umowę licencji powinni ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przypominając opis stanu sprawy zawarty we wniosku organ stwierdził, że mamy do czynienia z sytuacją w której ta sama wartość niematerialna i prawna (tj. Oprogramowanie) została przez skarżącą wytworzona następnie zbyta i powtórnie nabyta. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie łańcuch transakcji opisany we wniosku wpisuje się pod "restrykcje" art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. Odnosząc zatem uwarunkowania prawne do przedstawionego przez stronę opisu sprawy należy wskazać, że w sprawie, odpisy amortyzacyjne od dokonywanych od wartości początkowej nabytych przez Spółkę praw do Oprogramowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony. Zastosowanie bowiem znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. Wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. dotyczy bowiem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia, zatem w sytuacji mającej miejsce w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem organ mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i opis sprawy stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Oprogramowania nie będą stanowiły dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej przychód uzyskany przez nią z wcześniejszego zbycia Oprogramowania. W rezultacie DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki wyrażone w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Odnośnie zagadnienia związanego z pytaniem nr 2 organ przypomniał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Organ zauważył, że od 2018 r. w u.p.d.o.p. przychody podatników zostały rozdzielone na źródła: • z zysków kapitałowych oraz • z innych źródeł. Wskazał, że istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając na gruncie u.p.do.p. odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych – ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p. Według art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody: a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika, b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c, f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. DKIS zaznaczył, że art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się do art. 16b u.p.d.o.p., tj. do kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Stosownie do treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) (uchylony), 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego; 3) (uchylony); 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe; 5) licencje; 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej; 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Organ wyjaśnił, że prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. są m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje. Stwierdził , że z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Odwołanie do art. 16b u.p.d.o.p. zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. należy uznać za służące wskazaniu rodzaju praw majątkowych, nie zaś jako wymóg by prawa te stanowiły wartości niematerialne i prawne. Okoliczność ujęcia licencji jako wartości niematerialnej i prawnej lub nie, nie wpływa na kwalifikację osiągniętego przychodu. Organ zaznaczył, że wyjątek od tej zasady został wskazany w ww. art. 7b ust. 6 lit. a u.p.d.o.p. - że kwalifikacja do źródła przychodów z zysków kapitałowych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przychód z licencji jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. DKIS wskazał, że analizując kwestię przypisania przychodów, które Spółka zamierza osiągać do określonego źródła przychodów, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich. W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: ustawa PAiPP), według którego - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Nadto przypomniał, że z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy PAiPP wynika, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 27 ustawy PAiPP - w rozumieniu ustawy licencją jest umowa o korzystanie z utworu. W świetle natomiast art. 41 ust. 2 ustawy PAiPP - umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencja obejmują pola eksploatacji wyraźnie w nich wymienione. Zgodnie z kolei z art. 50 ustawy PAiPP: odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności: 1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; 2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; 3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. Organ wskazał, że w art. 1 ust. 1 ww. ustawy zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Dalej organ zaznaczył, że zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy PAiPP - programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera", itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Według art. 74 ust. 4 ustawy PAiPP - autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Reasumując, DKIS stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro w myśl przepisów o prawie autorskim umowa o korzystanie z utworu jest uznawana za licencję a Spółka, jak sama wskazała, będzie świadczyć usługi polegające na udostępnianiu nabytego oprogramowania operatorom telekomunikacyjnym, którzy będą wykorzystywać to oprogramowanie w celu świadczenie usług telekomunikacyjnych dla odbiorców końcowych, to nie pozostawia wątpliwości, że opisana aktywność nosi znamiona udzielenia licencji na oprogramowanie i powinna być traktowana jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie organu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., bowiem nie można uznać, że przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Określenie "przychody niezaliczane do zysków kapitałowych", z którymi muszą być bezpośrednio związane przychody z licencji, oznacza zyski z innej działalności, np. sprzedaży, najmu. Zyski (przychody) z licencji będą uznane za bezpośrednio związane z zyskami (przychodami) z innej działalności, jeśli np. wysokość wynagrodzenia za licencję, będzie uzależniana od wysokości zysków ze sprzedaży. W sprawie istotą usług, które Spółka zamierza świadczyć operatorom telekomunikacyjnym jest udostępnienie oprogramowania, a pozostałe usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się do obsługi opisanego oprogramowania i będą miały miejsce wyłącznie dlatego, że świadczona będzie usługa podstawowa, czyli udostępnianie oprogramowania. Organ stwierdził, że trudno uznać, że przychód z udostępniania oprogramowania wiąże się z innym przychodem, niezaliczanym do zysków kapitałowych, skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ uznał, że przychody, które zamierza Spółka uzyskiwać będą stanowić przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy. W konsekwencji, stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie - w odniesieniu do sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 2 - istotnego elementu stanu faktycznego, tj. okoliczności, że Oprogramowanie zostało wytworzone przez Skarżącą: przyjęcie, że opisany przez Spółkę usługowy model udostępniania Oprogramowania do wykorzystania klientom nosi znamiona udzielania licencji na oprogramowanie, choć okoliczność taka nie wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. 2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przez: * pominięcie w procesie wykładni tego przepisu jego istotnego fragmentu - oraz praw wytworzonych przez podatnika - co doprowadziło DKIS do błędnego wniosku, że przychody z praw wytworzonych przez podatnika powinny być kwalifikowane przez tego podatnika jako przychody z zysków kapitałowych; * przyjęcie, że do katalogu przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć również przychody ze świadczenia przez podatnika usług - jeśli do świadczenia tych usług podatnik wykorzystuje prawa majątkowe, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., polegającą na błędnym zakwalifikowaniu przychodów skarżącej z Oprogramowania jako przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy: źródłem tych przychodów jest świadczenie przez Skarżącą usług - udostępnianie wybranych funkcjonalności Oprogramowania klientom w modelu subskrypcyjnym (tzw. SaaS, Software as a Service) przez tak długi czas jak klient za nie płaci - nie zaś sprzedaż czy licencjonowanie Oprogramowania: Oprogramowanie zostało wytworzone przez stronę - a zatem nawet gdyby uznać, że przychody uzyskiwane ze świadczenia przez nią usług (wykorzystując Oprogramowanie) są zasadniczo przychodami z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., to zastosowanie znaleźć powinno wyłącznie wskazane wprost w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. in fine (z wyłączeniem [...] praw wytworzonych przez podatnika). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Dodatkowo, wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zwróciła również uwagę, że opisane w pierwszym z zarzutów skargi naruszenie przepisów postępowania jest powiązane z poczynionym przez DKIS błędami wykładni prawa materialnego (u.p.d.o.p.) oraz niewłaściwą oceną co do zastosowania tych przepisów. W tej sytuacji, mając na uwadze wyrażoną w art. 153 ppsa zasadę związania organu oceną prawną i wskazaniami Sądu, wniosła o przedstawienie przez Sąd (w uzasadnieniu wyroku) oceny prawnej oraz wskazań co do wykładni i zakresu stosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie takie pozwoli uniknąć sytuacji, w której (w sytuacji uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania) DKIS wyda nową interpretację - ponownie obarczoną błędami w zakresie wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należało uznać za zasadną. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 143) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest obarczony istotnymi wadami sposób procedowania organu w zakresie oceny stanowiska skarżącej wyrażonego odnośnie pytania nr 2. Analiza akt sprawy, w tym wniosku skarżącej i wydanej interpretacji dowiodła bowiem, że słusznie strona zarzuciła naruszenie przez DKIS art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. polegające na pominięciu - w odniesieniu do sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 2 - istotnego elementu stanu faktycznego, tj. okoliczności, że Oprogramowanie zostało wytworzone przez Skarżącą. To pominięcie doprowadziło z kolei do dokonania przez organ błędnej wykładni – uściślając – fragmentarycznej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. polegającej na nieuwzględnieniu pełnej treści tego przepisu w procesie interpretacji, to jest fragmentu – "oraz praw wytworzonych przez podatnika". Miało to swoje dalsze konsekwencje w postaci zakwestionowania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 i uznania, że przychody z praw wytworzonych przez nią powinny być kwalifikowane przez nią jako przychody z zysków kapitałowych. Z racji aktu który został zaskarżony do Sądu oraz zważywszy na sformułowane w skardze zarzuty podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16). Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Kwestią zasadniczą jest to, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek sporządzenia przez organ uzasadnienia swojego stanowiska w sposób na tyle wyczerpujący, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/160). Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (podkreślenie Sądu). Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów (por. wyrok WSA z Gliwic z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/18). Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej części interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca w złożonym wniosku opisując okoliczności stanu sprawy i formułując na jego tle własne stanowisko w sprawie, w sposób szczególny akcentowała "aspekt wytworzenia przez nią Oprogramowania". Okoliczność ta w procesie oceny stanowiska skarżącej odnośnie pytania nr 1 została przez organ uznana i uwzględniona. Jak bowiem stwierdził: "Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją w której ta sama wartość niematerialna i prawa (tj. Oprogramowanie) została przez Wnioskodawcę wytworzona następnie zbyta i powtórnie nabyta. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie łańcuch transakcji opisany we wniosku wpisuje się pod "restrykcje" art. 16 ust. 1 pkt 64a updop." (k-9 interpretacji). Inna sytuacja zaistniała w przypadku oceny stanowiska strony wyrażonego względem pytania nr 2. Mianowicie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wytworzenia przez nią Oprogramowania - został przez organ pominięty. Mając na względzie zakreślony we wniosku problem – istotnym dla skarżącego było uzyskanie informacji o prawidłowej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności stanu sprawy. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Zatem, z jednej strony przepis ten reguluje zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych, z drugiej - wskazuje na wyłączenia takiej kwalifikacji (podkreślenie Sądu). Warto w tym miejscu zauważyć, że pełną jego treść organ przytoczył we wstępnej części rozważań, w ramach prezentowania uregulowań ustawy podatkowej (k-11). W samym zaś procesie wykładni tego przepisu - pominął jego końcową część – stanowiącą o drugim wyłączeniu przychodów z zysków kapitałowych (k- 12 i 14 interpretacji). Wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., z pominięciem jego pełnej treści i bez ścisłego jej powiązania z opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Brak analizy stanu sprawy w tym zakresie należy uznać za istną wadę wydanej interpretacji, wymagającą stosownego uzupełnienia. Sąd ponownie podkreśla, że rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 wskazał, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uczynił. W judykaturze się wskazuje, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA o z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - z przyczyn wskazanych powyżej -warunkom tym nie odpowiada. Wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych uregulowań m.in. u.p.d.o.p., ale bez ścisłego powiązania, szczególnie ww. przepisu z opisem stanu sprawy przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Z podanych przyczyn zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na braki uzasadnienia prawnego. Jednocześnie Sąd wyjaśnia i podkreśla – szczególnie z uwagi na postulat zawarty w skardze – że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji, czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych. Nie jest on bowiem podatkowym organem interpretacyjnym, nie zastępuje ani organu, ani też nie uzupełnia działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje (por. zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na braki uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 217 /22). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak więc o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy zaskarżona interpretacja. Wyrok Sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.). Z przedstawionych przyczyn, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego – w ich pełnym brzmieniu. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części. Jednocześnie zaznacza, że stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany wnioskami skargi (tu – o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości). W tym kontekście stosownej ocenie Sądu winny podlegać okoliczności danej sprawy. Zważywszy na tę funkcje Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części - wyraźnie zakreślonego sporu (co wynika z redakcji samej interpretacji, zarzutów skargi i ich uzasadnienia) – tj. dotyczącej pytania nr 2 (w punkcie 1 wyroku) i oddalił skargę (w punkcie 2 wyroku). W punkcie 3 wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.